4.2. СУБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

* -В ст.ст. 87, 148!, 165 КК України, за якими може наставати відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, відсутні будь-які вказівки стосовно форм вини при вчиненні розглядуваних злочинів/Виняток становить ст. 1482 КК, в диспозиції ч. 1 якої є пряма вказівка на умисел як форму вини, з якою може вчинятися даний злочин.

В теорії кримінального права загальнопоширеною є думка, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі у всіх його проявах може вчинятися лише з прямим умислом.

Зміст інтелектуального моменту умислу при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі полягає в усвідомленні особою фактичної сторони вчинюваного, а також передбаченні нею настання суспільно-небезпечних наслідків своєї дії або бездіяльності. Усвідомлення фактичної сторони вчинюваного полягає в тому, що особа, яка ухиляється від сплати обов'язкових внесків державі, розуміє, що вона має доход або майно, які виступають об'єктами оподаткування податків, зборів, інших обов'язкових платежів, встановлених чинними законами України. В зв'язку з чим, на цій особі лежить обов'язок передати частину свого майна (як правило у грошовому вигляді) у власність держави. Усвідомлюючи фактичну сторону вчинюваного, суб'єкт усвідомлює і соціальне значення своїх дій або бездіяльності, їх характер і суспільну небезпеку. В кримінально-правовій літературі переважає думка, що в інтелектуальний момент умислу, крім усвідомлення суспільної небезпеки, входить і усвідомлення протиправності вчинюваного діяння. Причому виною суб'єкта охоплюється розуміння своїх дій як протиправних також і з точки зору податкового права. Це положення має принципово важливе значення для практики застосування кримінального закону, зокрема в частині кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Як уже говорилося, обов'язковою ознакою такого ухилення є прямий умисел. Часто ж особи, винні у вчиненні цього правопорушення, як показує судова практика, посилаються на незнання законів, інструкцій, які діють в сфері оподаткування через їх мінливість, швидкоплинність, недоступність. Такі пояснення зустрічаються у матеріалах всіх вивчених кримінальних справ та матеріалах державних податкових інспекцій, направлених в органи внутрішніх справ для порушення кримінальної справи. На жаль, органи внутрішніх справ некритично ставляться до цих аргументів. Разом з тим, відомо, що незнання закону не звільняє від кримінальної відповідальності, а зайняття посад директора та головного бухгалтера ставиться в залежність від певного рівня професійної підготовки, що в свою чергу передбачає знання нормативних актів про оподаткування. Крім того, нормативні акти з оподаткування та бухгалтерського обліку широко публікуються в пресі, податкові інспекції всіх регіонів регулярно проводять заняття по вивченню податкового законодавства. А відповідальні особи в той же час посилаються на незнання нормативних актів, які діють більше року. Пояснення посадових осіб про те, що заниження об'єкта оподаткування сталося внаслідок неправильного розуміння вимог нормативно-правових актів, можуть бути спростовані і тим, що вони дані стосовно порушень, аналогічних виявленим в ході попередніх перевірок і зафіксованих відповідними документами.

Крім того, винні в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів які стверджують про незнання ними своїх обов'язків, встановлених законом чи підзаконними нормативно-правовими актами, водночас, як свідчать матеріали справ, добре обізнані з пільгами, які існують в сфері оподаткування і, які, як правило, встановлені цими ж нормативними актами.

Умислом особи при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі також охоплюються і способи його вчинення: обман як генеральний спосіб так і конкретні способи. Причому, усвідомлення конкретних способів ухилення є обов'язковим. Якщо ж особа не усвідомлює такий спосіб то. як видається, умисел стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відсутній. Показовою в цьому аспекті є справа М., визнаного винним в ухиленні від сплати податків, передбаченого ч. 2 ст. 1482 КК України і засудженого 7 вересня 1995р. Тернопільським обласним судом. Хоч постановою судової колегії в кримінальних справах Верховного Суду України обвинувальний вирок залишено без змін, видається, що прийняте в цій справі рішення є сумнівним. Засудженому М. інкриміновано ухилення від сплати податків на підставі факту несвоєчасної сплати податків. Видається, що він не може бути визнаний винним у вчиненні аналізованого злочину, оскільки проведені операції були достовірно відображені у документах бухгалтерської звітності. Це означає, що, по-перше, М. не мав умислу на приховування чи заниження об'єкта оподаткування, як обов'язкової ознаки складу ухилення від сплати податків. По-друге, мало місце визнання суб'єктом свого обов'язку по сплаті податків.

Належні до сплати податкові суми були заплачені в повному розмірі із порушенням строків сплати ПДВ. Як однозначно випливає із змісту ст. 1482 КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р., несвоєчасна сплата податків, якій не передувало приховування або заниження об'єкта оподаткування, кримінальної відповідальності не тягне.

Вчинюючи розглядуваний злочин шляхом обману суб'єкт розуміє, що він вносить неправдиві відомості у офіційні документи, подає документи з недостовірною інформацією уповноваженим державним органам, або не передає їх, при усвідомленні обов'язку вчинити певні дії. Особа також усвідомлює, що вчиняє неправомірні дії з офіційними документами, щодо заповнення і подання яких держава встановила певні вимоги. А також, що саме на підставі цих документів уповноваженими органами держави здійснюється контроль за правильною сплатою обов'язкових внесків державі відповідним суб'єктом оподаткування.

Інтелектуальний момент прямого умислу характеризується також тим, що винний передбачає настання суспільно-небезпечних наслідків свого діяння. Тобто, що в результаті несплати (недоплати) ним належних платежів держава недоотримає певні грошові суми, які за законом повинні належати державі з моменту спливу строків, встановлених для сплати тих чи інших податків чи обов'язкових платежів. Таким чином суб'єкт передбачає настання майнової шкоди державі, яка заподіюється в результаті його протиправних дій.

Інтелектуальним моментом умислу охоплюється також усвідомлення особою, що вона наділена ознаками суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, тобто є такою, на якій лежить обов'язок по правильному обчисленню і повній сплаті обов'язкових внесків. При ухиленні від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за ст. 87 КК України, таке розуміння випливає з усвідомлення особою свого обов'язку по сплатівідповідних платежів. При ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з юридичних осіб, яке кваліфікується за ст. 1482 КК, крім усвідомлення названого обов'язку, який лежить на суб'єкті оподаткування, винний також розуміє, що саме на неї, в силу займаного посадового становища, покладено функції по виконанню суб'єктом оподаткування обов'язку перед державою. Ухиляючись від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом зловживання посадовим становищем (ст. 165 КК України), особа розуміє, що використовує надані їй повноваження всупереч інтересам держави.

Для встановлення умислу на вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі необхідно також виявити зміст вольового моменту умислу, тобто вольового відношення винного до наслідків. При прямому умислі особа бажає, щоб в результаті її дій була заподіяна майнова шкода державі, причому у великих або особливо великих розмірах. Таке бажання виражає мету дій винного, їх результат. Видається, що в розглядуваному злочині це не зовсім так. При ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі і зверненні на особисту користь матеріальних благ, які повинні були поступити державі, як вказував ще М.І.Панов, винний, перш за все, прагне одержати майнову вигоду для себе. При цьому він передбачає невідворотність заподіяння майнової шкоди державі у формі ненадходження до бюджетів чи державно-цільових фондів сум податків, зборів (обов'язкових платежів) належних до сплати.

В кримінально-правовій літературі досить поширеною є думка про те, що особа не може не бажати тих наслідків, невідворотність яких передбачає. Видається, що це твердження не безспірне. По-перше, така позиція небезпечна тим, що штовхає до об'єктивного вмінення. По-друге, ухиляючись від сплати обов'язкових внесків державі, переслідуючи при цьому цілі власного збагачення за рахунок "злочинної економії" особа навряд чи вважає метою своєї злочинної діяльності ненадходження відповідних коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. Так само особа не переслідує мету заподіяти шкоду державі, яка була названа як наслідок у ст. 1482 КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р., проекті кримінального кодексу України, розробленому робочою групою Кабінету Міністрів 1997р. Скоріше, вона байдуже відноситься до цього, що є вже ознакою вольової сторони непрямого умислу '. Таким чином, не має безперечних підстав говорити, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може вчинятися лише з прямим умислом. Вольове ставлення до суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі виражається як їх бажанням (прямий умисел), так і свідомим допущенням (непрямий умисел).

Прагнучи утримати в себе суму несплаченого платежу й протиправне збагатитися за рахунок цього, винний бажає настання суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі й, отже, діє з прямим умислом. При непрямому умислі винний байдуже ставиться до факту ненадходження в бюджети чи державні цільові фонди відповідних сум, або заподіяння шкоди державі, переслідуючи при цьому інші цілі (використати несплачені суми на розвиток виробництва, збільшення оплати праці тощо).

Таким чином, незважаючи на загальнопоширену думку, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може вчинятися лише з прямим умислом, теоретичний аналіз приводить до висновку, що відповідальність за це посягання повинна наставати при наявності ознак як прямого так і непрямого умислу.

Слід відзначити, що визнання того, що аналізовані посягання можуть вчинятися лише з прямим умислом, не лише теоретично сумнівне, але й істотно утруднює можливості боротьби з ухиленням від сплати податків на практиці. Перш за все, на це вказують проанкетовані практичні працівники. 80 % з них вказують, що при вдосконаленні кримінального законодавства про ухилення від сплати податків, норму належить сформулювати таким чином, щоб не викликало сумнівів можливість її застосування як при бажанні, так і при свідомому допущенні наслідків. Справді, прямий умисел в даному матеріальному складі, зокрема, бажання настання суспільно-небезпечних наслідків, передбачений ст. 1482 КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р. довести було практично неможливо. Видається, що не легше піддаватиметься доказуванню бажання особою ненадходження до бюджетів та державних цільових фондів сум податків. Але недосконалість норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не в обов'язковості прямого умислу, а в формулюванні суспільно-небезпечних наслідків, бажання настання яких неможливо довести на практиці.

Незалежно від аргументів, які наводять особи, винні в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів проаналізувавши їх дії, можливо встановити бажання таких осіб несплачувати відповідні суми. Тому вважаю, якщо суспільно-небезпечні розглядуваного посягання будуть відбиватись поняттям "несплачені суми внесків" замість "ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів" чи "заподіяння шкоди державі", зв'язок вольового моменту прямого умислу і суспільно-небезпечних наслідків злочину буде більш очевидний. В такому випадку ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів буде злочином, який може вчинятись лише з прямим умислом. Але ця обставина не утруднить для практики застосування даної норми. Крім того, запропоноване вище, введення адміністративної преюдиції як умови кримінальної відповідальності суб'єкта за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі ліквідує проблему доказування наявності прямого умислу у винного. "Будучи перший раз притягнутою до адміністративної відповідальності і попередженою про можливі наслідки у випадку вчинення в подальшому таких дій, особі надалі буде досить складно пояснювати вчинене ним незнанням законодавства, а судово-слідчі органи будуть впевнені, що в даному випадку має місце умисна вина".

Для кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі важливо вияснити значення мотиву і мети аналізованого посягання. В теорії кримінального права і на практиці існує позиція, згідно з якою таке ухилення - це злочин, який вчиняється з корисливим мотивом. Така точка зору виражена, зокрема, в Методичних рекомендаціях по розслідуванню ухилення від сплати податків, підготовлених по лінії МВС України та в науково-практичному коментарі до Кримінального кодексу. Авторитетність цих джерел для слідчих, прокурорів і суддів веде до того, що на практиці не притягають до кримінальної відповідальності, якщо не виявлено і не доказано наявність корисливого мотиву.

Вказана позиція видається спірною. Перш за все, вона не заснована на законі. З усіх статей, за якими кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, корисливий мотив як ознака складу злочину передбачений лише в ст. 165 КК, та й то альтернативно з іншими мотивами.

По-друге, вказана позиція не враховує, що в житті поширеними є випадки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, при вчиненні яких корисливі мотиви, як прагнення збагатитися особисто чи збагатити інших осіб за своїм вибором, відсутнє. Це має місце тоді, коли "зекономлені суми" використовуються на розвиток виробництва, погашення непередбачених втрат...

По-третє, корисливий мотив кореспондує меті збагачення, а це, в свою чергу, передбачає можливість вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за чинним КК лише з прямим умислом, що не відповідає дійсному стану речей, як було доведено вище.

Тому викладені вище аргументи стосовно можливості ухилення від сплати обов'язкових внесків державі як з прямим, так і непрямим умислом також свідчать про те, що корисливий мотив (і корислива мета) не є обов'язковими ознаками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Тому є підстави стверджувати, що кримінальна відповідальність за таке ухилення повинна наставати при наявності як корисливих так і інших мотивів, зокрема таких як невірно сприйняті інтереси підприємства, інша особиста зацікавленість і т.д.

Аналізуючи касаційну і наглядну практику Дагель П.С. і Михеєв Р.І. встановили, що питома вага судових помилок пов'язана з неправильним встановленням суб'єктивної сторони злочину становить більше ніж 1/3 від всієї маси судових помилок, що потягли відміну чи зміну вироків (ухвал) судів першої інстанції. Однією з причин автори називають "прояви поширених раніше псевдонаукових поглядів, які виражаються в переоцінці доказового значення визнання звинуваченим своєї вини". В нашому ж випадку має місце ситуація - "якраз навпаки". Заяви неплатників податків про те, що вони не бажали наслідків у вигляді непоступления податкових сум у державний бюджет ставали достатньою і єдиною підставою для встановлення органами внутрішніх справ відсутності у вказаних осіб умислу на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

При цьому працівники міліції, в підслідності якої знаходиться справа про злочин, передбачений ст. 1482 КК, як правило, "забувають" (або, скоріше всього не знають), що про спрямованість умислу особи свідчать не тільки її слова, але й дії.

Рецензенти:   

доктор юридичних наук Грищук Віктор Климович;

кандидат юридичних наук Бойко Андрій Михайлович

Аналізуються питання кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, формулюються пропозиції по вдосконаленню кримінального законодавства України в цій частині.

Видання розраховано на студентів вищих юридичних навчальних закладів, науковців, практичних працівників органів МВС, ДПА, суду, прокуратури, адвокатури, а також всіх тих, хто цікавиться проблемами кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Брич Л.П.

Кваліфікація ухилення від сплати обов'язкових внесків державі - Львів: юридичний факультет Львівського державного університету ім.Івана Франка. -1998.-76С.

Наукове видання.

Рекомендовано до друку Вченою Радою юридичного факультету Львівського державного університету ім. Івана Франка.