3.2. СПОСОБИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Вивчення судової практики показує, що однією з головних причин рідкого застосування кримінально-правових норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі при значній поширеності відповідних діянь є якраз невдале описання в чинному КК способів такого ухилення.

В ст. 87 КК в якості способів спричинення майнової шкоди, що, як уже зазначалося, охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових внесків державі, названі обман або зловживання довір'ям. В ст. 1482 КК зараз не передбачено в якості обов'язкової ознаки способів вчинення цього злочину. Разом з тим, це не означає, що будь-яка умисна несплата податків, зборів чи інших обов'язкових платежів повинна тягнути кримінальну відповідальність. Використаний в диспозиції цієї норми вираз "ухилення від сплати..." передбачає вчинення певних дій, які б створили підґрунтя, основу для такої несплати та наступну несплату відповідних платежів. Тому видається можливим говорити про спосіб вчинення злочину як обов'язкову ознаку складу злочину - "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів". Відсутність вказівки на способи вчинення злочину у диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК є одним із недоліків цієї норми.

Оскільки, в диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК способи вчинення цього злочину не конкретизовані, а як уже говорилося вище, формулювання диспозиції цієї норми дає підстави вважати, що спосіб виступає ознакою цього злочину, то слід визначити загальний спосіб вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Таким способом виступає обман. Тому несвоєчасна сплата податків, зборів, (інших обов'язкових платежів) при відсутності обманних дій, які б передували такій несплаті (приховування (заниження) об'єкта оподаткування або неподання декларацій чи інших документів звітності по податках) повинна тягнути не кримінальну, а адміністративну відповідальність. Злісна несплата відповідних платежів, навіть у розмірах, достатніх для притягнення до кримінальної відповідальності за ч. 1, 2 чи 3 ст. 1482 КК України, якщо вона вчиняється без приховування (заниження) об'єкта оподаткування у відповідних документах не є злочином.

В ст. 1485 КК йде мова про подання завідомо неправдивої інформації - дії, які за своєю суттю є обманом.

Із ст. 165 КК випливає, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі здійснюється шляхом зловживання владою або посадовим становищем. Таке зловживання владою або посадовим становищем в кінцевому підсумку також полягає в обмані державного органу чи іншої юридичної особи, в якій служить чи працює винний - використанні прав і повноважень своєї компетенції не за призначенням.

Наведене дозволяє констатувати, що обман є найбільш загальним.. і універсальним способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Цей спосіб передбачений, як уже сказано, у всіх нормах КК, за якими може бути кваліфіковане розглядуване посягання. Тому дослідження способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі повинно бути спрямоване, перш за все, на з'ясування поняття обману.

Законодавство не містить поняття обману. Відповідно до семантичного значення слово "обман" означає:

1. "неправдиві слова, вчинки, дії...";

2. "всякое ложное, обльїжное действие или дело; ложь вьщаваемую за истину...";

3. "сознательное введение кого-либо в заблуждение; неправду, ложь, лживьіе поступки, слова";

Поняття обману, який має кримінально-правове значення, тобто виступає способом вчинення злочину, неоднозначне висвітлюється в кримінально-правовій літературі. Воно розкривається в правовій доктрині в зв'язку з розглядом таких складів злочинів, як шахрайство, заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання довір'ям, службовий (посадовий) підлог. Аналізу обману як способу вчинення злочинів присвячені і спеціальні дослідження. У літературі існує кілька підходів до встановлення поняття обману.

Видається правильною думка про те, що змістом обману взагалі і обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть бути неправдиві відомості про події і факти, які відносяться до теперішнього і минулого часу, бо спотворити можна тільки те, що реально існувало або існує. Оскільки, обманом спотворюється істина як правильне відображення дійсності в свідомості людини, а "дійсність - це те, що реально існує і відрізняється від всього логічно мислимого, можливого, ймовірного, але поки що не існуючого". Факти, події майбутнього можна передбачати, здогадуватись про них, оскільки явища майбутнього можливі, але вони або настають або не настають. Знання про них не характеризується достовірністю. Тому навіть завідомо неправдиві передбачення і здогадки не можна вважати кримінально-караним обманом. Так, внесення у документи бухгалтерської звітності неправдивих відомостей про передбачувані зміни в об'єкті оподаткування з метою ухилитися від авансових платежів по податках не може визнаватись в якості обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Вищенаведене служить ще одним аргументом на користь положення про те, що несплата авансових податкових платежів не є злочином і не повинна тягнути заходів кримінальної репресії.

Змістом обману як ознаки - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути завідомо недостовірна інформація, неправдиві відомості про показники, які служать підставою для оподаткування. А саме:

- про об'єкт оподаткування, його наявність чи відсутність, величину об'єкта. Саме в залежності від параметрів об'єкта оподаткування законом встановлється необхідність сплати того чи іншого податку, його розміри, пільги;

- про суб'єкта оподаткування. Деяким суб'єктам, наділеним спеціальними, особливими ознаками встановлюються значні за розміром пільги (наприклад, звільняються від сплати податку на прибуток установи, підприємства, де інваліди становлять більш як 50 % від загальної чисельності працюючих).

Недостовірні показники, які хоч і входять в об'єм обов'язкової інформації, але ні прямо, ні опосередковано не використовуються для цілей оподаткування, тобто не впливають на кількість і розміри сплачуваних податкоплатільниками податків не становлять змісту обману, як способу вчинення розглядуваного посягання.

Обманом буде, як вдало відмітив М.І.Панов, не тільки повідомлення неправдивих відомостей, але і неповідомлення про ті відомості, які особа повинна була повідомити. Тобто, змістом обману виступають як неправдиві відомості, так і відсутність достовірної інформації, за умови, що існує обов'язок суб'єкта таку інформацію подавати. Тут слід зауважити, що кримінально-правове значення має повідомлення неправдивих чи неповідомлення правдивих відомостей особою, зобов'язаною повідомляти достовірну інформацію. В аналізованому випадку - це самі суб'єкти сплати обов'язкових внесків державі - громадяни або посадові особи юридичних осіб, на яких покладено обов'язок ведення документів бухгалтерської звітності і платіжних розрахунків з установами банків.

Слід підкреслити, що зміст обману становлять не просто неправдиві відомості, а такі, які, відповідно до законодавства, особа зобов'язана подавати уповноваженим органам, тобто по змісту, об'єму і в формах, передбачених законодавством. Причому відомості можуть бути як повністю неправдиві, так і частково неправдиві. Повністю неправдиві відомості - це такі, в яких абсолютно всі показники не відповідають дійсності. Частково неправдиві відомості матимуть місце, коли не відповідає дійсності хоча б один показник, який має значення для цілей оподаткування.

Видається, що способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути обман лише у письмовій формі. Оскільки, відносини по сплаті даних платежів передбачають письмову - документальну форму спілкування між учасниками цих відносин (уповноваженими і зобов'язаними суб'єктами), то доведення до державних органів завідомо неправдивої інформації усно не має юридичного значення. Для формальних відносин, якими є податкові відносини, не допускається усна форма відображення юридичних фактів.

Слід відзначити, що обман шляхом конклюдентних дій можливий у комбінації з письмовим способом обману. Обман дією є саме подання документів (письмових носіїв недостовірної інформації). Причому письмовий і "дійовий" способи обману взаємопов'язані. Вони не існують один без одного. Саме тільки внесення неправдивих відомостей у документи ще не є обманом. Це є попередня злочинна діяльність і може бути кваліфікована як готування, або замах на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Обман матиме місце, коли недостовірна інформація на документальних носіях буде доведена до органів, які здійснюють контроль за правильною сплатою податків.

В юридичній літературі до обману відносять, крім повідомлення неправдивих відомостей, неповідомлення необхідних відомостей ще й підтримання наявної помилки у протилежної - "обманюваної" сторони. Не вдаючись в оцінку цього твердження в цілому, зауважу, що в такий спосіб не може бути вчинено ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

По-перше, процедура сплати обов'язкових внесків державі - чітко регламентована і супроводжується детальним обліком всіх операцій у документах. До того моменту, як передбачені законом документи не будуть подані відповідним органам, у них не виникає ніякого уявлення (чи, принаймі, воно не має правового значення), а значить не виникає і помилки стосовно параметрів належних до сплати обов'язкових внесків.

По-друге, при помилці під час перерахунків сум обов'язкових внесків державі, які проводяться у передбачені законодавством терміни, і поверненні надлишкове сплачених сум платникові в розмірах більших від тих, які дійсно підлягають поверненню, а також у випадку помилкового повернення сум податків, які не є надлишкове сплаченими, ухилення від сплати не буде. В даному випадку матиме місце заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману.

Обман - бездіяльність має місце при:

- неподанні необхідних відомостей уповноваженим органам;

- неподанні в установи банків платіжних доручень про перерахування сум податків у встановлені строки.

Для обману, яким супроводжується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі характерним є використання певних засобів. В структурі складів злочинів, пов'язаних з ухиленням від оподаткування, такі засоби відіграють роль знаряддя (засобу) вчинення злочину. Видається, що знаряддями ( засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є документи,що заповнюються в цілях оподаткування. Вони повинні відповідати таким ознакам: 1) нормативність найменувань (ця ознака полягає в тому, що знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть бути визнані лише документи, обов'язковість ведення і подання яких передбачена в нормативних актах); 2) відповідний (належний) адресат; 3) затвердження уповноваженими особами; 4) наявність обов'язкових визначених нормативними актами реквізитів, дотримання встановлених форм; 5) недопустимість помарок і виправлень; 6) повнота документу.

Поряд із обманом, в ст. 87 КК України, вказаний також інший спосіб вчинення аналізованого злочину - зловживання довір'ям. Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не може вчинятись шляхом зловживання довір'ям. Сплата податків - законодавче регламентована процедура. Відносини з приводу сплати податків - це відносини уповноважених і зобов'язаних суб'єктів, які не передбачають довір'я. Висновки і дії уповноважених державних органів грунтуються на законі і тій інформації, яка міститься в поданих документах. Подальші дії уповноважених органів залежать від того, достовірно чи недостовірно відображена інформація у документах, їхня помилка може бути зумовлена обманом.

Як відомо, на відміну від ст. 1482 в редакції Закону України від 28 січня 1994р., диспозиція чинної ст. 1482 КК не передбачає способів вчинення даного злочину. Аналіз раніше діючого законодавства, опублікованих проектів КК України, Модельного Кримінального кодексу для країн - учасниць СНД, КК Росії 1996р. дозволяє констатувати, що незважаючи на різноманітність можливих способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, всі вони зводяться до:

1) умисного неподання податкових декларацій та розрахунків;

2) приховання (заниження) об'єкта оподаткування.

Вище відзначалося, що такі способи є різновидами обману, який виступає генеральним способом ухилення від оподаткування. Названі способи стосовно ст. 1482 КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р. в їх конкретних проявах грунтовно проаналізовані в кримінально-правовій літературі. Тому їх аналіз виходить за межі цієї роботи. Він може бути предметом окремого кримінологічного та криміналістичного дослідження.

Умисне неподання податкових декларацій та розрахунків є способом приховування об'єкта оподаткування і детально проаналізовано в дисертації Міщука М.С. "Кримінальна відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи".

Все, викладене вище про спосіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі дозволяє зробити такі висновки:

1. Такі способи можуть бути класифіковані з врахуванням рівня узагальнення з виділенням загального або генерального способу, родових способів та конкретних.

Генеральним способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є обман, в самих його різних формах і проявах, характерних для всіх складів злочинів, які охоплюють ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Родовими способами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є умисне неподання податкових декларацій, приховування об'єкта оподаткування та заниження об'єкта оподаткування.

Конкретними способами виступають різноманітні прийоми, операції з використанням яких вчиняється ухилення від подання декларацій, приховується або занижується доход, набуваються фальшиві пільги по оподаткуванню (пільги щодо видів діяльності-- які використовуються для заниження об'єкта оподаткування, пільги щодо категорій платників податків - які в об'єкт оподаткування не входять).

2. Генеральний і родові способи знаходяться у співвідношенні цілого і частини, а родові і конкретні співвідносяться як загальне і особливе.

3. Конкретні способи ухилення від оподаткування можуть бути класифіковані в залежності від об'єкта оподаткування, суб'єкта оподаткування.

     4. В диспозиціях нині діючих кримінально-правових норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі способи ухилення або взагалі не названі, або названі в узагальненій формі, тобто генеральні способи.

В той же час уяснення таких способів викликає труднощі на практиці. Це породжує помилки при застосуванні кримінально-правових норм, в тому числі необгрунтоване непритягнення до кримінальної відповідальності чи звільнення від неї. Тому, при подальшому вдосконаленні законодавства доцільно вказати в диспозиції відповідної кримінально-правової норми і конкретні способи, водночас передбачити, що перелік способів не є вичерпним. Це обумовлено, з одного боку, недостатньою кваліфікацією осіб, які застосовують норму про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (а піднятися до усвідомлення змісту загальної норми завжди складніше, ніж опуститися до розуміння казуїстичної). З другого боку, багаточисельність і різноманітність способів злочинного ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в реальному житті, постійна поява "нововинайдених" способів не дозволяє обмежитися вичерпним переліком певних конкретних способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Визначаючи перелік способів, які повинні бути відображені в диспозиції статті, слід враховувати їхню поширеність, складність доказування, інші обставини. Зокрема є потреба виділити такі способи як умисне неподання податкових декларацій та розрахунків, укладення фіктивних угод, інше приховування чи заниження об'єкта оподаткування.