2.1. РОДОВИЙ І БЕЗПОСЕРЕДНІЙ ОБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Аналіз суспільних відносин, які порушують розглядувані делікти, слід розпочинати з загального об'єкту, яким є вся сукупність суспільних відносин, охоронюваних кримінальним правом України.

Наступним, нижчим за рівнем узагальнення охоронюваних суспільних відносин, є родовий об'єкт. Для того, щоб встановити коло відносин, які складають родовий об'єкт посягання, потрібно прийняти до уваги місце відповідних норм в системі Особливої частини кримінального законодавства, розглянути позиції, висловлені в літературі, а також, і це головне, - зміст порушуваних і охоронюваних суспільних відносин.

У вітчизняній теорії кримінального права існує ряд позицій щодо родового об'єкта ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Так, М.І.Панов родовим об'єктом заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману або зловживання довір'ям - складу злочину, який протягом тривалого часу був єдиним, що охоплював ухилення від сплати податків громадянами - називає відносини власності, мотивуючи це розміщенням ст. 87 в главі II Особливої частини КК УРСР "Злочини проти соціалістичної власності", а також тим, що ухиленням від сплати податків та обов'язкових платежів - "несплатою належного" завдається шкода відносинам по формуванню фондів соціалістичної власності, які є складовим елементом відносин власності.

Така позиція грунтується на тому, що, на той час, ухилення від сплати податків охоплювалося лише ст. 87, яка була розміщена в главі II Особливої частини "Злочини проти соціалістичної власності". Для свого часу, з врахуванням діючого на той час законодавства і пануючих економічних відносин, думка М.І.Панова була цілком прийнятною. Раціональне зерно в твердженні М.І.Панова вбачається в тому, що суспільне небезпечна сутність ухилення від сплати податків полягає в тому, що держава недоотримує належні їй за законом кошти, не розвивається сфера державної власності. Однак, на сьогодні навряд чи вона заслуговує повної підтримки, хоча б з огляду на те, що відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових внесків державі передбачена кількома нормами Особливої частини, які поміщені в різних главах КК.

Друга позиція щодо родового об'єкту ухилення від сплати обов'язкових внесків державі полягає у визнанні таким об'єктом тих же відносин, на які посягають інші          господарські             злочини.

Дана позиція має певне підґрунтя в чинному законодавстві. Вводячи спеціальну кримінально-правову норму про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (інших обов'язкових платежів) - єдину в чинному законодавстві, яка має відповідну назву (ст. 1482 КК), законодавець помістив її в Главу VI "Господарські злочини". Це свідчить про те, що сам законодавець відносить цей злочин до господарських. Однак, цілком підтримати і таку позицію важко. Як уже зазначалося, кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати не лише за ст. 1482КК, яка поміщена в главі "Господарські злочини" Особливої частини, а й нормами, розташованими в інших главах.

Крім того відомо, що об'єктом злочину виступають ті суспільні відносини, які завжди порушуються при його вчиненні. В той же час, відносини в сфері оподаткування виходять за межі господарських. Ухиленням від сплати податків заподіюється шкода не тільки системі господарства, а й іншим сферам життя держави - обороноздатності, соціальному забезпеченню, науці. Слід враховувати й те, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути вчинено не лише в зв'язку із господарською діяльністю.

Далі. Для господарських відносин характерною є диспозитивність, можливість вибору варіантів поведінки, коли дозволено все, крім прямо забороненого в законі. Відносини, які виникають в сфері оподаткування, зокрема в зв'язку з ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, мають інший характер. Змістом таких правовідносин є суб'єктивні юридичні права і обов'язки, що встановлені фінансово-правовими нормами. Причому це такі відносини, коли права належать тільки одній стороні, обов'язки лежать на іншій. У правовідносинах, які виникають в сфері оподаткування, не буває рівності сторін (на відміну від господарських). Це завжди відносини зобов'язаного і вповноваженого суб'єкта.

Тому вважати родовим об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі систему господарства, принаймі, неточно.

Ще одна точка зору про родовий об'єкт висловлена в дисертаційному дослідженні ухилення від подання декларації про доходи М.С.Міщука. В своїй роботі автор обґрунтовує позицію про те, що самостійним родовим об'єктом, який підлягає кримінально-правовій охороні, є "певна сукупність схвалених і охоронюваних кримінальним законом фінансових відносин, які забезпечують зміцнення, розвиток і вдосконалення розподільчої і контрольної функції фінансів у регулюванні ринку та економіки в цілому". З такою позицією автора слід погодитись. Підхід, відповідно з яким самостійним родовим об'єктом. визначаються відносини, які існують у фінансовій сфері, видається найбільш обгрунтованим. Для виділення фінансових відносин в якості самостійного родового об'єкта кримінально-правової охорони є достатні підстави. Помимо доказів, висунутих М.С.Міщуком, можуть бути наведені і додаткові аргументи.

Ті чи інші відносини виділяються в якості самостійного родового об'єкта за наявності певних об'єктивних і суб'єктивних передумов. Об'єктивними передумовами є розширення масштабів і підвищення ролі відповідних відносин в житті суспільства. Про те, що на сучасному етапі розвитку відбуваються якісні зміни в цій сфері, свідчать об'єктивні дані: збільшується кількість платників податків, громадяни стали самостійними учасниками господарського обороту, збільшується кількість операцій, збільшується дискретність поведінки. В зв'язку з цим, більше порушень і зловживань. Раніше платежі стягувались автоматично через банк, була єдина банківська система. Зараз же суб'єкти правовідносин самостійно обчислюють і перераховують податкові суми державі.

В зв'язку з роздержавленням податки є основним джерелом формування доходної частини державного бюджету на відміну від ситуації при плановій економіці, коли в бюджет автоматично стягувалась частина доходу державних підприємств.

Разом з тим, відповідні суспільні відносини виникають у специфічній діяльності держави і тому мають свої особливості. По-перше, вони виникають тільки в сфері фінансової діяльності держави і пов'язані з мобілізацією, розподілом і використанням централізованих і децентралізованих фондів коштів, тобто вони завжди мають грошовий характер. По-друге, однією стороною - владним суб'єктом -фінансових правовідносин завжди виступає держава в особі її уповноважених органів. По-третє, виникнення, зміна і припинення цих правовідносин не відбувається за волевиявленням сторін, а пов'язані з фінансово-правовим актом.

В умовах переходу до ринку характерним є те, що сфера дії фінансових відносин розширюється. Таким чином, фінансові відносини - група суспільних відносин, яка відрізняється від всіх інших груп об'єктів, які охороняються кримінальним правом. Вони становлять самостійну, відокремлену групу суспільних відносин і потребують самостійної охорони.

Висновок про те, що фінансові відносини становлять самостійний об'єкт кримінально-правової охорони дозволяє підтримати висловлену в літературі пропозицію про виділення в системі Особливої частини самостійної глави "Фінансові злочини". Не вдаючись детально в питання про склад цієї глави, оскільки воно потребує самостійного дослідження і виходить за межі цієї роботи, слід відзначити, що чільне місце в ній повинні займати норми про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. В теорії кримінального права ці злочини виділяються в окрему групу (при систематизації господарських злочинів). На жаль, ця ідея не врахована в проектах кримінальних кодексів України. Відповідні злочини в них роззосереджені в різних главах. Вказаний недолік має бути усунений в ході подальшої кодифікації кримінального законодавства. В зв'язку з цим виникає питання про назву і місце цієї глави в системі Особливої частини. Видається, що найкраще виражає сутність пропонованої глави назва: "Злочини проти фінансових інтересів держави".

Наступне питання, що підлягає вирішенню в зв'язку з пропозицією, яка обґрунтовується, це питання про місце глави в системі Особливої частини. Для відповіді на це питання потрібно хоча б коротко торкнутися проблеми побудови системи Особливої частини Кримінального кодексу. Загальновизнано, що послідовність глав залежить від суспільної небезпеки охоплюваних ними посягань, яка, в свою чергу визначається суспільною значимістю, цінністю охоронюваних суспільних відносин. З врахуванням сучасних уявлень про ієрархію соціальних цінностей, коли на перше місце ставиться особа, її права та інтереси, система Особливої частини повинна була б включати три блоки глав, розташованих в наступній послідовності: глави про злочини проти особи, далі - глави про злочини проти інтересів суспільства і, нарешті, - глави про злочини проти держави. Пропонована глава про фінансові злочини має бути віднесена до останнього з названих блоку глав, тобто тих, які посягають на інтереси держави. Фінансове благополуччя держави визначає її економічне становище, впливає на обороноздатність, важливу роль має для забезпечення високого авторитету держави серед своїх громадян, а також на міжнародному рівні. Вищевказане дозволяє говорити, що місце глави друге - після глави "Злочини проти національної безпеки".

Завершальне місце в трьохчленній класифікації займає безпосередній об'єкт ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Під безпосереднім об'єктом звичайно розуміють "ті конкретні суспільні відносини, які поставлені законодавцем під охорону певного кримінального закону і яким заподіюється шкода злочином, що є ознаками даного складу".

Виходячи з наведеного можна сказати, що безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є певна частина фінансових відносин. Для більш точного визначення безпосереднього об'єкта потрібно проаналізувати структурні елементи відносин, які порушуються ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, тобто їх предмет, учасників (суб'єктів) та зміст.

Предметом суспільних відносин завжди виступає те соціальне благо, цінність, з приводу якого виникають суспільні відносини. Таким предметом можуть виступати як матеріальні предмети, так і інші цінності, зокрема інтереси. Інтереси держави в податкових відносинах полягають у своєчасному і повному одержанні фіскальних сум, які використовуються для виконання завдань і функцій держави з метою задоволення матеріальних і духовних потреб суспільства. Порушення цих інтересів посягає на основи існування і функціонування держави. Таким чином, інтереси держави у своєчасному і повному одержанні сум обов'язкових внесків для витрат на виконання господарсько-політичних завдань виступають предметом податкових відносин.

Обов'язковим структурним елементом суспільних відносин є їх учасники, або суб'єкти. "Податкові відносини - це відносини, які виникають при сплаті податків підприємствами, громадянами, де сторони приймають участь як носії прав і обов'язків, встановлених законом". Встановлення суб'єктного складу охоронюваних суспільних відносин є важливим, зокрема, для визначення суб'єкта злочинного посягання. Розглядувані суспільні відносини складаються між двома категоріями учасників: з однієї сторони таким учасником виступає держава. Причому, коли мова йде про податки, збори (обов'язкові платежі), які спрямовуються до державного бюджету чи державних спеціальних фондів республіканського рівня, то в даному випадку суб'єктом виступає держава в цілому, якщо ж розглядати відповідні платежі, які спрямовуються до місцевих бюджетів, то суб'єктом виступатиме відповідна адміністративно-територіальна одиниця. Інтереси ж суб'єктів будь-якого рівня представляють органи держави, уповноважені контролювати надходження податкових сум і одержувати відповідні документи.

Другою стороною відносин виступає платник обов'язкових внесків, яким може бути фізична чи юридична особа. Головною ознакою цього учасника відносин є те, що він - отримувач доходу (прибутку), власник майна і цей доход (прибуток) отримується, а майно знаходиться на території даної держави і оподатковується згідно з її законами. В зв'язку з чим у нього виникає специфічний обов'язок -сплачувати обов'язкові внески у встановленому законодавством розмірі і строки.

Нарешті, останнім структурним елементом суспільних відносин виступає їх зміст, тобто взаємні права та обов'язки сторін. З боку платника існує обов'язок сплатити належні з нього суми своєчасно і в повному обсязі. Права платника податку (на відстрочку платежу; на розстрочку платежу; на податковий кредит; на повернення переплачених податкових сум; оскарження дій податкових інспекторів) встановлюються державою, а не угодою сторін. Обов'язки ж, які покладені на державу як учасника відповідних правовідносин (наприклад, обов'язок усунення подвійного оподаткування) задекларовані нею ж. Причому держава поки що не завжди дотримується взятих на себе і закріплених обов'язків (порушується правило про заборону зміни податкових законів в сторону погіршення становиша платників протягом бюджетного року; підвищення ставок податків і введення нормативних актів "заднім числом"). Причому, минає це для вказаного суб'єкта аналізованих правовідносин абсолютно безкарно. Отже податкові відносини в Україні не тільки -відносини нерівності і субординації, але й відносини прямого диктату, підкорення одного суб'єкта іншому.

Для розуміння взаємозв'язку і взаємодії охарактеризованих вище елементів суспільних відносин важливе значення має визначення механізму заподіяння шкоди об'єкту цього злочину.

Несплачуючи належні з нього обов'язкові внески - "податки, збори, інші обов"язкові платежі", суб'єкт не виконує свій правовий обов'язок, який виникає на підставі норм податкового законодавства. Не виконуючи вказаного обов'язку суб'єкт тим самим розриває соціальний зв'язок, який виступає змістом відповідних суспільних відносин. Тим самим заподіює шкоду майновим інтересам держави. В такий спосіб руйнується правове податкове відношення, яке й виступає безпосереднім об'єктом аналізованого злочину.

Таким чином, безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі виступають відносини з приводу сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) державі зобов'язаними суб'єктами.

Названі відносини виступають основним безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Поряд з основним безпосереднім об'єктом в теорії кримінального права виділяють і додатковий об'єкт. Встановлення додаткового безпосереднього об'єкта дозволяє уточнити характер суспільно-небезпечного посягання. Внаслідок ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, не лише держава недоотримує належних їй коштів: але й відбувається протиправне збагачення платника податків за рахунок, так званої "злочинної економії". Тому можна констатувати, що внаслідок ухилення від сплати обов'язкових внесків державі порушуються відносини з приводу розподілу матеріальних благ в суспільстві. Такі відносини порушуються завжди при вчиненні будь-якого розглядуваного посягання, тому виступають в якості обов'язкового додаткового об'єкта. Відносини, які складають додатковий безпосередній об'єкт за своїми структурними елементами частково співпадають з тими, які виступають в .якості основного безпосереднього об'єкта.

Підводячи підсумки дослідження об'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можна констатувати, що родовий об'єкт ухилення від сплати обов'язкових внесків державі становлять відносини в сфері фінансів, безпосередній об'єкт цього злочину є складним. Поряд з відносинами в сфері оподаткування порушуються відносини по розподілу матеріальних благ в суспільстві.