4.1. СУБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ ЗА ЧИННИМ КРИМІНАЛЬНИМ ЗАКОНОДАВСТВОМ.

Вивчення норм чинного кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі дозволяє зробити висновок, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відноситься до злочинів із спеціальним суб'єктом.

Розглянемо ознаки суб'єкта злочину стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Суб'єктом ухилення від сплати названих платежів може бути тільки людина -особа фізична. Поняття фізична особа використовується для відмежування фізичних осіб як суб'єктів злочину і юридичних осіб, які такими суб'єктами, за діючим законодавством, виступати не можуть. Це означає, що за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів суб'єктами підприємницької діяльності кримінальній відповідальності підлягають їх працівники, уповноважені здійснювати сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) і контролювати цей процес, а ніяк не організації в цілому. Разом з тим в теорії кримінального права давно дебетується питання про встановлення кримінальної відповідальності юридичних осіб. Зокрема, стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відповідні положення є в проектах кримінальних кодексів, які зараз розробляються і обговорюються.

Наступною ознакою суб'єкта будь-якого злочину, включаючи й аналізований, є досягнення віку кримінальної відповідальності. За загальним правилом, закріпленим в ч.1 ст.Ю КК України, "кримінальній відповідальності підлягають особи, яким до вчинення злочину минуло шістнадцять років." В загальному це положення поширюється і на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Разом з тим, аналіз питань, пов'язаних з віком кримінальної відповідальності приводить до висновку, що в ряді випадків суб'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути тільки повнолітня особа. Сказане стосується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст.ст. 1482 і 165 КК. В обгрунтування цієї позиції можуть бути покладені такі міркування:

.По-перше, особи, які не досягли вісімнадцяти років, не можуть виступати в якості суб'єктів законної підприємницької діяльності, а значить отримувати законний дохід, який би підлягав оподаткуванню. Хоч в Законі України "Про підприємництво" прямих обмежень з приводу віку суб'єктів підприємництва немає, але це випливає з положень цивільного законодавства про дієздатність. Як вказано в ст.ст. 13 і 14 ЦК України- "неповнолітні віком до п'ятнадцяти років вправі учиняти лише дрібні побутові угоди і самостійно розпоряджатися своїм заробітком (стипендією)...", "неповнолітні віком до п'ятнадцяти років вправі учиняти лише дрібні побутові угоди." В той же час підприємницька діяльність пов'язана із здійсненням угод, які явно виходять за межі дрібних побутових.

Висновок про те, що суб'єктами посадових злочинів (в тому числі ухилення від сплати обов'язкових внесків державі шляхом зловживання владою або посадовим становищем - ст. 165 КК України) повинні визнаватись лише повнолітні особи найбільш повно в літературі обгрунтовано О.Я.Свєтловим. Аргументи автора видаються слушними, однак їх можна і слід розвинути.

Перш за все, у визначенні посадової особи, даному в законі (ч.1 ст.164 КК України) нічого не говориться про мінімальний вік такої особи. Це дає формальні підстави припускати, що суб'єктом посадових злочинів може бути особа, яка досягла загального віку кримінальної відповідальності. Разом з тим, закон вказує, що посадовою визнається особа, яка є представником влади, або займає посади, пов'язані з виконанням організаційно- розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій або виконує такі функції за спеціальним повноваженням. Відповідно до чинного законодавства неповнолітній не може бути представником влади.

Формально, особи, які не досягли вісімнадцяти років можуть займати посади, пов'язані з виконанням адміністративно-господарських та організаційно-розпорядчих функцій. О.Я.Светлов в зв'язку з цим підкреслює, що крім формального заняття будь-якої посади, яка дає підстави вважати особу службовою, така особа повинна мати певний рівень інтелекту, життєвий досвід, відповідну освіту. Саме такі якості дозволяють особі усвідомлювати протиправність дій, які виходять за межі таких простих моральних максим: "Не убий", "Не вкради". Оцінка дій, що входять в властивостями всіх суб'єктів злочину, але і характеризуються додатково особливими, лише їм властивими якостями. Наявність таких ознак означає, що кримінальній відповідальності підлягає більш вузьке, конкретизоване коло осіб.

Ознаки спеціального суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі прямо випливають з диспозицій відповідних статей КК. Кожен із таких суб'єктів характеризується своїм специфічними ознаками. Разом з тим, всім суб'єктам ухилення від сплати обов'язкових внесків державі притаманні спільні риси.

Суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), передбаченого ст.87 КК України є особа, на яку покладений спеціальний обов'язок по сллатітаких платежів. Такий обов'язок зумовлений наявністю у особи об'єкта оподаткування, передбаченого для певних видів податків, інших обов'язкових платежів. Це особа, яка отримує заробітну плату за місцем основної чи неосновної роботи та інші види доходів, які підлягають оподаткуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян". Крім того, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиненого шляхом обману або зловживанням довір'ям може бути тільки приватна особа. Посадова особа не може бути визнана суб'єктом аналізованого злочину. Аргументуючи це положення, М.І. Панов вказував, що в даному випадку особа "не наділена ні одним із повноважень службової особи, на ній лежить тільки обов'язок передати своє особисте майно в фонд соціалістичної власності".

 За.ст. 87 КК України повинно кваліфікуватися і ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) особою, яка взагалі-то наділена повноваженнями посадової особи, але даний злочин вчиняє без використання свого посадового становища.

Таким чином, суб'єкт злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державві, передбаченого ст. 87 КК України характеризується такими спеціальними ознаками:

1) на особу покладений спеціальний обов'язок по сплаті відповідних сум;

2) така особа не є посадовою або не використовує для вчинення злочину повноважень посадової особи.

     Якщо ж ухилення від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиняється особою шляхом зловживання своїм посадовим становищем, то її дії повинні кваліфікуватися за ст. 165 КК України, тобто має місце посадовий злочин.

Суб'єктом посадового злочину є посадова особа, поняття і ознаки якої витлумачені в Постанові Пленуму Верховного Суду України від 7 жовтня 1994р. "Про судову Практику в справах про хабарництво" і достатньо висвітлені в літературі. Разом з тим, посадові злочини можуть вчинятися у співучасті з іншими особами, не наділеними ознаками посадової особи. В теорії кримінального права одностайною є думка про те, що виконавцем будь-якого посадового злочину є тільки спеціальний суб'єкт - посадова особа. Трайнін А.Н. з цього приводу відзначає, що "єдині скоювачі службових дій - службові особи, є єдиними виконавцями службових злочинів".

Слід зазначити, що суб'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є не будь-яка посадова особа, а така, яка володіє повноваженнями в галузі визначення розміру суми, яка підлягає оподаткуванню, застосування ставок податків, надання пільг тощо. Такі дії посадова особа може вчинити як сама особисто, так і через підлеглих їй працівників.

Ст. 1482 КК передбачає два види суб'єктів злочину і називає такими "посадову особу підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності" і "фізичну особу". Віднесення "фізичних" осіб до складу суб'єктів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст. 1482 КК є законодавчою новелою., запровадженою законом від 5 лютого 1997р. Відповідно до чинного законодавства одним із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 1482 КК України є "посадова особа, підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності". Із змісту КК випливає, що це особи, які "займають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальним повноваженням".

Аналіз чинного законодавства, теоретичних положень, судової практики дозволяє прийти до висновку, що до суб'єктів ухилення від сплати податків, зборів, інших   обов'язкових   платежів,   передбаченого   ст.   1482   КК   України   звичайно відносять:

а) керівників підприємств, установ, організацій;

б) головних, старших бухгалтерів чи інших працівників, які виконують їх функції.

Можна зробити висновок, що суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за ст. 1482КК є не будь-яка службова особа.

Таким чином, одного з видів суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в злочині, передбаченому ст. 1482 КК характеризують наступні ознаки:

1) це є посадова особа;

2) свої функції він виконує на підприємстві, установі, в організації;

3) на таку особу покладені спеціальні обов'язки по сплаті податків.

Інші працівники суб'єктів підприємницької діяльності, не наділені ознаками посадової особи, виступають в якості суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК, якщо вони вчиняють дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Вказані працівники підпадають під категорію суб'єктів, названу в законі терміном "фізична особа". Вони підлягають кримінальній відповідальності за умови, що на вказаних осіб у встановленому порядку (посадовими інструкціями, розпорядженнями керівника) покладені обов'язки по виконанню функцій по підготовці документів, пов'язаних з оподаткуванням, веденням поточного обліку, звітності для цілей оподаткування.

Отже, ознаками "фізичної особи" як суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК є наступні:

1) це особа не наділена повноваженнями посадової особи;

2) ця особа виконує свої функції на підприємстві, в установі, організації;

3) на неї у встановленому порядку покладені обов'язки, пов'язані з цілями оподаткування. Таке розуміння суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів випливає з філологічного тлумачення формулювання диспозиції кримінально-правової норми. Фраза "посадовою особою підприємства, установи, організації... або фізичною особою" в контексті ч. 1 ст. 1482 КК означає -фізичною особою підприємства, установи, організації. Термін "фізична особа" охоплював би і громадян, які ухиляються від сплати обов'язкових внесків державі з особистих доходів чи майна, якби в законі було сформульовано - фізичною особою з особистих доходів.

Законодавче визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст. 1482 КК України, видається невдалим з наступних причин:

По-перше, важко погодитися, що посадовою особою повинна визнаватися особа, яка виконує відповідні функції "на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності". З часу виникнення цього поняття службова особа була невід'ємним елементом службових злочинів. Загальновизнаним в теорії кримінального права стало дане в 1939р. А.Н.Трайніним визначення родового об'єкта службових злочинів як "правильної, такої, яка відповідає інтересам радянського будівництва, роботи державного і громадського апарату"'. Не вдаючись у суперечки, що точаться в літературі з приводу уточнення поняття родового об'єкта службових злочинів, можна сказати, що наведене визначення з врахуванням поправок на час і ситуацію в державі в цілому зберегло свою актуальність. Із сказаного випливає, що посадова особа - це представник державного апарату, особа, яка в тих чи інших відносинах наділена правом виступати від імені держави. Таке ж розуміння поняття "посадова особа" випливає із змісту Закону України "Про державну службу" від 16 грудня 1993р. Але власник приватного підприємства, засновники господарських товариств, чи особи, які виконують відповідні функції у таких юридичних особах не мають повноважень представляти державу чи її органи у відносинах, пов'язаних з їх діяльністю. Визнання таких осіб посадовими суперечить юридичній природі посадових злочинів, як їй суперечить сьогоднішнє законодавче визначення поняття посадової особи.

По-друге, власник приватного підприємства, який хоч і не виконує функцій по керівництву своїм підприємством, має право розпоряджатись ним на свій розсуд як своєю приватною власністю. Визнати його посадовою особою видається неможливим через відсутність усіх обов'язкових ознак складів відповідних злочинів, що пов'язано з особливим правовим статусом власника (наприклад, майнова шкода заподіюється, по-суті, самому собі).

По-третє, відсутня диференціація кримінальної відповідальності в залежності від статусу суб'єкта. В законі встановлені однакові критерії відповідальності посадових осіб, які мають вищі повноваження і, логічно, повинні нести вищу відповідальність за свої діяння, в тому числі і кримінальну, і осіб, які не є посадовими. Що в принципі є невірним.

По-четверте, нечітка редакція ст. 1482 КК призводить до неможливості однозначно визначити суб'єкта, передбаченого нею злочину: чи це посадова особа підприємства, установи, організації, яка ухилилася від сплати "корпоративних" податків лише від діяльності підприємства, установи, організації, чи це особа, яка, використовуючи своє посадове становище, ухилилася від сплати відповідних платежів, належних державі з неї особисто. В зв'язку з чим, виникає проблема розмежування статей 1482 і 165 КК.

Така сама ситуація із вирішенням питання, кого саме слід розуміти під терміном "фізична особа". Незрозуміле, чи законодавець, вживаючи цей термін, хотів підкреслити, що це працівник підприємства, установи, організації - особа якісно протилежна посадовій - не наділена її функціями? Чи законодавець мав на увазі осіб, які ухиляються від сплати особистих податків?

По-п'яте, невдалим є використання, не властивого для Особливої частини кримінального права терміну "фізична особа" для позначення одного із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 1482 КК. Термін "фізична особа" застосовується в кримінальному праві лише для вказівки на загальну ознаку суб'єкта злочину. В такому ж загальновизнаному в кримінальному праві значенні - поняття фізичної особи включає в себе й поняття посадової особи підприємства, установи, організації. Вказана ознака не може служити якоюсь особливою, відмежувальною ознакою між суб'єктами складу злочину, як це зроблено в диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК.

Таким чином, визначення суб'єкта злочину, передбаченого ст. 1482 КК недосконале за формою і сумнівне за суттю. Наявна в цій нормі вказівка на суб'єкта злочину не дозволяє чітко визначити ознаки осіб, які підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, необгрунтовано, як видається, звужуючи коло таких суб'єктів, дає підстави для досить вільного тлумачення відповідних питань, ускладнює кваліфікацію дій не посадових осіб, поведінка яких призвела до несплати чи недосилати відповідних платежів"підприємствами, установами, організаціями, незалежно від форм власності".

Багатьох труднощів і недоліків можна було б уникнути, сформулювавши поняття суб'єкта аналізованого злочину за принципом так званого спеціально-конкретного суб'єкта.

Якщо вести мову про вдосконалення редакції нині діючої статті 1482 КК, то більш прийнятною була б вказівка на суб'єкт шляхом переліку посад, в зв'язку із зайняттям яких можливе вчинення відповідних дій і настає кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, що стягуються з юридичних осіб. При визначенні кола суб'єктів важливими видаються наступні міркування.

При аналізі об'єктивної сторони відзначалося, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємницької діяльності полягає в неподанні банківських платіжних документів про сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) чи поданні банківських платіжних документів на занижену суму, у неправомірних діях з іншими документами, які мають значення для цілей оподаткування. Відповідно до вимог нормативних актів та затверджених форм таких документів їх підписує керівник підприємства, установи, організації і головний бухгалтер. При цьому не має значення назва посади керівника - директор, начальник, керуючий, управляючий, голова, президент... Поняттям же головний бухгалтер охоплюється як працівник, який займає посаду з такою назвою, так і такий, який іменується інакше (старший бухгалтер, бухгалтер - який взагалі є єдиним на підприємстві, заступник керівника по економічній роботі), але виконує функції головного бухгалтера. При цьому не має значення чи така особа займає одну з вказаних посад чи виконує відповідні функції постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням.

Таким чином, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, обов'язкових платежів, які повинні сплачувати юридичні особи, можуть виступати не будь-які їх працівники, навіть не будь-які "посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності", а лише керівник, головний бухгалтер.

Керівник і головний бухгалтер виступають основними "діючими особами" в процедурі злочинної несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Саме вони, відповідно до положень нормативних актів, які регулюють порядок розрахунків по грошових операціях, в тому числі і сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) наділені правом підпису платіжних документів, які подаються банківським установам. Надходження цих, належно оформлених документів, і є підставою для перерахування заявлених у документах сум податків з рахунку платника податків, як уже про це говорилося вище. Без підпису зазначених осіб, а також без печатки юридичної особи, яка знаходиться у керівника, такий документ не матиме юридичної сили. Звідси виходить, що без участі цих осіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі неможливе. Саме вони виконують об'єктивну сторону злочину. Тому керівник і головний бухгалтер повинні визнаватися суб'єктами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємництва – юридичними особами. Тільки вони можуть виступати виконавцями, коли такий злочин вчинено у співучасті. Рядові ж працівники, які за вказівкою керівництва виконали підготовчу роботу (зробили підрахунки, заповнили документи) виступають пособниками злочину.

Вирішивши питання про суб'єкт злочину, передбаченого ст. 1482 КК по-суті, потрібно визначити й форму, в якій має бути дана вказівка на суб'єкт в диспозиції кримінально-правової норми.

Найбільш придатними видаються два варіанти визначення суб'єкта:

Перший - це визначення шляхом переліку назв посад: керівник і головний бухгалтер.

Другий - шляхом вказівки на функції, які виконує суб'єкт аналізованого злочину: "особи, які уповноважені підписувати банківські платіжні документи, на підставі яких сплачуються податки та документи бухгалтерської звітності".

Кожен із названих варіантів має як свої переваги, так і недоліки, по-суті, охоплює одне і те ж коло осіб.

Переваги першого варіанту вбачаються в його лаконічності, недоліки ж в тому, що воно потребує додаткового тлумачення для визначення того, кого вважати керівником, а кого головним бухгалтером.

Другий варіант також зводиться до того, що суб'єктом визнається керівник або головний бухгалтер. Однак він громіздкий за формою, потребує додаткового тлумачення, вимагає звернення до нормативних актів, які регламентують порядок оформлення банківських платіжних документів та інших документів, які можуть виступати знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Вибираючи із запропонованих варіантів визначення суб'єкта аналізованого злочину, перевагу слід віддати першому, в якості суб'єкта назвати керівника або головного бухгалтера.

Викладене вище стосується визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'зкових платежів на основі норм нині діючого кримінального законодавства України та його часткового вдосконаленя. Разом із тим, в зв'язку з кодифікацією кримінального законодавства України виникає потреба вирішити це питання не з позицій сіє Іеде Іаіа, а стосовно ідеальної моделі відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Зрозуміло, що питання про суб'єкт аналізованого посягання має вирішуватися в комплексі з іншими елементами складу злочину. Тому інтерес становлять проекти кримінальних кодексів України в частині вирішення ними питання про суб"єкт аналізованого посягання.

Позитивними рисами проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України в цій частині є такі:

По-перше, відповідальність за ухилення від сплати податків громадянами та ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій публічною посадовою особою чи функціонером суб'єкта господарювання передбачена в різних статтях КК.

По-друге, ці статті містяться в одній главі Особливої частини КК.

По-третє, встановлення адміністративної преюдиції, попереднього застосування заходів дисциплінарного впливу як самостійних умов притягнення до кримінальної відповідальності публічних посадових осіб та функціонерів суб'єкта господарювання спростить доказування умислу на вчинення злочину.

Недоліками ж регламентації суб'єкта розглядуваних деліктів у вказаному проекті є, по-перше, те, що відповідальність різних за статусом осіб: публічної посадової особи та функціонера суб'єкта господарювання передбачена однією кримінально-правовою нормою і настає за однакових умов.

По-друге, відповідальність посадових осіб за ухилення ними від сплати особистих податків не охоплюється жодною із спеціальних норм, якими встановлюється відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових платежів.

По-третє, термінологічне неточною є вказівка на громадянина як суб'єкта ухилення від сплати податку.

По-четверте, при регламентації відповідальності громадян не враховуються дані про особу винного, не враховані можливості такого інституту як адміністративна преюдиція, яка значно спростила б доказування умислу на вчинення злочину.

При конструюванні норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в новому кримінальному законодавстві України важливими є такі положення, які стосуються суб'єкта цього посягання:

1) всі такі посягання незалежно від їх суб'єкта мають бути передбачені в одній і тій же главі Особливої частини;

2) відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі окремими громадянами і працівниками господарюючих суб'єктів має бути передбачена в різних статтях цієї глави. Це дозволить відобразити різний ступінь суспільної небезпеки таких посягань, врахувати специфічні конституюючі ознаки відповідних складів злочинів, характерні для кожного із них, кваліфікуючі ознаки складів. Водночас це дозволить уникнути становища, коли в одній статті передбачається два чи більше основних склади злочину;

3) вказівка на суб'єкта кожного з таких посягань повинна міститися в диспозиції статті Особливої частини;

4) кримінальну відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з громадян доцільно встановити за наявності адміністративної преюдиції або ж з врахуванням розміру несплаченої суми.

В кримінально-правовій літературі обгрунтовано відзначається, що склади злочинів з адміністративною преюдицією доцільно формулювати тоді, коли посягання відносно поширені, кожне окреме з них не досягає ступеня суспільної небезпеки, характерної для злочину, застосовувані заходи адміністративного впливу виявляються неефективними. Останнє проявляється у неодноразовому вчиненні неправомірних дій особами, на яких вже накладалися адміністративні стягнення, що свідчить про підвищену суспільну небезпеку особи винного, оскільки при повторному вчиненні правопорушення суб'єкт усвідомлює, що до нього вже застосовувалися заходи державного примусу. Крім того, саме носить злісний характер, виражає більш негативне відношення до встановленої правовою нормою заборони.

Встановлення адміністративної преюдиції, як умови притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, сприятиме реалізації принципу економії кари, спростить застосування кримінально-правової норми, дозволить з інших засад виходити при встановленні поняття "великий розмір ухилення", як ще однієї умови притягнення до кримінальної відповідальності.

Положення про зв'язок адміністративної преюдиції і визначення розміру заподіяної шкоди, достатнього для притягнення особи до кримінальної відповідальності потребує додаткової аргументації. При аналізі об'єктивної сторони обгрунтовано, що розмір шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі повинен бути однаковий, незалежно від того, хто її спричинив -громадянин чи підприємство, установа, організація. Крім того, вказувалося, що заподіяна шкода повинна досягати значних сум, щоб відповідати поняттю "великий розмір ухилення". В той же час використання тільки одного показника - притягнення до кримінальної відповідальності лише за ухилення... у великому розмірі або ж врахування лише наявності суспільно-небезпечних наслідків як визначальної умови настання кримінальної відповідальності означатиме виведення з-під кримінально-правового впливу більшості неплатників податків - окремих громадян та суб'єктів малих форм підприємництва з невеликим грошовим оборотом. Адже в практиці рідко зустрічаються випадки, коли б несплачена громадянами сума обов'зкових платежів державі в результаті разового ухилення сягнула розміру, який би становив велику шкоду державі.

Разом з тим, застосування адміністративної преюдиції як умови кримінальної відповідальності є неприйнятним при ухиленні від сплати відповідних платежів посадовими особами з використанням посадового становища. Такі особи наділені особливими повноваженнями. Вчинення ними злочину свідчить про вищу, порівняно з іншими, суспільну небезпеку особи винного. Тому їх відповідальність не повинна залежати від попереднього накладення адміністративного стягнення;

5) несплату обов'язкових внесків державі з використанням посадового становища доцільно враховувати в якості кваліфікуючої ознаки такого злочину.

Така конструкція відповідальності уже апробована в законодавстві (наприклад стаття 1553, ч.2 ст.66, ст.130 КК). її застосування зніме проблему співвідношення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, вчиненого з використанням посадового становища, і самостійного складу злочину - зловживання посадовим становищем;

6) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з доходів, одержаних внаслідок заняття підприємницькою діяльністю повинно тягти кримінальну відповідальність при наявності адміністративної преюдиції або великого розміру.

Якщо ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з громадян в кожному окремому випадку, як правило, не досягає великого розміру, то для несплати цих платежів підприємницькими структурами великий розмір є типовим.

Говорячи про суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з доходів, одержаних від заняття підприємницькою діяльністю, слід визначити можливість і доцільність визнання в якості виконавця аналізованого посягання ще двох категорій осіб (крім проаналізованих вище осіб, уповноважених підписувати платіжні документи):

а) власника (співвласників) суб'єкта підприємницької діяльності, який перебуває у приватній чи колективній власності;

б) рядових працівників, які виконують функції, пов'язані з підготовкою документів, веденням поточного обліку.

Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі завжди вчиняється в інтересах власника приватного підприємства чи співвласників підприємства з колективною формою власності, оскільки матеріальну вигоду від цього має, насамперед, власник. Коли мова йде про індивідуальне підприємництво, то власник і безпосередній виконавець дій збігаються в одній особі. Це саме має місце тоді, коли власник (співвласник) підприємства одночасно виступає його керівником (директором) або головним бухгалтером. В більшості ж випадків безпосередніми виконавцями ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від підприємницької діяльності виступають особи, найняті власником для виконання відповідних функцій. В зв'язку з цим при визначенні суб'єкта аналізованого злочину слід визначити роль як власника так і названих осіб.

Кримінально-правову оцінку їх поведінки слід давати з урахуванням характеру дій. Якщо власник дає вказівку чи іншим чином схиляє до ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), то він виступає в якості підмовника аналізованого злочину. При подальшому вдосконаленні кримінального законодавства і створенні нового КК виділяти такі дії в якості самостійного злочину навряд чи доцільно.

Власника приватного підприємства не можна визнати посадовою особою, навіть якщо він виконує функції директора на власному підприємстві. Наявність повноважень посадової особи пов'язується з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків. Такі обов'язки повинні здійснюватися стосовно інших осіб чи чужого майна. Із змісту відповідних повноважень випливає висновок, що функціями посадової особи не може охоплюватись керівництво самим собою чи своїм власним майном. В іншому випадку всіх жителів держави довелося б визнавати посадовими особами. Із сказаного випливає висновок про те, що власників приватних підприємств не можна визнавати суб'єктом злочину, передбаченого ст. 1482 КК. В ст. 1482 КК є пряма вказівка на суб'єкта: названо дві категорії таких суб'єктів - посадові особи підприємства, установи, організації і фізичні особи. Це означає, що суб'єкт аналізованого злочину - спеціальний.

Власник приватного підприємства не може бути визнаний і "фізичною особою" в тому розумінні, в якому це поняття вжито в ст. 1482 КК. Якщо "фізична особа" як суб'єкт злочину, передбаченого ст. 1482 КК - це платник податків, зборів, інших обов'язкових платежів з громадян, то власник ухиляється від сплати відповідних платежів з підприємства. Якщо ж "фізична особа" - це особа протилежна посадовій, яка не має ніяких повноважень по керівництву господарюючим суб'єктом, наділена лише виконавськими функціями, то це тим більше не той, кого ми називаємо власником. Тому за діючим КК України, дії власника, що полягають в ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі, повинні кваліфікуватись за ст. 87 КК України.

Оцінюючи дії рядових працівників, які вносять в первинні документи неправильні відомості, що служать підставою для нарахування належних до сплати сум податків, зборів (обов"язкових платежів) потрібно виділяти такі ситуації:

а) рядовий працівник виконує розпорядження, вказівку, прохання керівника або головного бухгалтера;

б) відповідні дії вчиняються з власної ініціативи без відома і попередніх вказівок керівника чи головного бухгалтера;

в) дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиняються рядовими працівниками за вказівкою власника, який не є посадовою особою.

Аналізуючи першу ситуацію, слід оцінити її, перш за все, з точки зору діючого законодавства. Відповідно до чинного КК України дії рядових працівників, які, здійснюючи підготовчу роботу, вносять неправильні відомості в документи з метою ухилення юридичної особи від сплати відповідних платежів, виконуючи розпорядження, вказівку, прохання керівника або головного бухгалтера, кваліфікуються як пособництво у вчиненні злочину за ч.4 ст.19 - ч.1(2, 3) ст.1482 КК. Така кваліфікація відповідає положенням Кримінального закону і теорії кримінального права про співучасть, точно відображає роль усіх учасників злочину у його вчиненні. Тому у новому КК розглядувана ситуація повинна знайти аналогічне відображення.

Рядові працівники юридичної особи можуть самостійно вчиняти ухилення від сплати відповідних платежів з юридичної особи. Відповідно до чинного законодавства рядові працівники, які вчинили дії з метою ухилення від сплати цих платежів юридичної особи без відома і попередніх вказівок відповідних службових осіб, виступають виконавцями злочину, передбаченого ст. 1482 КК України. Керівник же і головний бухгалтер в такому випадку за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відповідальності нести не можуть. Дії останніх підпадуть під ознаки складу халатності.

Дії рядових працівників, спрямовані на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в розглядуваній ситуації не можуть кваліфікуватись за ст. 87 КК за заподіяння майнової шкоди державі, хоч такі особи і підпадають під ознаки суб'єкта цього злочину. Способом вчинення ухилення від сплати податків, зборів (обов'зкових платежів), передбаченого ст. 87 КК України, як обов'язковою ознакою його складу є обман. При аналізі об'єктивної сторони відзначалося, що кримінально-караний обман має обов'язкову структуру. Для наявності обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, крім іншого, повинні бути наявні суб'єкти обману (обманююча і обманювана сторона). Обманюючою стороною в обмані виступають особи, на яких законом покладений обов'язок повідомляти достовірну інформацію. Але в силу наявних повноважень і покладених функцій саме такими особами виступають керівник і головний бухгалтер юридичної особи, а не рядові працівники. Суб'єктом обману з другого боку (стороною, на яку спрямований обман) виступає держава в особі її уповноважених органів, про що говорилося вище. В аналізованому ж випадку недостовірна інформація спрямовується рядовими працівниками керівнику і головному бухгалтеру юридичної особи. Але саме ці особи відповідальні перед державою за облік і контроль на підприємстві і достовірність документів, що подаються. Тому вони не можуть бути визнані суб'єктами обману (обманюваною стороною) - характерного способу вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст.87 КК України.

При формуванні нового кримінального законодавства відповідні діяння доцільно виділити в самостійний склад злочину в системі норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Суб'єктом такого злочину виступатимуть працівники юридичної особи, не наділені повноваженнями посадових осіб, але на яких покладено функції по веденню обліку, звітності, підготовці документів. Причому такі обов'язки можуть бути покладені на особу як законодавством, так і письмовим розпорядженням керівника.