3.2.4. Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов, включаемых в базу по налогу на прибыль, определен статьей 250 НК РФ. Он не является закрытым. В частности, в него включены доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- суммы процентов, полученных по договорам займа;

- от операций купли-продажи иностранной валюты (разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты, установленным банком, и официальным курсом ЦБ на эту же дату);

- положительные курсовые разницы;

- положительные суммовые разницы;

- признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

- списанная в связи с истечением срока исковой давности кредиторская задолженность;

- стоимость материалов, полученных при демонтаже (разборке) в процессе ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации;

- суммы использованных не по назначению средств целевого финансирования.

На некоторых видах внереализационных доходов следует остановиться отдельно.

Много вопросов обычно вызывают операции, связанные с иностранной валютой. В результате этих операций могут возникать доходы и расходы в виде финансовых результатов от покупки или продажи валюты, а также в виде курсовых разниц.

Финансовый результат от покупки (продажи) иностранной валюты образуется, если официальный курс Банка России на дату совершения операции отличается от курса продажи (покупки) этой валюты банком.

Пример 3.2.1

ЗАО "Урожай" перечислило банку со своего расчетного счета 290 000 руб. для покупки 10 000 долларов США:

Дебет 57 Кредит 51 - 290 000 руб.

На следующий день валюта была зачислена на валютный счет (официальный курс доллара на эту дату составил 30 руб. за 1 долл. США):

Дебет 91 Кредит 57 - 290 000 руб.;

Дебет 52 Кредит 91 - 300 000 руб. (10 000 USD х 30 руб/USD).

Положительный финансовый результат от этой сделки составил 10 000 руб. (300 000 руб. - 290 000 руб.):

Дебет 91 Кредит 99 - 10 000 руб.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату оплаты или отчетную дату, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или предыдущую отчетную дату.

Курсовая разница может определяться по активам и обязательствам, отраженным в бухгалтерском учете на счетах 50 "Касса" (если в кассе имеется остаток валютных средств), 52 "Валютный счет", 57 "Переводы в пути", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Положительные курсовые разницы формируют внереализационные доходы налогоплательщика, отрицательные - его внереализационные расходы.

Пример 3.2.2

Дебиторская задолженность ЗАО "Урожай" (по экспортному контракту) составляет 10 000 долларов США (300 000 руб. на дату возникновения этой задолженности в отчетном месяце). На конец отчетного месяца официальный курс доллара США равен 31 руб. за 1 долл. США. Следовательно, при переоценке данной дебиторской задолженности на последнюю дату месяца положительная курсовая разница составит 10 000 руб.:

Дебет 62 Кредит 91 - 10 000 руб. (10 000 USD х 31 руб/USD - 300 000 руб.).

Понятие суммовой разницы во многом схоже с понятием курсовой разницы, однако существует ряд особенностей.

Во-первых, они возникают, когда обязательства по договору выражены в условных единицах, а оплата производится в рублях по установленному договором курсу (в то время как курсовая разница возникает либо по счетам учета валюты либо когда погашение обязательств происходит в валюте, а не в рублях).

Во-вторых, суммовые разницы не определяются на отчетную дату. Они возникают только при выполнении договорных обязательств сторонами контракта.

Пример 3.2.3

ЗАО "Урожай" получило от российского поставщика и оприходовало на склад материалы. По условиям договора, стоимость этих материалов составляет 1000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США). Расчеты с поставщиком ведутся в рублях. На дату получения ТМЦ официальный курс доллара составил 31 руб. за 1 долл. США:

Дебет 10 Кредит 60 - 31 000 руб. (1000 USD х 31 руб/USD) - оприходованы материалы.

На момент погашения задолженности ЗАО "Урожай" перед поставщиком официальный курс доллара США был равен 30 руб. за 1 долл. США. Определим образовавшуюся при этом положительную суммовую разницу:

Дебет 60 Кредит 51 - 30 000 руб. (1000 USD х 30 руб/USD) - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60 Кредит 91

- 1000 руб. (31 000 - 30 000) - определена положительная суммовая разница.

Теперь остановимся на учете доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Часто в договорах с контрагентами предприятия предусматривают штрафные санкции за неисполнение (исполнение не должным образом) договорных обязательств. Однако на практике организации далеко не всегда обращаются к своим партнерам с требованиями о возмещении сумм этих штрафных санкций.

Возможна и другая ситуация: вы попытались взыскать со своего контрагента суммы штрафов, пеней и т.д., причитающиеся вам по договору, а должник не признал их. Тогда ваши правоотношения могут стать предметом разбирательств в суде. Не секрет, что судебные тяжбы часто тянутся годами. Включать ли в таком случае в доход суммы причитающихся вам штрафных санкций за нарушение контрагентами условий договоров? Если да, то в какой момент?

Пункт 3 статьи 250 НК РФ устанавливает, что доходом следует считать только санкции, признанные должником или подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу решения суда. Казалось бы, все ясно. Однако в статье 317 НК РФ приведен несколько иной порядок: налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся им суммы штрафных санкций в соответствии с условиями договоров (то есть независимо от факта признания или непризнания их должниками).

Правда, в статье 317 НК РФ есть упоминание о том, что если вы взыскиваете долг в судебном порядке, обязанность по начислению этого внереализационного дохода у вас возникнет на основании решения суда, вступившего в законную силу. Но как быть, если должник не соглашается с выдвинутыми в его адрес требованиями, а иск в суд вы еще не подавали? Какой статьей Налогового кодекса руководствоваться бухгалтеру? Включать ли в доход причитающиеся вам по договору штрафы, пени и т.д., не признанные должником?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика. На этом основании вы можете включать в доходы только те суммы причитающихся вам штрафных санкций или возмещения убытков (ущерба), которые признаны должником или присуждены решением суда, вступившим в законную силу.

Много вопросов вызывает порядок учета доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). До вступления в силу главы 25 НК РФ критерием оценки безвозмездно полученного имущества была стоимость, указанная в акте передачи. С 1 января 2002 года подход налоговых органов к этой проблеме изменился.

Теперь стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) вы должны исчислить исходя из рыночных цен в порядке, определяемом статьей 40 НК РФ. При этом такая цена должна быть не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом доходы должны быть оформлены документально, например, путем проведения независимой оценки.

Остановимся на таком виде внереализационных доходов как списанная кредиторская задолженность. Основанием для ее списания является истечение срока исковой давности, о чем говорится в пункте 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Разберемся, что же такое срок исковой давности. Статья 195 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определяет его как время, отведенное для защиты лицу, которое считает, что его права нарушены. Отсчет начинается с той даты, когда закончился срок исполнения обязательства.

Общий срок исковой давности - три года. Но он может и прерываться. Основания для этого перечислены в статье 203 ГК РФ:

- обращение кредитора в суд с иском;

- совершение должником действий, свидетельствующих о признании им долга (частичная оплата задолженности, просьба об отсрочке платежа, заявление о зачете взаимных требований).

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново.

Пример 3.2.4

Кредиторская задолженность ЗАО "Урожай" перед поставщиком образовалась в 2001 году. В 2002 году ЗАО "Урожай" направило кредитору по почте заказное письмо (с уведомлением о вручении) об отсрочке платежа. Таким образом, течение срока исковой давности прервалось и возобновилось с даты отправления письма.

Следующим видом внереализационных доходов, заслуживающим особого внимания, являются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Рассматривая их, прежде всего, нужно отметить, что не все доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, могут быть включены в облагаемую базу текущего года. Ведь, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды бухгалтер должен сделать перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

В налогооблагаемую базу отчетного периода доходы (и расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, могут быть включены, только если период совершения ошибки невозможно определить.

Почему это важно? Допустим, вы точно знаете, в каком налоговом периоде была допущена ошибка. В этом периоде могли действовать налоговые ставки, отличные от ныне установленных. Таким образом, пересчитав за тот год налоговую базу с учетом ранее не включенных в нее доходов, сумму налоговых обязательств вы скорректируете исходя из ставок, которые действовали в периоде совершения ошибки.

Кроме того, если при пересчете налоговой базы за прошлые годы вы обнаружите недоплату налога в бюджет, вам следует не только погасить свою задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, но и начислить и уплатить пени за все время просрочки платежа. Напомним, что размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования, действовавшей в период просрочки платежа. Об этом сказано в статье 75 НК РФ.

Пример 3.2.5

ЗАО "Урожай" в 2001 году приобрело пшеницу у сторонней организации и передало ее элеватору на ответственное хранение. В качестве оплаты этих услуг ЗАО "Урожай" передало элеватору часть завезенного на хранение зерна. Однако бухгалтер ЗАО "Урожай" не учел финансовый результат от этой сделки при определении налогооблагаемой прибыли, поскольку ошибочно посчитал, что элеватору была реализована собственная сельскохозяйственная продукция предприятия, а не покупной товар. В результате налогооблагаемая база была занижена на 100 000 руб.

В 2002 году эта ошибка была самостоятельно обнаружена. Так как период ее совершения известен, бухгалтер должен пересчитать базу по налогу на прибыль за 2001 год, доначислить налог в бюджет и уплатить пени. Определим суммы налога и пеней, если в 2001 году налоговая ставка была равна 35 процентам, просрочка платежа составила 30 дней, а ставка рефинансирования, принимаемая для расчета, равна 23 процентам.

Сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в бюджет, равна 35 000 руб. (100 000 руб. х 35%):

Дебет 99 Кредит 68 - 35 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2001 год.

Сумма пени составит 805 руб. (35 000 руб. х 23% : 300 дн. х 30 дн.):

Дебет 99 Кредит 68 - 805 руб. - начислены пени по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 51 - 35 805 руб. (35 000 + 805) - перечислены в бюджет пени и налог на прибыль.

Кроме того, ЗАО "Урожай" должно подать в ИМНС дополнительную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2001 год (в соответствии с требованиями статьи 81 НК РФ).

Пример 3.2.6

Если бы ошибка, рассмотренная в предыдущем примере, не могла быть отнесена к какому-либо конкретному отчетному (налоговому) периоду, бухгалтер должен был включить 100 000 руб. в налоговую базу текущего года как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Налог на прибыль в этом случае следовало бы начислить по ныне действующей ставке, а пени начислять было бы не нужно:

Дебет 99 Кредит 68 - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль в текущем году.

Много вопросов вызывает налоговый учет средств целевого бюджетного финансирования. Облагаются ли такие средства налогом на прибыль? МНС России по согласованию с Минфином России опубликовало письмо от 9 июля 2002 г. N ВГ-6-02/972@, в котором разъясняется порядок налогообложения субсидий, полученных из бюджета в 2001 и 2002 годах на поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства.

Сельскохозяйственные товаропроизводители могут получать из федерального бюджета субсидии в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 6 апреля 2001 г. N 272 (далее - Постановление Правительства РФ N 272). Пункт 2 статьи 251 НК РФ освобождает получателей от уплаты налога на прибыль с сумм целевых поступлений из бюджета.

Для того, чтобы определить, являются ли сельскохозяйственные организации получателями бюджетных средств, обратимся к статье 162 Бюджетного кодекса РФ. В ней сказано, что организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год, относятся к получателям бюджетных средств. Таким образом, положения пункта 2 статьи 251 НК РФ распространяются и на предприятия АПК, получающие из федерального бюджета субсидии на поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства.

Следовательно, если вы, в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 272, получили из бюджета субсидию и можете подтвердить ее целевое использование, вы имеете полное право не облагать ее в 2002 году налогом на прибыль.

Пример 3.2.7

ЗАО "Урожай" приобрело в апреле 2002 года 100 т аммиачной селитры. Через месяц из федерального бюджета предприятие получило компенсацию затрат на приобретение минеральных удобрений в сумме 33 000 руб.:

Дебет 51 Кредит 86 "Целевое финансирование" - 33 000 руб. - получена компенсация из бюджета в рамках целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98

- 33 000 руб. - отнесена на доходы будущих периодов сумма полученного целевого бюджетного финансирования.

Для внесения в почву в качестве удобрения ЗАО "Урожай" использовало 80 т аммиачной селитры, а 20 т продало сторонней организации.

Следовательно, ЗАО "Урожай" может подтвердить право на получение компенсации из бюджета в сумме не 33 000 руб., а 26 400 руб. (33 000 руб. : 100 т х 80 т). Эта сумма не включается в налогооблагаемую прибыль.

Оставшуюся сумму 6600 руб. (33 000 - 26 400) ЗАО "Урожай" должно вернуть в бюджет. Однако пока предприятие этого не сделало, оно обязано для целей налогового учета учесть 6600 руб. в составе своих внереализационных доходов, включаемых в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтеру необходимо помнить, что полученные субсидии, использованные по целевому назначению, не облагаются налогом на прибыль только в случае, если организация ведет учет их получения и использования обособленно от прочих доходов и расходов.