3.3. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНІ НАСЛІДКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Для характеристики суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, перш за все, потрібно звернутися до того, як вони названі в диспозиціях статей Особливої частини КК, оскільки описання наслідків в диспозиції статті виражає уявлення законодавця про характер шкоди від даного злочину, існуючі на момент творення кримінально-правової норми уявлення про способи криміналізації даного делікту.

Більшість статей нині діючого КК, які встановлюють відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, містять матеріальні склади злочину. Тобто, в диспозиції статті названі не тільки суспільно-небезпечні діяння, але і їх наслідки. Стосовно ж складів злочинів, передбачених ч.1 ст. 1485 КК, то він є формальним. Але, як обґрунтовувалося вище у цій роботі він є недоцільним! в інституті кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Тому подальший розгляд проблеми суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відбуватиметься без врахування цієї норми.

Аналіз відповідних норм КК, показує, що наслідки у всіх випадках описані з допомогою оціночних понять. Зміст цих понять не однаковий у різних складах злочинів, які охоплюють ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а в ст. 87 КК взагалі не уточнений.

При встановленні наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбачених нормами чинного законодавства, потрібно звернути увагу на наступні положення:

1. Чи однаковий зміст повинні мати наслідки, передбачені різними нормами, що містяться в різних главах Особливої частини і описані не тотожними термінами.

2. Який зміст має заподіяна шкода - виражається тільки в майнових збитках, чи в наслідках іншого роду.

3. Виражаються наслідки лише в прямій дійсній шкоді, чи в якості таких наслідків повинна враховуватися, так звана втрачена вигода.

4. Яким має бути розмір несплаченої суми для того, щоб посягання визнавалося суспільно-небезпечним.

5. Які критерії можуть і повинні бути покладені в основу визначення розміру шкоди.

Аналіз норм кримінального законодавства і правових актів про податки, правозастосовчої практики, теоретичних положень дозволяє приступити до пошуку відповіді на поставлені вище питання.

Перш за все, видається, що зміст суспільно-небезпечних наслідків у вказаних статтях повинен бути однаковим. Це обумовлено тим, що в цих випадках шкода заподіюється фінансовим інтересам держави, які виступають в якості безпосереднього основного чи додаткового об'єкта усіх названих злочинів. Кримінально-правове значення розміру заподіюваної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі шкоди не повинно ставитися в залежність від форми власності, до якої належить об'єкт оподаткування, способу його одержання (підприємницька діяльність, наймана праця тощо), організаційної форми суб'єкта оподаткування тощо. Тому положення про розмір та характер шкоди, достатньої для притягнення особи до кримінальної відповідальності за ст. 1482 КК, повинні поширюватися і на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за іншими кримінально-правовими нормами.

Далі слід з'ясувати характер шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі. Терміни, використані в диспозиціях згаданих крймінально-правових норм, не дозволяють однозначно зробити висновок щодо того, в чому може виражатися така шкода. Не викликає сумніву лише те, що така шкода носить матеріальний (майновий) характер. В ст. 87 КК прямо сказано про заподіяння майнової а в ч.2 ст. 1486 - матеріальної шкоди, стосовно статей 1482 КК та 1.65 КК це випливає з тлумачення згаданих норм.

Водночас, диспозиція статті 165 КК дає підстави припустити, що наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть охоплювати і шкоду іншого характеру - підрив авторитету держави, невиконання нею своїх фінансових зобов'язань, тобто повинні враховуватись як прямі безпосередні наслідки, так і віддалені - породжені тим, що не в повному обсязі формується доходна частина Державного бюджету чи державних спеціальних фондів. Таке припущення базується на тому, що в ст. 165 КК на відміну від ст. 87 КК характер шкоди не конкретизований.

Описання наслідків в діючій редакції ст. 1482 КК видається недосконалим з наступних підстав:

1. Ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів як наслідок ухилення від сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів не завжди може залежати від платника податків. Адже саме переведення коштів вказаним адресатам здійснюється банківською установою. Тому наявність причинного зв'язку між діянням і суспільно-небезпечними наслідками у аналізованому складі злочину не є очевидною. Так само, як утрудненим було встановлення прямого причинного зв'язку між цими ознаками об'єктивної сторони у складі ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченому ст. 1482 КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р. Дана норма в якості наслідків злочину передбачала "шкоду державі".

2. Термін "ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів" сам потребує роз'яснення. В законі таке роз'яснення дається в три етапи. В результаті виявляється, що, передбачені диспозицією "кошти" - в примітці це "суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу". А значний, великий і особливо великий розміри - це, відповідно, сто і більше, двісті п'ятдесят і більше, тисяча і більше неоподатковуваних мінімумів. В зв'язку з чим, описання суспільно-небезпечних наслідків даного злочину є дуже громіздким і розпливчатим. Крім того, в частині описання наслідків диспозиція ч. 1, 2 та 3 ст. 1482 КК не узгоджена з приміткою до цієї статті, в якій роз'яснено зміст наслідків. Нарешті роз'яснення, дане в примітці є неправильним за суттю. З нього випливає, що злочинними наслідками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є суми належних до сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Логіка підказує, що мова йде про несплачені суми податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Отже, простіше і зрозуміліше було б так і написати.

Як відзначалося вище, формулювання диспозиції ст. 165 КК дає підстави для широкого тлумачення характеру і змісту злочинних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, яке, за наявності інших необхідних обставин, кваліфікується за цією статтею. Якщо широке тлумачення наслідків злочину, передбаченого ст. 1482 КК, є результатом недоліків формулювання її диспозиції; то щодо ст. 165 КК воно об'єктивно зумовлене призначенням цієї норми. Крім ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, вчиненого з використанням посадового становища, статтею 165 КК охоплюються і інші суспільно-небезпечні діяння посадових осіб, які заподіюють шкоду державним інтересам (як майнового так і іншого характеру). Очевидно, що пристосовувати формулювання диспозиції кримінально-правової норми до особливостей одного з багатьох передбачуваних нею діянь не доцільно. А конкретизувати зміст і характер суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) в цій статті неможливо.

Тому видається оптимальним наступне вирішення: ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом використання посадового становища при наявності інших необхідних ознак в новому КК повинно регламентуватися загальною нормою про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, де вчинення цього посягання з використанням посадового становища може бути передбачене в якості кваліфікуючої ознаки. Така норма про цей кваліфікований склад злочину буде спеціальною по відношенню до загальної норми про відповідальність за зловживання посадовим становищем.

Визначаючи, який характер має заподіяна шкода - наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, слід мати на увазі наступне положення - в якості наслідків злочину слід враховувати найближчі негативні зміни, прямий результат суспільно-небезпечного діяння. Наслідки ж опосередковані, віддаленого характеру (стосовно аналізованого злочину це шкода, яка виражається в порушенні фінансування бюджетних галузей, несвоєчасна виплата заробітної плати, зрив фінансованих за рахунок держави міроприємств та інші аналогічні наслідки, передумовою яких є недоотримання коштів бюджетом чи державними спеціальними фондами) не перебувають в прямому безпосередньому зв'язку з вчиненим діянням. Такі наслідки не охоплюються умислом винного. Крім всього іншого, всі податкові надходження централізуються в державному бюджеті республіканського чи місцевого рівня та в державних спеціальних фондах. Витрати плануються і робляться не з платежів індивідуальних платників, а з централізованих джерел, де індивідуальні платежі обезличуються. В результаті чого, стає неможливим доказати, що конкретні віддалені наслідки в певному розмірі стали результатом тої чи іншої конкретної несплати індивідуального платника. Тому вони не можуть враховуватись як суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'зкових внесків державі.

Прямими ж наслідками ухилення від сплати обов'зкових внесків державі є шкода майнова, яка полягає у неотриманні державою належних їй коштів.

Таким чином, в якості суспільно-небезпечних наслідків, ухилення від сплати обов'язкових внесків державі слід визнавати заподіяння майнової шкоди, її розмір визначається розміром несплачених сум податків чи інших обов'язкових платежів.

Ще одне положення, яке слід з'ясувати, стосується характеру наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

В кримінально-правовій літературі певну поширеність має думка, відповідно до якої в якості наслідків злочину майнового характеру може виступати як пряма дійсна шкода, так і, так зване, "неодержання належного". Причому відзначається, що останній вид наслідків якраз характерний для ухилення від сплати податків. Незважаючи на те, що позиція визнання неодержання належного наслідками злочину має давні традиції та авторитетних прихильників, все ж, видається, вона потребує уточнення.

Перш за все, слід констатувати недоречність ототожнення "неодержання належного" і, так званої, "втраченої вигоди". Втрачена вигода - типово цивілістична категорія. Вона означає ті доходи, які суб'єкт міг би одержати при звичайному веденні справ у випадку виконання зобов'язання боржником. Причому, втрачена вигода - це можливі доходи, які можуть надійти, а можуть і не бути отриманими; достовірно не відомий їх розмір, часто й джерела. Втрачена вигода - це майно, кошти, які ніколи не існують в натурі, стосовно них не виникає право власності. Якщо характеризувати втрачену вигоду з позиції кримінального права, то вона є не чим іншим, як створенням можливості (небезпеки) заподіяння шкоди потерпілому. В той же час, відомо, що кримінальна відповідальність за створення небезпеки заподіяння шкоди настає лише у випадках, прямо передбачених законом.

Шкода ж у формі "неотримання належного" як кримінально-правова категорія має зовсім інше значення. Вона має місце тоді, коли потерпілий не отримує майно, яке повинно було бути йому передане в силу закону, договору чи іншого зобов'язання, але ще не знаходилося у його власності.

Несплачені ж податки, збори (обов'язкові платежі) - це суми, які бюджет (інші суб'єкти) повинні отримати неодмінно, їх розмір точно відомий, оскільки ставка оподаткування визначена в законі, сума відповідного платежу жорстко прив'язана до розміру об'єкта оподаткування. Причому в масштабах як держави, так і адміністративно-територіальних одиниць надходження від податків, зборів (обов'язкових платежів) плануються як в цілому, так і по окремих видах платежів. Витрачання цих сум планується в бюджеті так само як і фактично наявного майна.

Несплачені платежі існують в натурі, на них виникає право власності з моменту одержання доходу (прибутку). Ці суми за законом належать платнику лише певний час. Право власності на них повинно припинитися з настанням нормативно визначеного терміну сплати податків.

З викладеного випливає щонайменше два висновки. Перший стосується соціальної сутності суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, яка полягає в наступному. Внаслідок вчинення злочинного діяння винний протиправне зберігає за собою право власності на суми, які зобов'язаний був сплатити державі, іншому одержувачеві. У суб'єкта, який має право на одержання платежу, навпаки не виникає право власності стосовно відповідного майна (грошових сум).

Другий же висновок зводиться до того, що шкода від ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за своїм характером може бути прирівнена до прямої дійсної, в її цивілістичному розумінні, що виражається у зменшенні фактично наявної у потерпілого маси майна.

Разом з тим, в кримінальному праві розмежування видів майнових наслідків проводиться за іншими, ніж в цивілістиці критеріями. Пряма дійсна шкода відрізняється від шкоди у формі неотримання належного, в залежності від того, чи було у власності потерпілого майно, яке є предметом злочину. Оскільки, до тих пір, поки грошові суми в результаті відповідних операцій не поступлять в державний бюджет чи державні спеціальні фонди, держава в особі своїх уповноважених органів не може здійснювати всі правомочності власника щодо вказаних сум. Тому не можна визнати майнову шкоду від ухилення від сплати обов'язкових внесків державі прямою дійсною. Таким чином, суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за своїм характером є майновою шкодою державі у формі неотримання належного, яку не слід ототожнювати з втраченою вигодою.

Завершення дослідження змісту, характеру суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплата обов'зкових внесків державі, які визначаються нормами діючого КК, дозволяє перейти до аналізу того, як ці проблеми вирішені у проектах Кримінального кодексу України.

Диспозиція ч. 1 та 2 ст. 196 "Ухилення від сплати податків" проекту Кримінального кодексу України, розробленому робочою групою Кабінету Міністрів України, редакції 1997р. суспільно-небезпечні наслідки передбачуваного нею злочину формулює так само, як і попередня редакція ст. 1482 КК України. А саме, як шкоду державі у великих розмірах (ч. 1 ст. 196 проекту), у особливо великих розмірах (ч. 2 ст. 196 проекту).

В частині описання наслідків ці запропоновані норми викликають заперечення. В диспозиції ч.1 та ч.2 цієї статті йде мова про дії, які "завдали шкоди державі". З примітки ж випливає, що розмір шкоди ототожнюється із сумою "податку, обчисленого з прихованого (заниженого) об'єкта оподаткування", тобто із сумою від сплати якої ухилився винний. Формулювання, яке міститься в примітці більш вдале, таке, що точніше відображає зміст шкоди від даного злочину. Невдалість формулювання, яке міститься в диспозиції полягає в наступному:

По-перше, поняття "шкода державі" доволі неконкретне і широке, з нього можна зробити висновок, що воно охоплює як шкоду матеріального характеру, так і іншого (організаційного, морального).

По-друге, з такого формулювання не зрозуміло, чи охоплює така шкода тільки пряму дійсну шкоду - тобто фактично не сплачені суми, чи й неодержані доходи (втрачену вигоду).

По-третє, сама кримінально-правова норма містить суперечність, бо більш широке за змістом поняття - заподіяння шкоди державі - пояснюється, уточнюється більш вузьким - сумою несплаченого податку ("сумою податку, обчисленого з прихованого (заниженого) об'єкта оподаткування").

По-четверте, як прийнято в законотворчій практиці, наслідки злочинів, які заподіюють шкоду державній власності (а ухилення від сплати податків можна віднести саме до злочинів, які в кінцевому рахунку применшують розмір майна, яке повинно було б належати державі), звичайно описуються з використанням вартісного критерію, розмір їх визначається з врахуванням суми, на яку незаконно збагатився винний, а не через суму збитків державі. В аналізованій же нормі зміст суспільно-небезпечних наслідків визначений як заподіяння у відповідному розмірі шкоди державі.

По-п'яте, з огляду масштабів Державного бюджету загальної вартості майна, що є державною власністю, видається не логічним вважати несплату грошових сум у розмірі 100 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - заподіянням шкоди державі у великому розмірі, а у розмірі 500 і більше неоподатковуваних мінімумів - в особливо великому розмірі. Саме по собі одиничне ухилення від сплати податків не заподіює відчутної шкоди державі. На державному рівні помітними є масштаби несплачених сум в результаті масових ухилень. А настання кримінальної відповідальності зумовлене не стільки розміром ухилення, скільки тим, що в такий спосіб порушується обов'язок перед державою.

І останнє, між наслідками у вигляді "заподіяння шкоди державі" у повному їх розумінні (зрив фінансових програм, збільшення дефіциту державного бюджету) і кожним конкретним ухиленням від сплати обов'язкових платежів неможливо встановити прямий причинний зв'язок. Крім того, настання названих наслідків не охоплюється виною кожного індивідуального неплатника. Звичайно, він може передбачати, що в результаті ухилення від сплати податків багатьма чи більшістю суб'єктів оподаткування може бути заподіяна шкода державі. Але кримінальна відповідальність може наставати лише за власні винні дії (бездіяльність). Особа не може нести відповідальність за злочини інших осіб.

В диспозиції ч. 1 ст. 197 названого проекту з приводу суспільно-небезпечних наслідків говориться про великий розмір діяння. Дослівно, це виглядає так: "якщо такі діяння були здійснені у великому розмірі". Хоч подібним чином у КК віддавна виражаються суспільно-небезпечних наслідків кваліфікованих та особливо кваліфікованих складів розкрадань державного або колективного майна, з названим формулюванням злочинних наслідків стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі погодитись важко. Така конструкція створює ілюзію, що мова йде про розмір діяння, а не про наслідки. З точки зору теорії кримінального права постановка питання про розмір діяння є абсурдною.

Основний склад злочину, передбаченого ст. 274 "Ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій", проекту Кримінального кодексу України, розробленого робочою групою Верховної Ради України є формальним. Тобто не передбачає суспільно-небезпечних наслідків, що на мою думку, неправильно. Оскільки, як було обгрунтовано вище, суспільна небезпека ухилення від сплати обов"язкових внесків державі, як злочину, полягає саме в заподіянні майнової шкоди державі.

Вчинення діяння у великому розмірі є однією із кваліфікуючих ознак розглядуваного злочину. Недоречність такого формулювання обґрунтовувалася вище.

Заслуговує уваги визначення суспільно-небезпечних наслідків у ст. 245 вказаного проекту "Ухилення громадянина від сплати податку". Обов'язковою ознакою даного матеріального складу злочину є "несплата податку у великому розмірі".

В новому КК України суспільно-небезпечні наслідки повинні виражатись терміном "несплачені суми обов'язкових внесків державі..." Таке формулювання найбільш точно відображає зміст і характер суспільно-небезпечних наслідків. Воно є лаконічним, водночас простим і зрозумілим та не потребує багатоетапного тлумачення.

Для характеристики суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі істотне значення має не тільки їх зміст, характер заподіяної шкоди, але і її розмір. Питання про розмір шкоди, заподіяної ухиленням від сплати податків, має два аспекти. Один із них полягає в тому, що враховувати в якості наслідків, розмір чого приймати до уваги. Другий аспект - при якому найменшому розмірі заподіяної шкоди повинна наставати кримінальна відповідальність. Причому, питання про мінімальний розмір заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі шкоди стосовно нині діючого законодавства актуальне лише для кваліфікації посягань, передбачених ст. 87 КК України. Адже зміст відповідних ознак в складах злочинів, передбачених в ст. 1482 КК ч.2 ст.1486 КК, ст. 165 КК витлумачено в самому КК. Однак, кодифікація кримінального законодавства України заставляє критично оцінити зміст і цих правових норм, вияснити, наскільки обгрунтовано визначений в них розмір, при настанні якої настає кримінальна відповідальність, чи можуть закріплені там положення бути перенесені в новий КК України.

З попереднього аналізу випливає, що розмір наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі - це розмір несплаченої суми. Будь-які інші розміри, які характеризують заподіяну шкоду (сума сплачених штрафів, пені, банківського проценту та інші непрямі наслідки) не повинні враховуватись при кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Питання про вартісний критерій аналізованих наслідків по-різому вирішується в законодавстві, теорії і практиці стосовно різних складів злочинів. Наявні теоретичні розробки, де мова йде про такі вартісні критерії стосовно статтей 87, 165 КК проводилися в доінфляційний період, запропоновані висновки і пропозиції в певній мірі застаріли.

Не можна погодитися з тим, що запропоновані у літературі мінімальні розміри заподіяної шкоди, достатні для настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктів складів злочинів, передбачених ст.ст. 87 і 165 КК України, не однакові. Так, запропонована М.І.Пановим мінімальна шкода державі, за заподіяння якої настає відповідальність за ст. 87 КК України - ЗО крб, в 10 разів менша за розмір шкоди при заподіянні якої пропонує притягати винних осіб до кримінальної відповідальності за ст. 165 КК О.Я.Светлов - 300крб. Звичайно, зловживання владою чи посадовим становищем є більш небезпечним злочином, ніж заподіяння шкоди державі шляхом обману. Тому вказане співвідношення в принципі не прийнятне. Але воно не може бути змінене і в іншу сторону, бо за діяння, що становить більшу суспільну небезпеку порівняно з іншим, встановлюється порівняно вища санкція. Такі розміри, як уже говорилося, повинні бути однаковими.

Цього, однак, не враховує і законодавець, визначаючи розміри шкоди, стосовно відповідних однорідних посягань. Для притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за ст. 1482 КК потрібно, щоб розмір несплаченої суми в сто і більше разів перевищував неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Аналогічні діяння, що охоплюються ст. 165 КК, визнаються злочинами, якщо шкода в п'ять чи більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Таким чином, на сьогодні, не запропоновано обгрунтованих, придатних до застосування в сучасних умовах критеріїв визначення розмірів наслідків - заподіяної злочином шкоди, при наявності якої настає кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Тривалий час розмір наслідків був "прив'язаний" до мінімальної заробітної плати. Однак з середини 1993р. мінімальний розмір заробітної плати перетворився в чисто умовну розрахункову одиницю. При зростанні масштабу цін і реальної зарплати мінімальний розмір залишався незмінним. Така "прив'язка", можливо, була доцільною у свій час, коли мінімальна зарплата дорівнювала неоподатковуваному мінімуму і прожитковому мінімуму. Пізніше їх розміри стали суттєво відрізнятися. Мінімальна зарплата могла б бути використана в якості критерію для визначення розміру суспільно-небезпечних наслідків, якби була наповнена реальним змістом. Крім того, як уже відзначалося, заподіяння майнової шкоди в 100 мінімальних зарплат навряд чи можна вважати таким, що становить суспільну небезпеку. Тим більше, що 100 мінімальних зарплат - це сума, яка донедавна була наближена до середньої заробітної плати в Україні. А в кінці 1995р. виникла ситуація, коли сума в 100 мінімальних заробітних плат становила мізер - половину середньої заробітної плати в Україні.

Наявне в законодавстві в примітці до ст. 1482 КК тлумачення розміру суспільно-небезпечних наслідків також далеко не бездоганне. Його недоліки вбачаються в наступному:

Визначення розміру шкоди через неоподатковуваний мінімум заробітної плати, як цього вимагає діюча ст. 1482 КК, мають ті самі недоліки, що й поставлення його в залежність від розміру мінімальної заробітної плати. І неоподатковуваний мінімум заробітної плати, і неоподатковуваний мінімум доходів громадян є соціально-економічними нормативами, які залежать від злободенних економічних, соціальних, політичних проблем, гри зацікавлених сил. На наших очах через не пов'язані з кримінальним правом причини відбувалась девальвація мінімуму заробітної плати і немає жодної гарантії, що таким же чином не впаде значимість неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Навряд чи правильно орієнтуватися на такий критерій ще й з огляду на те, що він стосується індивідуальних доходів громадян. А найбільш поширеними і небезпечними є випадки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі юридичними особами, діяльності яких такий критерій як неоподатковуваний мінімум доходів громадян аж ніяк не характеризує.

Тим більше, в умовах інфляції не може бути запропонований критерій у вигляді твердої грошової суми. В деяких умовах необхідним є застосування оціночних понять. Як доречно вказав Є.Л. Стрельцов, "вони виступають в ролі своєрідного "буфера" між законодавчими положеннями і динамікою суспільного життя".

Серед можливих варіантів розглядуваних критеріїв найбільше заслуговують на увагу такі:

1. Питома вага несплаченої суми податків до всієї суми, що підлягає сплаті.

2. Визначення розміру шкоди через мінімальний розмір штрафу.

Перший із названих критеріїв має свої як переваги, так і недоліки. Переваги вбачаються в тому, що розмір оподатковуваного обороту, масштаби підприємств не впливають на вирішення питань кримінальної відповідальності. При нині існуючому формулюванні закону відповідні працівники підприємств з великим оборотом опиняються в гіршому становищі перед лицем кримінальної відповідальності, ніж малих підприємств, інші платники податків. Ухилення останніх від сплати податків, навіть у повному розмірі, може не охоплюватись складом злочину, передбаченого ст. 1482 КК, в зв'язку з порівняно невеликими масштабами господарської діяльності, і, відповідно, сумами податків, що підлягають до сплати. Користуючись даною обставиною, як засобом ухилення від відповідальності за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів юридичні особи реєструють масу дочірніх малих підприємств (благо, така процедура є максимально спрощеною), несплата податків кожним з яких, не тягнучи кримінальної відповідальності, разом може становити значну суму.

Один із можливих виходів із цієї ситуації вбачається в тому, щоб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі на суму не менше половини належних до сплати обов'язкових внесків вважати суспільно-небезпечним. Запропонований розмір несплачених сум може вважатися великим розміром.

Недолік розглядуваного критерію, головним чином, полягає в тому, що кримінальна відповідальність може наставати і при відносно невеликому абсолютному розмірі несплачених податків. При тому, що ухилення на більші суми може залишитися безкарним, якщо сплаті підлягає податок великого розміру. В даному випадку, на противагу попередньо розкритикованій ситуації, в гіршому становищі опиняються платники з низькими доходами. Несплата податків такими платниками, навіть у порівняно невеликому розмірі, при застосуванні тільки розглянутого вище критерію буде вважатись суспільно-небезпечною і кримінально-караною.

Тому видається, при визначенні розміру несплачених податкових сум, достатнього для притягнення особи до кримінальної відповідальності необхідно враховувати не один, а кілька критеріїв.

Оскільки, як уже говорилося, неоподатковуваний мінімум як і мінімальний розмір заробітної плати втратив своє колишнє значення, то пропонується другим критерієм встановлення розміру несплачених сум обов'язкових внесків державі, як обов'язкової ознаки складу злочину про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів вважати співвідношення несплачених податкових платежів і мінімального розміру штрафу.

Якщо взяти до уваги запропонований у кримінально-правовій літературі спосіб вираження у КК "кримінально-правових критеріїв, які мають майновий характер" через мінімальний розмір штрафу, встановивши такий розмір штрафу у окремій статті Загальної частини КК, це дозволить уникнути недоліків попередніх способів вираження, які застосовувались у законотворчій практиці. Мінімальний розмір штрафу - величина, не пов'язана з іншими галузями права, а тому нейтральна до різноманітних соціальних чи економічних "ривків". В силу чого наявність цього критерію робить незалежним застосування кримінального закону в розглядуваному аспекті від різноманітних суспільних стихій. Крім того, при потребі внесення змін до КК (інфляція, інші причини), така процедура буде мінімально простою. Тому застосування мінімального розміру штрафу найбільше сприятиме забезпеченню як стабільності КК, так і його динамічності - відповідності соціально-економічних реаліям часу.

Звичайно, використання мінімального розміру штрафу як критерію визначення відповідних оціночних понять не застосовне в аспекті сіє Іеде Іаіа. Він є прийнятним для нового Кримінального кодексу України, так як його введення потребує об'ємних змін у законі.

На жаль, законопроектна практика не сприйняла цю раціональну пропозицію, Примітки до ст. 196 "Ухилення від сплати податків" та ст. 197 "Ухилення фізичної особи від сплати податків" проекту КК України редакції 1997р. поняття "великий розмір шкоди" пов'язує із неоподатковуваним мінімумом доходів громадян. Ст. 275 "Ухилення громадянина від сплати податку" проекту Кримінального кодексу України, розробленого робочою групою Верховної Ради України, редакції 1996р. визначення "великого розміру ухилення ставить в залежність від мінімального розміру заробітної плати. Стаття 274 даного проекту "Ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій" взагалі не дає роз'яснення поняття "великого розміру".

Отже вважаю, що великим розміром несплачених податків, достатнім для притягнення винної особи до кримінальної відповідальності є сума: не менша 50 % належних до сплати обов'язкових внесків державі; або кратна мінімальному розміру штрафу, встановленому в КК.

З проведеного аналізу випливають наступні висновки:

1. В усіх нормах нині діючого законодавства, які передбачають відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, зміст суспільно-небезпечних наслідків як обов'язкової ознаки всіх складів цих злочинів повинен бути однаковим.

2. Шкода, заподіяна ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, має характер матеріальної шкоди, проявляється у наслідках майнового характеру.

3. Наслідки аналізованого злочину мають майновий характер і виражаються у формі "неотримання належного". Така форма шкоди відрізняється за способом заподіяння від, так званої, прямої дійсної і за природою від "упущеної вигоди".

4. В новому КК України суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі повинні відбиватися поняттям "суми несплачених внесків" замість "заподіяння шкоди державі".

5. Кримінальна відповідальність повинна наставати при несплаті обов'язкових внесків державі не в будь-якому розмірі, а тільки в великому розмірі.

6. Для визначення розміру шкоди пропонується використовувати не один, як за діючим законодавством, а кілька критеріїв. Таке поєднання дозволить об'єднати їх переваги і подолати недоліки кожного взятого зокрема.

7. В якості критеріїв визначення розміру шкоди пропонується прийняти, по-перше, співвідношення несплачених сум відповідних платежів до сум цих платежів, які підлягають сплаті і, по-друге, співвідношення несплачених сум з існуючим на момент ухилення від сплати обов'язкових внесків державі мінімальним розміром штрафу, який встановити в абсолютному розмірі у нормі Загальної частини нового КК.

8. Великим розміром шкоди може бути несплата обов'язкових внесків державі на суму, що становить не менше половини суми податкових платежів, що підлягає сплаті, або кратна мінімальному розміру штрафу, встановленому в КК.