_ 3. Учет продаж по договорам мены и комиссии

Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.

По договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценностей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст.570 ГК РФ. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сторон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполнения своих обязательств как поставщика. Таким образом, переданные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полученные материалы (товары) не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участвующей в сделке организации.

При сделках по договору мены продукция, переданная покупателю, учитывается организацией-продавцом на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока от него взамен не будут получены материалы (товары). Одновременно с этим поступившие материалы (товары) до момента перехода права собственности на них отражаются у покупателя на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и числятся на нем до погашения им задолженности перед поставщиком.

Полученные согласно договору мены материалы от контрагента приходуются на склад, а в бухгалтерском учете отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по дебету. На этом счете они числятся до момента отгрузки продукции в адрес контрагента и затем списываются с этого счета по кредиту.

Если организация отправляет продукцию своему клиенту по договору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

После совершения сделки обеими сторонами, погашения взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора. Допустим, договор мены заключен между организацией N 1 и организацией N 2. Первая организация отправила свою продукцию в адрес второй в январе, а вторая - в адрес первой в марте. В этом случае полученные организацией N 2 материалы будут поставлены на балансовый учет, а отгруженная организацией N 1 продукция включена в объем выручки в марте.

У обеих сторон сделки на стоимость полученных материалов дебетуется счет 10 "Материалы" и кредитуется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Выручка от продажи продукции оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 90 "Продажи", которая делается на продажную стоимость продукции. Фактическая себестоимость проданной продукции отражается по дебету счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные". Исчисленная для уплаты в бюджет сумма НДС, так же как и при продаже продукции по договору поставки, отражается по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Финансовый результат выявляется на счете 90 "Продажи" путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту и списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Погашение задолженности за полученные материалы и по отправленной продукции отражается на одну и ту же сумму - на стоимость обмениваемых материальных ценностей по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) за вознаграждение продать продукцию. Комиссионер, получив продукцию, передает ее третьей стороне (покупателю). Продукция, переданная комиссионеру, остается собственностью комитента. После продажи право собственности на нее переходит к покупателю. До момента перехода права собственности к покупателю комиссионер несет полную ответственность за утрату и повреждение продукции, принятой на комиссию.

Вознаграждение комиссионеру может быть установлено в размере определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой продукция была принята от комитента. Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента - затратами, которые включаются в расходы на продажу. По договору комиссии продажа продукции может производиться с участием и без участия комиссионера в денежных расчетах.

Учет продаж у комитента. При исполнении договора комиссии в бухгалтерском учете комитента находят отражение следующие хозяйственные операции: отгрузка продукции комиссионеру, передача комиссионером продукции покупателю, начисление и выплата комиссионного вознаграждения, получение выручки от продажи и начисление налогов с объема продаж (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог).

Отгрузка продукции комитентом оформляется накладной или актом приема-передачи и счетом-фактурой. Основанием для включения в объем продаж отгруженной продукции является извещение или акт комиссионера о передаче продукции покупателю. В этих документах указывается стоимость, которую покупатель должен уплатить комиссионеру (при участии его в расчетах) или комитенту (без участия комиссионера в расчетах). По этой стоимости комитентом определяется объем выручки от проданной продукции. Она включает также вознаграждение, причитающееся комиссионеру.

Для учета отгруженной продукции и расчетов с комиссионером используются счет 45 "Товары отгруженные" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером".

Если в расчетах между продавцом и покупателем принимает участие комиссионер, то в учете комитента операции по договору комиссии отражаются следующим образом: на себестоимость отправленной комиссионеру продукции дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Данная запись составляется на основании отгрузочных документов (накладной, товарно-транспортной накладной и т.д.).

После получения от комиссионера извещения или акта о передаче продукции покупателю на счетах бухгалтерского учета отражаются задолженность покупателя, выручка от продажи, начисление комиссионного вознаграждения, налоги в бюджет (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог) и определяется финансовый результат. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч.62      "Расчеты с покупателями и заказчиками"

    К-т сч.90  "Продажи", субсчет "Выручка" - на    сумму   задолженности

               покупателей за проданную им продукцию;

Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость"

    К-т сч.68  "Расчеты по налогам и сборам" - на    сумму   начисленного

               налога;

Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

    К-т сч.45  "Товары отгруженные" - на     фактическую    себестоимость

               проданной продукции;

Д-т сч.44      "Расходы на продажу"

    К-т сч.76  "Расчеты с разными дебиторами  и   кредиторами",   субсчет

               "Расчеты с комиссионером" - на     сумму      начисленного

               комиссионеру вознаграждения;

Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

    К-т сч.44  "Расходы на продажу" - на сумму расходов по комиссии.

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером". После этой записи отражается погашение задолженности покупателей записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Финансовый результат от сделки по договору комиссии выявляется на счете 90 "Продажи" и списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если расчеты между продавцом и покупателем производятся без участия комиссионера, то задолженность за проданную продукцию относится комитентом на счет покупателя. В этом случае деньги за продукцию, включая и комиссионное вознаграждение, поступают на расчетный счет комитента. На сумму поступивших средств дебетуется счет 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом комиссионное вознаграждение уплачивается комиссионеру самим комитентом, и перечисленная сумма записывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". По другим же хозяйственным операциям, совершаемым по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах, производятся такие же записи на счетах, как и при участии комиссионера в расчетах.

Учет продаж у комиссионера. Комиссионер согласно договору комиссии получает продукцию от комитента и передает ее покупателю. Получение и передача продукции осуществляются на основе товарно-сопроводительных документов. На принятую от комитента продукцию дебетуется счет 004 "Товары, принятые на комиссию". После передачи ее покупателю этот счет закрывается записью по кредиту.

Расчеты у комиссионера с покупателем ведутся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а с комитентом - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

На продажную стоимость отгруженной продукции запись производится по дебету счета 62"Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". На сумму комиссионного вознаграждения кредитуется счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Налог на добавленную стоимость рассчитывается с суммы комиссионного вознаграждения и затем отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При поступлении денежных средств делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а при перечислении их комитенту дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

Расходы по комиссионным операциям в течение месяца учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", а по окончании отчетного периода они полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". Выявленный на счете 90 "Продажи" финансовый результат по данным сделкам переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если комиссионер не участвует в расчетах, то деньги за проданную продукцию в полной сумме от покупателя поступают комитенту на его расчетный счет. Комиссионное вознаграждение комиссионер в этом случае получает от комитента.

На сумму начисленного комиссионного вознаграждения производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", а при получении денежных средств от комитента - по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Учет движения продукции, начисленных налогов, расходов на продажу, выявление результатов по продаже производится в том же порядке, что и при участии комиссионера в расчетах.

Порядок отражения операций по комиссионной торговле на счетах бухгалтерского учета у комитента и комиссионера рассмотрим на примере.

Пример. По договору комиссии комиссионер получил от комитента для передачи покупателю продукцию по продажным ценам на сумму 60 000 руб., в том числе производственная себестоимость - 35 000 руб., НДС - 10 000 руб., комиссионное вознаграждение - 6000 руб., включая НДС на сумму 1000 руб.

Бухгалтерские записи у комитента

1. Д-т сч.45      "Товары отгруженные"

       К-т сч.43  "Готовая продукция"                         35 000 руб.

2. Д-т сч.62      "Расчеты с покупателями и заказчиками"

       К-т сч.90  "Продажи", субсчет "Выручка"                60 000 руб.

3. Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

       К-т сч.45  "Товары отгруженные"                        35 000 руб.

4. Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Налог на

                  добавленную стоимость"

       К-т сч.68  "Расчеты по налогам и сборам"               10 000 руб.

5. Д-т сч.44      "Расходы на продажу"

       К-т сч.76  "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комиссионером"            5 000 руб.

6. Д-т сч.19      "Налог на добавленную стоимость по

                  приобретенным ценностям"

       К-т сч.76  "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комиссионером"            1 000 руб.

7. Д-т сч.51      "Расчетные счета"

       К-т сч.62  "Расчеты с покупателями и заказчиками"      54 000 руб.

                                                         (60 000 - 6000).

8. Д-т сч.76      "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комиссионером"

       К-т сч.62  "Расчеты с покупателями и заказчиками"       6 000 руб.

9. Д-т сч.68      "Расчеты по налогам и сборам"

       К-т сч.19  "Налог на добавленную стоимость

                  по приобретенным ценностям"                  1 000 руб.

10. Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"

       К-т сч.44  "Расходы на продажу"                         5 000 руб.

11. Д-т сч.90     "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

       К-т сч.99  "Прибыли и убытки"                          10 000 руб.

                                       (60 000 - 35 000 - 10 000 - 5000).

Бухгалтерские записи у комиссионера

1. Д-т сч.004     "Товары, принятые на комиссию"              60 000 руб.

2. Д-т сч.51      "Расчетные счета"

       К-т сч.76  "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комитентом"              60 000 руб.

3. Д-т сч.76      "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комитентом"

       К-т сч.51  "Расчетные счета"                           54 000 руб.

4. Д-т сч.76      "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

                  субсчет "Расчеты с комитентом"

       К-т сч.90  "Продажи", субсчет "Выручка"                 6 000 руб.

5. Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Налог на добавленную

                  стоимость"

       К-т сч.68  "Расчеты по налогам и сборам"                1 000 руб.

6. Д-т сч.90      "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

       К-т сч.99  "Прибыли и убытки"                           5 000 руб.

                                                            (6000 - 1000)

7.     К-т сч.004 "Товары, принятые на комиссию"              60 000 руб.