2.2 ПРЕДМЕТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Для встановлення предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, перш за все, потрібно звернутися до диспозицій статей Особливої частини, якими передбачена відповідальність за це посягання.

Ст.ст. 87 та 165 КК України взагалі не містять будь-яких вказівок щодо предмета посягання.

Предметом злочину, відповідальність за який настає за ст. 1482 КК в редакції Закону України від 5 лютого 1997р., виступають несплачені грошові суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які повинні сплачуватися підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності. Формулювання, яке міститься в нині чинній ст. 1482 КК видається далеко не бездоганним.

По-перше, визначення предмета дається через вказівку на ознаки не лише цього складу злочину, а й на інші ознаки - суспільно-небезпечні наслідки і суб'єкта посягання. Повне визначення предмета злочину, передбаченого ст. 1482 КК виглядає так: "податки, збори (обов'язкові платежі) до бюджету чи державних цільових фондів, які сплачуються підприємством, установою, організацією незалежно від форм власності, або фізичною особою".

По-друге, воно надто громіздке за формою.

По-третє, законодавець використовує в ньому не властивий для Особливої частини кримінального права термін "фізична особа", який до того ж не має чіткого змісту, в теорії кримінального права використовується лише для вказівки на загальну ознаку суб'єкта злочину. В такому ж загальновизнаному в кримінальному праві значенні - поняття фізичної особи включає в себе й поняття посадової особи підприємства, установи, організації. При цьому вказівка на суб'єкт цього злочину, а тим самим і предмет посягання стає надто розпливчатою. Доводиться лише здогадуватися, чи "фізична особа" - це платник податків з особистих доходів (прибуткового податку з громадян), чи фізична особа - це працівник суб'єкта оподаткування - підприємства, установи, організації який не є посадовою особою.

По-четверте, якщо взяти до уваги, перше з названих припущень, невиправданим є встановлення в межах однієї норми відповідальності за ухилення від обидвох вказаних вище видів обов'язкових платежів - які сплачуються юридичними особами і громадянами. Суспільна небезпека злочинної несплати податків, зборів (обов'язкових платежів) юридичними особами і громадянами є неоднаковою. Ця обставина зумовлює необхідність встановлення різних критеріїв кримінальної відповідальності в залежності від виду суб'єкта. Тому необхідною є диференціація відповідальності за аналізований злочин в залежності від суб'єкта, що, зокрема, дозволить точніше вказати в законі й на предмет відповідних посягань.

По-п'яте, не зважаючи на обширність вказівки на предмет злочину, ст. 1482 КК не охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів, а саме - податків, зборів, інших обов'язкових платежів з приватних підприємств, що обґрунтовується далі.

По-шосте, з диспозиції ст. 1482 КК важко зробити висновок, чи є предметом передбаченого нею злочину обов'язкові платежі неподаткового характеру, які не входять в податкову систему України. Це утруднює застосування закону, є джерелом суб'єктивізму у вирішенні питань кримінальної відповідальності.

Таким чином, описання предмета аналізованого посягання в кримінально-правовій нормі вимагає вдосконалення.

Цікаво звернутися і до проектів кримінальних кодексів України стосовно визначення в них предмета аналізованого злочину. В проекті 1993р., розробленому робочою групою Комісії Верховної Ради з питань правопорядку та боротьби із злочинністю предметом відповідного посягання в ст. 264 "Ухилення від сплати податків з підприємств, установ і організацій та інших обов'язкових платежів" називаються "податки та інші обов'язкові платежі". Тобто, за даним проектом предметом аналізованого злочину мали виступати: несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з державних підприємств та організацій (такі ж платежі, які стягуються з підприємств колективної власності чи з громадян, предметом складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 264 не охоплюються). Грошові суми податків, інших обов'язкових платежів, які сплачуються фізичними особами і підприємствами колективної власності, мали бути предметом злочину, передбаченого ч. 4 ст. 264 проекту.

Із змісту норми про відповідальність за ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій вказаного проекту редакції 1995р., передбаченої ч. 1 ст. 259, випливає, що таким предметом виступають несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з юридичних осіб лише державної форми власності. Такий висновок випливає з роз'яснення відповідних термінів, даного в ст. 27 проекту. Отже, розуміння предмета ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів в даному проекті завужене, не охоплює всіх платежів такого характеру, а залежить від виду доходу, з якого вони повинні сплачуватись. З другого боку, воно є надто широким. Окреслення предмета злочину за допомогою терміну "інших обов'язкових платежів" дає підстави відносити до нього і обов'язкові платежі, які не входять в систему оподаткування, передбачену чинним законодавством.

Варіант проекту редакції 1996 року, розроблений робочою групою Верховної Ради України в ст. 274 предмет ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій визначає так само як і проект попередньої редакції. Актуальними залишаються і притаманні останньому недоліки. Позитивною новелою цього варіанту є наявність статті 275 "Ухилення громадянина від сплати податку". Предмет злочину, передбаченого даною статтею, в гіроекті визначений за допомогою слова "податок". Отже, предметом даного складу злочину виступають несплачені грошові суми податків з громадян. Відповідні ж суми обов'язкових внесків, які податками не є, але в систему оподаткування України входять авторами не віднесені до предмета ухилення від сплати податків громадянами.

Кроком назад порівняно із попередніми редакціями проектів КК розробленого робочою групою Кабінету Міністрів є окреслення предмета ухилення від сплати податків в ст.ст. 196, 197 проекту КК України редакції 1997р. Вказані норми передбачають відповідальність відповідно фізичних та службових осіб за ухилення від сплати лише податків.

Аналогічно діючому законодавству визначено предмет злочину у ст.195 найновішого варіанту проекту робочої групи Кабінету Міністрів України, опублікованому в 1997р. в журналі "Українське право".

Таким чином, можна сказати, що як попереднє, так і діюче кримінальне законодавство, опубліковані законопроекти предмет посягання лише називають, не конкретизуючи його, не виділяючи ознак. Формулювання, яке можливо, достатнє для законодавства, потребує теоретичного аналізу й розвитку. Для з'ясування ознак предмету аналізованого злочину потрібно звернутися до спеціальних нормативних актів, так званого податкового законодавства.

Діюче законодавство передбачає розгалужену податкову систему. За різними критеріями податки, інші обов'язкові платежі поділяються в законодавстві на різні види. Найбільшої уваги з точки зору встановлення предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, заслуговує класифікація обов'язкових внесків на такі види: податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів, внески до державних цільових фондів. Сам закон не містить окремих визначень кожного з цих понять, принципів їх розмежування, хоч постійно ними оперує. В цілому ж під податком, збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів в законі розуміється "обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку, і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування". Законодавець поділяє перераховані обов'язкові внески на дві групи. Першу групу становлять податки. Другу - збори (обов'язкові платежі).

Податки - це обов'язкові платежі, які сплачуються до бюджету на підставі актів вищого органу державної влади юридичними особами і громадянами безоплатно у визначених розмірах і у встановлені законом строки.

Обов'язкові неподаткові платежі відрізняються від податків за своєю суттю і за методами вилучення. Це полягає в тому, що на відміну від податків більшості аналізованих платежів не властива така риса як індивідуальна безвідплатність. Вони, як правило, мають відплатний або компенсаційний характер, не залежать від доходу (прибутку) платника.

Отже, проведений аналіз приводить до висновку, що предмет злочину який в раніше чинному законодавстві та деяких законопроектах охарактеризований як "податки", (ст. 1482 в редакції Закону України від 28 січня 1994р., а також ст. 197 проекту КК робочої групи Кабінету Міністрів, редакції 1997р.) не охоплює грошові суми обов'язкових неподаткових платежів. Оскільки, вжитий в цій нормі термін "податки" виражає фінансове явище, відмінне від зборів (обов'язкових платежів), не можна стверджувати, що в предмет розглядуваних посягань входять всі платежі, що складають податкову систему України.

Разом з тим обов'язкові неподаткові платежі поряд з податками входять в податкову систему України. Причому складають значну її частину, їм, як і податкам властиві такі спільні риси: обов'язковість платежу, регулярність стягнення, перехід права власності від платника до держави. Крім того, несплата таких обов'язкових платежів зобов'язаними суб'єктами здатна заподіювати шкоду державі у великих розмірах. Тому, несплачені грошові суми обов'язкових платежів, які не є податками, повинні входити до предмета злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. При формуванні нового кримінального законодавства диспозиція норми про відповідальність за ухилення від сплати вказаних внесків повинна бути сконструйована так, щоб предметом цього злочину охоплювались як грошові суми податків так і обов'язкових неподаткових платежів. Сказане не означає, що предмет аналізованого злочину повинен охоплювати всі обов'язкові платежі підприємств до бюджету. Справа в тому, що обов'язковими платежами є також, так звані, неподаткові доходи державного бюджету. Ними в різний час були, не існуючі на сьогодні, такі платежі: дивіденди, одержувані державою від державної частки у майні господарських товариств, частина амортизаційних відрахувань, сплачуваних до Державного бюджету державними підприємствами та організаціями. Розмежувальною ознакою між вказаними платежами і обов'язковими внесками, які є складовою частиною системи оподаткування України, є те, що при сплаті перших не відбувається переходу права власності від платника до держави. Такі кошти з самого моменту їх утворення були державною власністю. Ухилення від сплати розглядуваних платежів не може кваліфікуватись за ст. 1482 КК.

Аналіз діючих нормативних актів дозволяє констатувати, що в Україні зараз встановлені також обов'язкові платежі, які не передбачені Законом України "Про систему оподаткування" в редакції Закону України від 18 лютого 1997р..

Ці платежі характеризуються такими ознаками як обов'язковість, перехід права власності від платника до держави, регулярність стягнення. За своїм характером вони є платежами штрафного характеру, або платою за послуги. Із сказаного випливає, що розглядувані обов'язкові платежі мають риси тотожні з іншими обов'язковими платежами, перелік яких міститься в чинному Законі України "Про систему оподаткування". Проведений аналіз дозволяє зробити висновок, що формулювання диспозицій діючої ст. 1482 КК, а також відповідних норм варіантів проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України, дає підстави відносити до предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі обов'язкові платежі, не передбачені Законом України "Про систему оподаткування". Реалізація такого формально правильного підходу видається принципово невірною,Очевидно, в даному випадку має місце невідповідність букви духові закону. Віднесення всіх, хоч навіть і правомірно існуючих обов'язкових платежів до предмета ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів внесло б хаос у правозастосовчу практику, призвело б до порушення прав особи, утруднило б доказування ознак суб'єктивної сторони злочину. Предмет складу злочину, передбаченого ст. 1482 КК повинні становити несплачені грошові суми обов'язкових внесків, що становлять податкову систему України. Тому для усунення розглянутої недоречності пропонується окреслити предмет даного складу злочину словами: "ухилення від сплати обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України". Таке визначення предмета грунтується на термінології, яка використана в Законі України "Про систему оподаткування", Воно охоплює як податки, так і ті обов'язкові внески, що в законі позначені поняттям - збори (обов'язкові платежі). Разом з тим, є стислим за формою. Воно дозволяє більш повно гарантувати права особи - в даному випадку платника податків. Оскільки, на нього автоматично поширюватимуться всі демократичні положення Закону України "Про систему оподаткування". Особу не можна буде притягти до відповідальності за несплату обов'язкових внесків, не передбачених цим Законом, чи встановлених з порушенням строків, процедури їх прийняття.

За періодичністю сплати розрізняються податки, які сплачуються авансовими платежами на підставі обгрунтованих прогнозів щодо очікуваних розмірів об'єкта оподаткування або на підставі відповідних даних за попередній період. Другою групою податків, яка виділяється за критерієм періодичності є податки, які сплачуються на підставі наявних уже на момент сплати об'єктів оподаткування. Наведена класифікація має значення для встановлення факту ухилення від сплати податків. Справа в тому, що обов'язок по сплаті податку виникає у платника при наявності об'єкта оподаткування. Передбачені законом авансові платежі - це встановлена законом процедура справляння податків. При несплаті авансових платежів порушується не обов'язок суб'єкта оподаткування по сплаті податку державі, а процедура - правова форма цієї сплати. Порушення ж процедури не повинно тягнути кримінальної відповідальності. В цьому випадку мають застосовуватись інші види юридичної відповідальності.

Проведений аналіз норм податкового законодавства, наукових праць вітчизняних фінансистів, матеріалів практики дозволяє виділити спільні ознаки, яким повинен відповідати предмет аналізованого злочину. Такими ознаками є: 10бов'язковість платежу; 2) законність; 3) публічність; 4) зв'язок з об'єктом оподаткування; 5) грошова форма.

Визначальною ознакою предмета аналізованого посягання є обов'язковість платежів. Тільки ухилення від сплати обов'язкових платежів може тягнути кримінальну відповідальність. Несплата добровільних внесків, якими, наприклад, є внески по добровільному соціальному страхуванню, внески до Пенсійного фонду осіб, які займаються підприємницькою діяльністю, заснованою на особистій власності та виключно їх праці, що сплачуються на добровільній основі, складом аналізованого злочину не охоплюється. Обов'язковість повинна бути передбачена законодавчим актом. Отже, наступною ознакою предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є законність. Законність виявляється у тому, що передбаченість обов'язкового платежу Законом України "Про систему оподаткування" є характерною ознакою предмету даногр злочину. В той же час, обов'язковою ознакою предмета аналізованого злочину є те, що він встановлений на підставі закону із дотриманням передбаченої для цього процедури.

"Обов'язкові внески", які справляються на теренах України за Законом України "Про систему оподаткування від 18 лютого 1997р. поділяються на загальнодержавні та місцеві. Вид платежів не має значення для визнання чи невизнання їх предметом аналізованого злочину, тобто кримінальна відповідальність настає за ухилення від сплати як загальнодержавних так і місцевих податків і обов'язкових неподаткових платежів. Разом із тим, для різних видів платежів передбачена різна процедура встановлення, дотримання якої, як уже відзначалося, є обов'язковою ознакою предмета даного злочину. При встановленні загальнодержавних податків, зборів (обов'язкових платежів) Верховна Рада формально не обмежена ні їх видами, ні розмірами, ні строками сплати. В той же час не можуть бути визнані предметом даного злочину податки, встановлені з порушенням загальновизнаних принципів права, Конституційних вимог, міжнародно-правових актів, учасником яких є Україна. Ілюструючи це положення, насамперед, слід згадати про практику встановлення податків "заднім числом". Це є не що інше, як надання зворотньої сили закону, який встановлює новий обов'язок, погіршує становище учасників правовідносин. Це є грубим порушенням не лише основ права, але і вимог ст. 94 Конституції України, прикладом неправового закону, який не має права на існування. Звичайно, неприпустимо закликати до невиконання будь-якого, навіть і такого закону. Але кримінальна відповідальність осіб, які допустили порушення такого закону категорично недопустима.

Місцеві податки, збори (обов'язкові платежі), з точки зору їх належності до предмета розглядуваного злочину, характеризуються з двох сторін. По-перше, вони встановлюються органами місцевого самоврядування. По-друге, органи місцевого самоврядування встановлюють ці платежі не довільно, а відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законодавчими актами України. Ці дві ознаки є обов'язковими. При відсутності однієї з них місцевий податок є незаконним, не може бути визнаний предметом злочину, передбаченого ст. 1482КК. Ухилення від його сплати не повинно тягнути кримінальної відповідальності.

Виходячи з наведеного, слід відзначити, що обов'язкові внески, встановлені неуповноваженими на те органами, у випадках, не передбачених законодавчими актами України, з виходом за межі максимально можливих розмірів чи з іншими порушеннями порядку та процедури, не можуть бути визнані предметом даного злочину.

В судовій практиці ми не зустріли випадків порушення кримінальних справ в зв'язку з ухиленням від сплати податків неправомірно встановлених, чи встановлених "заднім числом". Однак, якби такі факти мали місце, то відповідні суми не повинні були б визнаватися предметом аналізованого злочину.

Ще однією гранню такої ознаки як законність є те, що обов'язок кожного конкретного суб'єкта оподаткування сплатити конкретний платіж при наявності відповідних підстав випливає саме з нормативного акта. Для виникнення такого обов'язку не потрібно прийняття індивідуально-правових актів. Вказана особливість відрізняє предмет ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від штрафних санкцій, які є неподатковими платежами, і їх накладення санкціонується актом застосування права.

Далі. Предметом аналізованого злочину виступають тільки платежі на користь держави в цілому або адміністративно-територіальних одиниць, тобто ознакою розглядуваного предмета є публічність. З цього випливає, що не можуть бути предметом злочину різного роду збори на користь об'єднань громадян, релігійних організацій, інших недержавних утворень.

Зв'язок з об'єктом оподаткування, як ще одна з ознак розглядуваного предмета проявляється у тому, що, по-перше, обов'язок по сплаті податку залежить від наявності об'єкта оподаткування. Він не вичерпується одноразовим виконанням, а сплачується періодично протягом всього часу, поки існує об'єкт оподаткування. По-друге, предмет аналізованого злочину завжди виступає частиною об'єкта оподаткування (якщо оподатковується доход (прибуток), або грошовим її виразом (якщо оподаткуванню підлягає майно). По-третє, оподаткуванню підлягає тільки законний дохід, або майно, яким суб'єкт володіє на законних підставах. Держава не може оподатковувати незаконні джерела. Справедливо, якщо незаконний дохід буде підлягати конфіскації, що доцільно закріпити в новому КК. Практичне значення останнього положення полягає в тому, що не повинно кваліфікуватись як ухилення від сплати обов'язкових внесків державі умисна несплата податків з незаконно одержаних доходів чи майна. Такі діяння повинні кваліфікуватись за іншими статтями Кримінального кодексу в залежності від конкретних обставин. Незаконний же дохід буває двох видів: здобутий в результаті заняття забороненою діяльністю (вчинення злочину чи іншої протиправної діяльності) і одержаний внаслідок діяльності, яка хоч і не заборонена, але проводиться з порушенням порядку її заняття (ст. 1483 "Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю; ст. 155е "Незаконна торговельна діяльність"). Щодо першого виду сказане видається очевидним, оскільки мова йде про доходи, оподаткування яких на сьогодні не передбачено спеціальними законами і не може бути передбачено. Для престижу держави принизливо одержувати податки з будь-якого доходу, одержаного від антидержавної (незаконної) діяльності. Положення ж про те, що доходи від незабороненої, але незареєстрованої діяльності (другий вид незаконних доходів) не мають відношення до предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі потребує додаткової аргументації.

По-перше, кожна з норм, передбачених ст. 1483 КК, та ст. 1556 КК співвідносяться із нормою, передбаченою ст. 148КК, як ціле і частина. Тому перевага при кваліфікації віддається даним нормам.

По-друге, у диспозиції ст. 1482 КК, не називається вид доходу, несплата обов'язкових внесків з якого тягне відповідальністть за цією статтею. Це дає можливість припускати, що ним може бути як законний, так і незаконний дохід. Однак, таке припущення суперечило б духові закону, викликало б необхідність проводити розмежування видів незаконного доходу. Це в свою чергу додало б проблем правозастосовчій практиці. У ст. 1482 КК в редакції Закону від 28 січня 1994р. і у відповідних статтях окремих варіантів обидвох опублікованих проектів КК мова йде про приховані (занижені) об'єкти оподаткування, прихований (занижений) дохід. В диспозиції ст. 1556 КК вказується, що метою незаконної торговельної діяльності є неконтрольований державою прибуток. Хоч в диспозиції ст. 1483 КК з цього приводу нічого не сказано, але слід розуміти, що в результаті підприємницької діяльності, яка здійснюється без відповідної реєстрації або дозволу також одержується дохід (прибуток), який не контролюється державою. Отже, в порівнюваних нормах мова йде про два види доходу (прибутку) - прихований від держави і неконтрольований. Причому, різниця тут не тільки термінологічна. Аналіз дозволяє зробити висновок, що прихованим прибутком (доходом) слід вважати прибуток (дохід) суб'єктів, про господарську діяльність яких відомо податковим органам. Це дохід від легальної діяльності, про яку взагалі відомо податковим органам. Суб'єктами не повідомляються тільки відомості про окремі операції та їх фінансові результати, тобто приховується об'єкт оподаткування, а не вся їх господарська діяльність.

Неконтрольований же дохід одержується в результаті нелегальної господарської діяльності повністю прихованої від контролюючих органів. Він неконтрольований тому, що у податкових органів немає підстав його враховувати чи передбачати.

Останньою характерною ознакою предмета даного злочину є його грошова форма. Це універсальна форма. "На сьогодні в Україні діють лише грошові податки".

Таким чином, на підставі наведеного може бути дане таке визначення предмета розглядуваного посягання: це - пов'язані з об'єктом оподаткування грошові суми обов'язкових внесків, які підлягають сплаті на користь держави, встановлені на підставі закону уповноваженим органом і з дотриманням законом передбаченої процедури і входять в податкову систему України.

Проведене дослідження дозволяє перейти до питання про те, яким чином вказівка на предмет аналізованого злочину має бути дана в диспозиції статті кримінального закону. Очевидно, що кримінально-правова норма повинна бути не лише точною, а й лаконічною, тому запропоноване визначення предмета аж ніяк не може бути механічно перенесене в закон. Видається, що для диспозиції статті кримінального кодексу достатньою буде така вказівка на предмет: (ухилення від сплати) обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України.

Таке описання предмета дозволить охопити всі види обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України. Разом з тим, незалежно від виду доходу, суб'єкта оподаткування, дасть можливість  відмежувати  предмет аналізованого посягання від великої кількості інших обов'язкових платежів.