13.2. Налог на прибыль в рамках основной уставной непредпринимательской деятельности

Специально подчеркнем, что налог на прибыль уплачивается некоммерческими организациями только с сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности, а не с сумм превышения целевых доходов над целевыми расходами, как это ошибочно считают многие налоговые органы. Неиспользованный остаток целевого финансирования не является прибылью и не подлежит изъятию в федеральный бюджет как средства, использованные не по целевому назначению, так как средства использованы не были.

В соответствии с пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание НКО, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание НКО не облагаются налогом на прибыль, и в рамках уставной непредпринимательской деятельности НКО объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Отметим, что отнесение тех или иных поступлений к целевым определяется не только формулировками в платежном поручении на перевод средств (см. главу 5), но и фактическим безвозмездным характером отношений, не предусматривающим никаких встречных предоставлений передающей стороне.

Очень важно учитывать положения ГК РФ о притворных сделках. Согласно статье 170 Кодекса притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Притворные сделки признаются недействительными в судебном порядке.

Примеров притворных сделок можно привести множество. Например, некоммерческое партнерство, существующее на членские взносы своих членов, бесплатно предоставляет им помещения для размещения офисов. В этом случае скрыта сделка по сдаче имущества в аренду. Другой пример: ассоциация производителей определенного напитка собирает членские взносы, которые являются условием предоставления зарегистрированной торговой марки членам этой ассоциации. В обоих случаях при изменении юридической квалификации сделок или деятельности следует уплатить НДС и налог на прибыль.

Частью первой НК РФ налоговым органам предоставлено право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (статья 31).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Таким образом, в случае если после обращения налогового органа в суд последним будет установлено, что средства, полученные под видом целевого финансирования, связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых НКО в пользу финансирующей стороны, то соответствующие суммы налогов будут взысканы в бесспорном порядке.

Существует широко распространенное мнение о том, что целевые средства, использованные не по целевому назначению, могут быть взысканы в доход федерального бюджета. В действительности дело обстоит не совсем так. Обратимся к тексту нормативных и законодательных актов. В них можно обнаружить три упоминания о праве государства в лице налоговых органов взыскивать в доход федерального бюджета средства, использованные не по целевому назначению.

1. Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в котором в подпункте "в" пункта 1 статьи 6 сказано, что в случае использования не по назначению средств, которые перечислены на благотворительные цели и по которым жертвователю предоставлена льгота по налогу на прибыль, сумма этих средств взыскивается в установленном порядке в доход федерального бюджета.

2. Письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 11 июня 1993 г. N ЮУ-4-06/88н, 04-06-01 "О порядке налогообложения грантов, получаемых от иностранных благотворительных организаций" сообщает, что "организации, получившие гранты, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и об их расходовании. В случае использования предоставленных средств не по назначению сумма этих средств взыскивается в установленном порядке в доход федерального бюджета".

3. Федеральный закон "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" установил, что "в случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель, использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам".

Других оснований для изъятия в федеральный бюджет средств, использованных не по целевому назначению, нет. Кроме того, необходимо подчеркнуть, что правом решать, использованы средства по целевому назначению или нет, обладают только жертвователь (благотворитель, грантодатель, донор) и, в спорных случаях, суд, но не налоговые службы.