РОЗДІЛ 1. РЕГЛАМЕНТАЦІЯ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ В ЧИННОМУ КРИМІНАЛЬНОМУ ЗАКОНОДАВСТВІ УКРАЇНИ

Серед практичних працівників правоохоронних органів побутує думка, відповідно з якою ухилення від сплати податків охоплюється лише ст. 1482 КК України. Подібні погляди висловлювалися і в літературі. Для такої позиції існують певні підстави. Насамперед, це термінологія чинного КК. Термінологічний зворот "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" використаний лише в ст. 148. Однак, це не означає, що названа норма є єдиною, за якою кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за чинним кримінальним законодавством України. В КК України було і є ще кілька норм, які передбачають відповідальність за аналізоване посягання.

Насамперед, до них відноситься норма, закріплена в ст. 87 КК України. До 26 січня 1993р. - до моменту, коли КК було доповнено статтею 148, ця норма найбільш повно охоплювала ухилення від сплати податків. Про те, що нормою про відповідальність за заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману або зловживання довір'ям охоплюється "ухилення від сплати належного" віддавна писалося й пишеться в кримінально-правовій літературі. Найбільш повно у вітчизняній літературі ухилення від сплати обов'язкових платежів, яке охоплювалося ст. 87 КК України, і місце такого ухилення в структурі розглядуваного посягання, охарактеризував М.І.Панов. Цей автор обгрунтував, що "ухилення від сплати обов'язкових платежів" є однією з форм заподіяння майнової шкоди державі, поряд з "незаконним використанням соціалістичного майна" та "звернення винним на свою користь чи на користь інших осіб платежів, які повинні були поступати від окремих осіб державі чи громадським організаціям".

Зміни в законодавстві, проведені в 1993р. - виділення спеціальної норми про ухилення від сплати податків суб'єктами підприємницької діяльності - ст. 1482 КК, а потім - в 1994р., коли вона була викладена в удосконаленій редакції та запровадження нової редакції цієї статті Законом України від 5 лютого 1997р. "Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків" не призвели до того, що ст. 87 КК повністю втратила своє значення в цій частині - зовсім перестала охоплювати ухилення від сплати податків.

Ця норма, будучи найбільш загальною з усіх передбачених Особливою частиною КК норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, охоплює ті з них, які не підпадають під дію спеціальних норм. За нині чинним законодавством - це ухилення від сплати обов'язкових внесків державі окремими громадянами, власниками приватних підприємств та особами, які займаються індивідуальним підприємництвом. Як буде детальніше обгрунтовано нижче, вони не можуть бути визнані ні посадовими особами підприємств, установ, організацій, а ні фізичними особами (платниками особистих податків). Тому їх дії не охоплюються ст. 1482 КК чи іншими спеціальними нормами про ухилення від сплати обов'язкових платежів.

Наступною нормою, за якою кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, є ст. 1482 КК. Як прямо випливає з її змісту вона охоплює ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності або фізичною особою. Поява цієї норми в її первинній редакції дала можливість притягати до відповідальності більш широке коло суб'єктів за злочинну несплату податків. Разом з тим, це внесло труднощі у правозастосовчу практику.

Вводячи в 1997р. нову редакцію ст. 1482 КК, законодавець намагався розв'язати ті проблеми кваліфікації ухилення від сплати податків, які були пов'язані з недоліками формулювання диспозиції норми в попередній редакції. Найбільш істотні зміни полягають у наступному:

1) усунута диференціація кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів в залежності від суб'єкта злочину;

2) уніфікована кримінальна відповідальність за ухилення від сплати різних видів платежів - податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

3) кримінальне законодавство не передбачає способів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів в якості обов'язкової ознаки складу злочину;

4) розширений перелік кваліфікуючих ознак цього делікту".

Але нинішня редакція ст. 1482 КК, також далеко не досконала, не лише не усунула всіх раніше існуючих проблем, а й породила нові труднощі для теорії кримінального права і правозастосовчої практики. Зокрема:

1) не усунута "множинність" норм, які діють в цій сфері (поряд із ст. 1482 КК продовжує діяти ст. 1485, ст. 165 КК);

2) відсутня диференціація кримінальної відповідальності в залежності від виду платника податків: з підприємств, установ, організацій чи з фізичних осіб. На однакових умовах відповідальність несуть і посадові особи, що ухиляються від сплати податків від діяльності підприємств, установ, організацій, і фізичні особи.

В поєднанні з нечіткою редакцією ст. 1482 КК це призводить до того, що ряд питань застосування цієї норми вимагає тлумачення:

- чи охоплює "ухилення...посадовою особою підприємства..." ухилення від сплати "корпоративних" податків лише від діяльності підприємств, установ, організацій чи й ухилення шляхом зловживання посадовим становищем від сплати особистих податків;

- "ухилення фізичною особою" охоплює ухилення лише від сплати податків з особистих доходів, чи й податків з підприємств, якщо такі дії вчинені рядовими працівниками;

3) невдалим є використання терміну "фізична особа" для позначення одного з суб'єктів складу злочину, передбаченого ст. 1482 КК. Термін "фізична особа" застосовується в кримінальному праві як одна із обов'язкових ознак загального суб'єкта. Цією ознакою повинні бути наділені і спеціальні суб'єкти (в нашому випадку - посадові особи). Тому вона не може служити якоюсь особливою,

відмежувальною  ознакою  між суб'єктами  складу злочину,   як  це  зроблено  в диспозиції ч. 1 ст. 1482 КК;

4) в диспозиції ст. 1482 КК не вказані способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. В зв'язку з цим виникає проблема визначити співвідношення ст.ст. 1482 і 172 КК;

5) наявне формулювання диспозиції призводить до того, що ст. 1482 КК охоплює злісну несплату податків, вчинену без приховування чи заниження об'єкта оподаткування. Це є принципово невірним. Бо криміналізовано діяння, з яким можна ефективно боротися не кримінально-правовими засобами;

6) законодавцем обрані недосконалі критерії криміналізації, головним чином пов'язані з розміром несплаченої суми. В той же час не враховуються дані про особу винного (злісність порушення...). Відсутня адміністративна преюдиція, яка, звичайно спрощує доказування умислу;

7) немає єдиного підходу у встановленні розміру суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, при наявності якого настає кримінальна відповідальність за різними статтями КК (В ч. 1 ст. 1482 КК - це сто і більше неоподатковуваних мінімумів);

8) конструкція "ухилення..., що призвело..." дає підстави говорити про можливість необережної форми вини щодо наслідків. Оскільки саме така конструкція застосовується законодавцем при формулюванні складів злочинів із складною формою вини;

9) використання для визначення розмірів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів такого критерію як "неоподатковуваний мінімум доходів громадян"  видається недоцільним.

Ухилення від сплати податків за наявності конкретних обставин може бути кваліфіковане і за ст. 1485 КК "Шахрайство з фінансовими ресурсами". Одним із способів цього злочину, який прямо названий в диспозиції статті, є "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам... з метою одержання... пільг по податках". Прийняття цієї норми 28 січня 1994р. призвело до існування колізії між нею і нормою про злочин, який кваліфікується за ст. 1482 КК, породило проблему їх розмежування. Подання завідомо недостовірної інформації уповноваженим державою органам з метою одержання пільг по податках, виступає одним із способів вчинення злочину - ухилення від сплати податків, передбаченого ст, 1482 чинного КК України. Водночас ця ж дія виступає способом вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами, передбаченого ст. 1485 КК України. Злочин, передбачений ст. 1482 КК, має матеріальний склад, тобто вважається закінченим при настанні описаних в законі суспільно-небезпечних наслідків. Шахрайство з фінансовими ресурсами - злочин з формальним складом. Для притягнення винних до кримінальної відповідальності настання наслідків злочину не є обов'язковим. Виникає ситуація, коли за наявності необхідних умов, замах на ухилення від сплати податків може бути кваліфікований як закінчений злочин - шахрайство з фінансовими ресурсами. І навпаки, "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам... з метою одержання пільг по податках", яке потягло наслідки, передбачені в ч. 1 або 2 ст. 1482 КК, може бути кваліфіковане як ухилення від сплати податків.

Дії, передбачені ч.1 ст.1485 КК України, які полягають у наданні завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків, становлять собою одночасно й замах на ухилення від сплати податків. Тобто норма, що передбачає відповідальність за закінчений злочин, конкурує з нормами, про замах на порівняно менш небезпечні ( ч.2 ст.17 - ч.1 ст.1482 КК України) або більш небезпечні (ч.2 ст.17 - ч.2 ст.1482, ч.2 ст.17 - ч.З ст.1482) посягання. При визначенні співвідношення цих норм слід виходити з загальних правил про конкуренцію, згідно з якими, норма про більш небезпечний закінчений злочин включає в себе попередню злочинну діяльність, а норма, яка передбачає відповідальність за замах на більш небезпечний злочин, охоплює собою менш небезпечне закінчене посягання.

Таким чином, подання завідомо неправдивої інформації з метою одержати пільги щодо податків і таким чином ухилитися від їх сплати, якщо злочин не доведено до кінця з причин, що не залежали від волі винного, слід кваліфікувати в залежності від того, від сплати податків в якому розмірі прагнув ухилитися винний. Відповідні дії, вчинені з метою ухилитися від сплати податків з юридичних осіб в значному розмірі мають кваліфікуватися лише за ч.1 ст.1485 КК України. Такі ж дії, вчинені з метою ухилитися від сплати податків з юридичних осіб в великому або особливо великому розмірі, або посадовими особами щодо своїх особистих доходів, кваліфікуються як замах на злочини, передбачені ч.2 або 3 ст.1482 й 165 КК України.

Якщо ж завдяки шахрайству з фінансовими ресурсами - наданню завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків - винний реально ухилився від сплати податків, і його дії завдали великої матеріальної шкоди державі (тобто наявні ознаки як посягання, передбаченого ч.2 ст.1485 КК, так і відповідними частинами ст.1482 КК), то при кваліфікації належить виходити з правил про співвідношення спеціальної і загальної норм. При цьому ст.1482 КК виступає як загальна норма, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків будь-яким способом, а ч.2 ст.1485 КК є спеціальною нормою, яка й має пріоритет у розглядуваному випадку конкуренції норм.

Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з особистих доходів посадовими особами вчинене шляхом зловживання посадовим становищем кваліфікується за ст. 165 КК України.

Можна констатувати, що питання про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі вирішується фрагментарне, не визначено співвідношення загальних і спеціальних норм. Вади законодавства спричиняють труднощі в доказуванні окремих елементів і ознак складів злочинів, породжують проблеми в їх розмежуванні. На це прямо вказують опитані в ході анкетування працівники правоохоронних органів. Важко заперечувати й те, що недоліки законодавства, неналежна якість кримінально-правових норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі безпосередньо пов'язані з їх низькою ефективністю. Тому чинне кримінальне законодавство в цій частині потребує вдосконалення.