3.1. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНЕ ДІЯННЯ ПРИ УХИЛЕННІ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ.

В ст. 87 КК суспільно-небезпечне діяння описано словами: "спричинення майнової шкоди"; в ст. 1482 - "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів"; в ст. 165 - "зловживання посадовим становищем"; в ст. 1485 "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг щодо податків за відсутності ознак розкрадання". Для з'ясування того, в чому полягає суспільно-небезпечне діяння, в яких формах воно може виражатися, перш за все, слід з'ясувати значення термінів, використаних в законі для його позначення. При цьому слід зосередити увагу на понятті "ухилення від сплати обов'язкових внесків державі", оскільки в ньому полягають і діяння, передбачені як статтею 1482, так і 87, 1485,165 КК.

Під ухиленням звичайно розуміють відмову від обов'язкових за законом дій, тобто, в даному випадку, від виконання загального для всіх подібних суб'єктів обов'язку, встановленого актами податкового законодавства. Підставою виникнення обов'язку по сплаті податків (тобто перерахуванні певних сум на адресу держави) є наявність того чи іншого об'єкта оподаткування. Законодавча вимога про авансові платежі податків, тобто сплату частини податкових сум наперед, до отримання об'єкта оподаткування, є способом організації процесу сплати податків. Несвоєчасна сплата чи ухилення від сплати авансових платежів тягне застосування передбачених законодавством штрафних заходів, але не повинно тягнути кримінальної відповідальності. Оскільки обов'язок по сплаті податків виникає після одержання об'єкта оподаткування, то й кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати лише після наявності об'єкта оподаткування, бо кримінальна відповідальність настає за порушення обов'язку.

Виходячи із семантичного значення понять, які використані законодавцем, можна зробити висновок, що ухилення від сплати обов"язкових внесків державі включає в себе як бездіяльність, так і дію. Бездіяльність полягає у тому, що платник податку не вносить належні з нього обов'язкові платежі. Ця бездіяльність супроводжується активною поведінкою, що полягає у приховуванні чи заниженні прибутку (доходу) або інших об'єктів оподаткування.

Таким чином, можна зробити висновок, що суспільно-небезпечне діяння в складі аналізованого злочину складне за формою, включає одночасно і дію і бездіяльність. Для з'ясування їх змісту і конкретних проявів, перш за все, потрібно звернутися до нормативних актів, які регламентують обов'язки платників податків. Суспільно-небезпечне діяння в даному складі злочину є протиправним, причому його протиправність визначається як кримінально-правовою нормою, так і іншими нормативними актами, тобто має змішаний характер.

Обов'язок по сплаті обов'язкових внесків державі покладається на платника (суб'єкта оподаткування). Якщо таким суб'єктом виступає юридична особа, то цей обов'язок повинні виконувати відповідальні за те особи, коло яких буде детальніше визначено при аналізі суб'єкта. Злочинне діяння керівника може полягати:

1) в тому, що він особисто вчиняє дії, внаслідок яких держава не отримує належних їй платежів (особисто приймає на себе виконання функцій, пов'язаних із сплатою обов'язкових внесків державі; вносить неправдиві відомості в документи бухгалтерської звітності; взагалі не подає платіжні доручення про перерахування сум податків; платіжні доручення виписує на меншу суму, ніж належить);

2) в тому, що він дає вказівки підлеглим - відповідальним працівникам про вчинення таких же дій;

3) при виявленні незаконних дій, спрямованих на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, з боку підлеглих працівників не перешкоджає їх вчиненню, а також у тому, що підписує завідомо неправдиві документи, в яких є фальсифіковані дані про показники, що мають значення для цілей оподаткування, а також зменшені суми податків.

Дії підлеглих полягають у:

1) внесенні в первинні бухгалтерські документи, документи бухгалтерської звітності та обліку неправдивих даних для того, щоб мати підстави занизити суми належних податків або уникнути їх сплати;

2) поданні вищестоячим органам документів, які містять завідомо сфальсифіковані показники.

Якщо платником виступає громадянин - фізична особа, то злочинне діяння в даному випадку може полягати у:

1) внесенні неправдивих відомостей у декларацію про доходи, яка подається періодично органам Державної податкової інспекції (адміністрації);

2) неповідомленні у податкові органи за місцем проживання суб'єкта, на якому лежить обов'язок по сплаті платежу, про наявні доходи - об'єкти оподаткування;

3) невнесенні у встановлені строки в установи банків у готівковій чи безготівковій формі сум, належних до сплати;

4) поданні податковим органам фальсифікованих даних для обгрунтування претензій на повернення ніби-то надлишкове сплачених сум обов'язкових внесків державі.

Важливе значення для характеристики суспільно-небезпечного діяння і для відмежування ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від несвоєчасної сплати (що тягне за собою не кримінальну відповідальність, а заходи фінансово-правового характеру, має час вчинення посягання. Обов'язкові внески до бюджету чи до державних цільових фондів є періодичними платежами. Вони сплачуються (залежно від виду платежу і його передбачуваного розміру) з місячною, квартальною, річною періодичністю. Більше того, законодавство точно встановлює конкретне число місяця, не пізніше якого платник повинен виконати свій обов'язок. Визначення систематичності несплати - несплачені авансові платежі, місячні, квартальні, чи річні - дозволяє: по-перше, визначити розміри несплачених сум ; по-друге, встановити чи є дане правопорушення злочином чи фінансовим проступком. Як уже відзначалося, сама тільки несплата авансових платежів, якій не передує приховування (заниження) об'єктів оподаткування за попередні періоди, хоч і в розмірах, достатніх для притягнення особи до кримінальної відповідальності, не може вважатись злочином і тягти кримінальну відповідальність. Кримінально-караною буде несплата відповідного платежу у визначений законодавством термін, якщо буде встановлений прямий умисел суб'єкта оподаткування ухилитися від його сплати взагалі. Тоді діяння можуть виражатися якраз у внесенні неправдивих відомостей у документи бухгалтерської звітності, або невнесенні необхідних, передбачених нормативними актами, даних у ці документи для того, щоб занизити належні до сплати суми податків або уникнути їх сплати взагалі. Якщо ж платник податку достовірно відображає у бухгалтерських документах відомості, які є підставою нарахування податків у справжніх - таких, які відповідають дійсності, розмірах, тобто тим самим визнає свій обов'язок по сплаті даного податку. В цьому випадку при неподанні платіжного доручення в установу банку у встановлений термін має місце фінансово-правове правопорушення. До нього повинні застосовуватися штрафні санкції, передбачені нормативнима актами "податкового законодавства".

Момент закінчення злочину характеризується двома ознаками: передбаченою в законі датою сплати конкретного виду податку і поданням платіжного доручення в установу банку на перерахування неповної суми податку чи неподання такого доручення. Злочин вважатиметься закінченим після спливу строку сплати відповідного платежу, якщо податкові суми не будуть внесені в установу банку.

Внесення ж неправдивих відомостей у первинні бухгалтерські документи є не чим іншим - як "іншим умисним створенням умов для вчинення злочину" - тобто готуванням. Саме внесення неправдивих відомостей у документи бухгалтерської чи податкової звітності - є прихованням або заниженням об'єкта оподаткування, -тобто виконанням об'єктивної сторони злочину, а тому повинно визнаватись незакінченим замахом на на вчинення злочину. Якщо ж ці документи подані державним органам, замах буде закінченим.

Бувають випадки, що після вчинення злочину, особа з тих чи інших причин сплатить податки в повному розмірі і обсязі. За діючим законодавством вона все одно повинна притягатися до кримінальної відповідальності. Але існуючий в законодавстві підхід видається неправильним. Суспільна ж небезпека особи винного в такому випадку втрачається - своєю позитивною посткримінальною поведінкою вона заслуговує на "прощення" раніше допущеного правопорушення.

На підставі вищенаведеного пропоную добровільну сплату податків у повному обсязі і розмірі, а також добровільну сплату штрафних санкцій особою після фактичного вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі вважати підставою, яка звільняє особу від кримінальної відповідальності за вчинений злочин, що й зафіксувати у новому кримінальному законодавстві.

Отже, ознаками суспільно-небезпечного діяння в складі ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є:

1) протиправність діяння;

2) вчинення діяння після фактичного отримання доходу (прибутку), одержання майна;

3) вчинення в певний час, тобто після настання вказаного в законі конкретного числа.