Глава 14. Налог на добавленную стоимость

Начиная с 2001 г. значительно изменились правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Не обошли нововведения и неправительственные некоммерческие организации. Если в период с 1992 по 2000 г. включительно согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС являлись организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, то с 2001 г. согласно статье 143 НК РФ плательщиками данного налога признаются все организации. Этот момент является наиболее принципиальным изменением законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Следовательно, с 1 января 2001 г. у организации появляется целый ряд новых обязанностей по указанному налогу, в том числе:

вести учет объекта налогообложения, начисленного и уплаченного налога, а также сумм налога по приобретенным ценностям и услугам;

отчитываться по налогу в установленные НК РФ сроки;

вести книги покупок и продаж, журналы учета выданных и полученных счетов-фактур и др.

К объектам налогообложения по НДС согласно статье 146 НК РФ относятся следующие операции:

а) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как известно, часть первая НК РФ определяет общие принципы налогообложения на территории Российской Федерации. В статье 39 Кодекса содержится определение для целей налогообложения понятия "реализация", под которой понимается "передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". В этой же статье говорится о том, что в целях налогообложения не признается реализацией, в частности, "передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью" (подпункт 3 пункта 3 статьи 39).

В свою очередь, в статье 146 НК РФ определено, что для целей исчисления налога на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе товаров, работ и услуг признается реализацией.

Таким образом, начиная с 2001 г. в НКО может появиться объект налогообложения даже в случае осуществления деятельности только за счет целевых средств при полном отсутствии любых платных операций и/или предпринимательской деятельности.

В связи с возможным появлением объекта налогообложения необходимо выяснить, имеет ли место передача услуги (возмездной или безвозмездной) в деятельности конкретной НКО. В ГК РФ понятие "услуга" описано недостаточно четко, поэтому остается воспользоваться определением, данным в пункте 5 статьи 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Приведенное определение показывает, что почти любую деятельность НКО можно квалифицировать как "оказание услуг". Например, проведение семинара за счет средств гранта, патронаж над одинокими пожилыми людьми и инвалидами, обучение детей в кружках и секциях, даже совершение заупокойной службы - все это формально подпадает под понятие услуги.

Не проще обстоит дело с передачей товаров. Под товаром (пункт 3 статьи 38 НК РФ) понимается "любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Иначе говоря, любая передача материальных ценностей (гуманитарная помощь, любые виды призов и подарков, включая памятные подарки с символикой, печатная продукция - книги, газеты, журналы, буклеты, информационные листки, даже листовки) квалифицируется налоговыми органами как передача права собственности на товары;

б) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. не относятся на себестоимость. Например, товарищество собственников жилья (ТСЖ) с целью экономии средств решило не заключать с РЭУ договор на уборку и вывоз мусора, ремонт дома, поддержание чистоты и охрану в подъездах. В этом случае у ТСЖ возникает объект налогообложения в сумме рыночной стоимости этих услуг;

в) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

г) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При появлении у организации объекта налогообложения возникает обязанность осуществить учет этого объекта по правилам, установленным НК РФ. Пункт 2 статьи 154 Кодекса предписывает в случае безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) рассчитывать налоговую базу в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене. Согласно пункту 4 статьи 40 "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Таким образом, строго формально организация должна самостоятельно найти документы и сведения, подтверждающие рыночную стоимость безвозмездно переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специально обращаем внимание, что разработчики Налогового кодекса предусмотрели методы определения рыночных цен даже для тех случаев, когда товар (работа, услуга) не обращается на рынке и/или отсутствуют источники информации по данному вопросу. Для этого в пункте 10 статьи 40 предлагается использовать метод цены последующей реализации (возможен только при возмездных операциях) и затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

В практической деятельности рассчитать рыночную цену, как правило, будет очень сложно. (По мнению автора, в большинстве случаев ввиду явной абсурдности такого подсчета налоговые органы не будут настаивать на определении рыночной цены безвозмездно оказываемых услуг и передаваемых товаров, особенно если конкретная операция совершается в рамках благотворительной деятельности.)

Рассчитав рыночную цену, налогоплательщик должен выписать на стоимость "реализованных" товаров, работ или услуг счет-фактуру.

Правила оформления счетов-фактур, а также ведения книги покупок и книги продаж описаны в постановлении Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

Некоммерческие организации могут воспользоваться одним из двух способов, изложенных ниже, чтобы не уплачивать НДС в бюджет, но от обязанности учитывать объекты налогообложения освобождения не предусмотрено.

Первый способ не платить налог на добавленную стоимость заключается в получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение может быть предоставлено организациям, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж (НСП) не превысила в совокупности 1 млн.руб. Претенденты на освобождение от обязанностей налогоплательщика должны подать соответствующее заявление по утвержденной форме не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, с приложением необходимых документов, подтверждающих право на такое освобождение. Заявление должно быть рассмотрено в течение 10 дней, по истечении которых налоговый орган выносит решение о правомерности освобождения (продлении освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев либо об отсутствии права на такое освобождение (продление освобождения). По истечении срока, на который получено освобождение, организация обязана представить в налоговую инспекцию письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение этого срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб.

Второй способ не платить НДС - воспользоваться льготами по налогу, предусмотренными статьей 149 НК РФ. Круг этих льгот достаточно велик и может быть разбит на две категории: льготы, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от пользования льготой (пункт 3 статьи 149), и льготы, по которым такой отказ не допускается (пункты 1 и 2 статьи 149).

Неправительственные некоммерческие организации могут воспользоваться льготами по уплате НДС в случаях:

- реализации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подпункт 4 пункта 2 статьи 149);

- реализации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Правительства Российской Федерации и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации (подпункт 9 пункта 2 статьи 149). Лотереи, проводимые в установленном порядке организациями самостоятельно, от НДС не освобождаются;

- реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (подпункт 10 пункта 2 статьи 149). Этот подпункт вводится в действие с 1 января 2004 г. Согласно статье 27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2004 г. освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах ЖСК, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду);

- реализации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (подпункт 14 пункта 2 статьи 149). Отметим, что хотя с 1996 г. негосударственные образовательные организации могут регистрироваться только в формах, предусмотренных для некоммерческих организаций, до последнего времени на территории России продолжали действовать и получать лицензии на образовательную деятельность и коммерческие организации. Со дня вступления в силу главы 21 Кодекса льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Коммерческим образовательным организациям, зарегистрированным в форме акционерных обществ, можно порекомендовать воспользоваться пунктом 2 статьи 104 ГК РФ, который допускает возможность преобразования АО в некоммерческую организацию в соответствии с законом;

- реализации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (подпункт 15 пункта 2 статьи 149);

- реализации товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подпункт 19 пункта 2 статьи 149). Организации, претендующие на предоставление этой льготы, могут столкнуться с невозможностью получить ее. Как уже отмечалось, финансирование, поступающее из-за рубежа, является не выручкой от продаж и не внереализационными доходами, а целевыми средствами. В этом же подпункте речь идет о льготе для организаций, получивших на свой счет выручку за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги);

- реализации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (подпункт 20 пункта 2 статьи 149), к которой, в частности, относится реализация:

входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Ранее Законом Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" предусматривалось, что от НДС без дополнительных условий освобождаются услуги учреждений культуры и искусства (подпункт "н" пункта 1 статьи 5), и только в Инструкции от 11 октября 1995 г. N 39 по применению Закона льгота была ограничена стоимостью входных билетов и абонементов (подпункт "н" пункта 12). По мнению составителей этой Инструкции, в случае оказания данных услуг организациям по безналичному расчету льгота не предоставлялась. Теперь эта норма нашла отражение и в Налоговом кодексе. К учреждениям культуры и искусства в целях применения главы 21 Кодекса относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, Дома и Дворцы культуры, клубы, Дома, в частности, кино, литератора, композитора, планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро, заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

- реализации (передачи для собственных нужд) предметов религиозного назначения (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных объединений, производимых и реализуемых религиозными объединениями в рамках религиозной деятельности (за исключением подакцизных), а также организации и проведения указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий (подпункт 1 пункта 3 статьи 149). На момент подготовки книги такой перечень утвержден не был;

- реализации (в том числе передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (подпункт 2 пункта 3 статьи 149);

- оказания услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (подпункт 7 пункта 3 статьи 149);

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (подпункт 12 пункта 3 статьи 149). Специально подчеркнем, что в тексте этого подпункта речь идет именно о благотворительной деятельности, а не о деятельности благотворительных организаций. Иначе говоря, любая организация, фактически осуществляющая благотворительную деятельность, может воспользоваться данной льготой. Никакой дополнительной регистрации в качестве благотворительной организации для получения этой льготы не требуется, как не требуется включения в какие-либо перечни, списки получения паспортов и сертификатов благотворительных организаций.

Чтобы документально обосновать использование льготы, целесообразно оформить организационно-распорядительный документ, например приказ следующего содержания:

для спортивных организаций:

"В целях содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта провести следующие мероприятия: подготовку... проведение выездных игр, турниров, организацию соревнований и т.д.";

для благотворительной деятельности в сфере социальной защиты:

"В целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы, осуществить раздачу одежды и обуви, поступивших от жертвователей, в соответствии со списками, предоставленными управлением социальной защиты местной администрации";

для бесплатной просветительской и образовательной деятельности:

"В целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности провести семинар по повышению квалификации руководителей НКО в области ..." и т.д.

Пункт 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к приказу МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) предусматривает порядок подтверждения льготы, при котором в налоговые органы представляются следующие документы:

договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Данные Методические рекомендации не являются нормативным актом, не содержат правовых норм, не проходили регистрацию в Минюсте России. Налоговый кодекс не предусматривает столь громоздкой процедуры подтверждения льготы, поэтому, как и в большинстве других случаев, автор рекомендует обращаться в суд при отказе ИМНС предоставить льготу по данному основанию;

- реализации входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказания услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий (подпункт 13 пункта 3 статьи 149);

- оказания услуг членами коллегий адвокатов (подпункт 14 пункта 3 статьи 149);

- оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 пункта 3 статьи 149);

- реализации научной и учебной книжной продукции, а также осуществления редакционной, издательской и полиграфической деятельности по ее производству и реализации (подпункт 17 пункта 3 статьи 149);

- реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации (подпункт 18 пункта 3 статьи 149);

- реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (подпункт 21 пункта 3 статьи 149).

В Кодексе подробно описан механизм отказа от использования льготы.

Организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 указанной статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года. Например, общественные организации инвалидов, чтобы быть конкурентоспособными на рынке, иногда отказываются от льготы по НДС, чтобы следующее звено - покупатель товаров (работ, услуг) общественной организации инвалидов мог принять к зачету "входной" НДС, т.е. НДС по приобретенным ценностям.