Комментарии к разделу II Налог на имущество предприятий

Пункт 2.1.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ О налоге на имущество) налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом необходимо иметь в виду, что названное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

В п.4 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на следующих счетах бухгалтерского учета согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (износа));

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов".

- иные счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

Поэтому, если на предприятии утвержден рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета на 2004 год, то для целей исчисления налога на имущество оригинальные особенности бухгалтерского учета налогооблагаемых запасов и затрат организации целесообразно отразить в Положении об учетной политике для целей налогообложения.

При формировании среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий следует обратить внимание на ряд особенностей, связанных с отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоторых операций.

В первую очередь, это касается порядка включения в налоговую базу затрат организации на капитальные вложения во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В частности, в пункте 2 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" указано на следующие особенности.

Инструкцией N 33 установлено, что не учитываются при исчислении налоговой базы затраты на приобретение имущества, не являющегося объектом налогообложения, и отражаемые в бухгалтерском учете по следующим субсчетам счета 08 "Вложения во внеоборотные активы": "Приобретение земельных участков", "Приобретение объектов природопользования", "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", "Перевод молодняка животных в основное стадо", "Приобретение взрослых животных", "Доставка животных, полученных безвозмездно". Соответственно, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество в расчет принимается не весь дебетовый остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", отраженный в бухгалтерском балансе, а только по тем субсчетам, которые указаны в Инструкции N 33.

Следует добавить, что с внесением дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" дополнен субсчетом 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а счет 04 "Нематериальные активы" дополнен субсчетом "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Поскольку в Инструкции N 33 не указано, что субсчет 8 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" включается в расчет среднегодовой стоимости имущества, то, по нашему мнению, непризнанные в бухгалтерском учете научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы при исчислении налога на имущество учитываться не должны. Однако, те НИОКР, которые по ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н) признаются в бухгалтерском учете либо как нематериальные активы (права на которые зарегистрированы), либо как используемые в производстве результаты НИОКР (не приводящие к образованию нематериального актива) и, соответственно, учитывающиеся на отдельных субсчетах счета 04 "Нематериальные активы", должны включаться в расчет налога на имущество.

Кроме того, в пункте 2 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. NВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" обращается внимание, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В связи с данным условием рекомендуем согласовать сроки продления строительства и отразить данное обстоятельство в договоре. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

Если объекты не завершены строительством и законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то их стоимость (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с пунктом "ж" статьи 4 Закона РФ О налоге на имущество.

При приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Кроме того, подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке,

и иных аналогичных случаях.

Если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 " Вложения во внеоборотные активы " по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует отметить, что введенные в действие с 1 января 2003 года "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" (утв. Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н) внесли существенные корректировки в отношении формирования балансовой стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на счете 10 "Материалы". С внесением дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н, счет 10 "Материалы" дополнен субсчетами 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При применении норм, установленных указанными Методическими указаниями и предусматривающих фактически амортизацию рассматриваемого имущества в течение срока полезного использования, на субсчете 11 счета 10 "Материалы" должна формироваться остаточная стоимость спецоснастки и спецодежды. До 1 января 2003 года при передаче в эксплуатацию такого имущества его первоначальная стоимость полностью списывалась с кредита счета 10 "Материалы" и на расчет среднегодовой стоимости имущества влияния не оказывала.

Кроме того, для целей определения налоговой базы по налогу на имущество нормативно не установлено, подлежат ли исключению суммы формируемых организацией резервов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Как уже упоминалось, налоговая база по налогу на имущество предприятий подлежит определению исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса. Согласно п.35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При этом согласно п.п.58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) сырье, материалы, запчасти, готовая продукция, товары отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. При этом ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, на наш взгляд, при расчете среднегодовой стоимости имущества следует учитывать остатки по счетам учета запасов и затрат организации за минусом созданных на конец отчетного периода резервов под снижение стоимости материальных ресурсов. При этом создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Кроме того, размер создаваемых резервов должен быть документально обоснован.

Пункт 2.2.

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

В связи с изложенным, для целей исчислении налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать обособленно указанное имущество. Согласно п.11 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" принимаются во внимание основные средства, материалы и товары, фактически находящиеся по месту нахождения этих обособленных подразделений.

Кроме того, следует также иметь в виду, что статьей 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, в целях налогообложения признание подразделения организации зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника. При этом обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится рабочее место, т.е. работник которой (с которой физическое лицо состоит в трудовых отношениях, гражданско-правовых отношениях, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг) должен находиться (прибыть) на данном рабочем месте.

Если организация имеет в своем составе структурные подразделения, отвечающие признакам территориально обособленного подразделения, определенным пунктом 2 статьи 11 части первой Налогового кодекса РФ (т.е. подразделение со стационарными рабочими местами, функционирующими более 1 месяца, находящимися под контролем работодателя), то налог на имущество предприятий со стоимости имущества этих обособленных подразделений подлежит уплате в бюджет в соответствии со статьей 7 Закона РФ О налоге на имущество по месту нахождения указанных подразделений.

Например, скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы стационарные рабочие места (одно рабочее место) на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, признаются обособленными подразделениями организации.

Пункт 2.3.

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, как имеющие, так и не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость только основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений.

Согласно п.13 Письма МНС РФ от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33" по организациям, перешедшим на новый План счетов, при определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям рекомендуется рассматривать следующие счета актива баланса нового Плана счетов:

- 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации);

- 10 "Материалы";

- 43 "Готовая продукция";

- 41 "Товары";

- 45 "Товары отгруженные".

Поскольку учетная политика организации для целей бухгалтерского учета обязательна к применению и всеми обособленными подразделениями предприятия, то в случае, если для учета товарно-материальных ценностей используются счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то, по нашему мнению, они также учитываться при расчете налоговой базы по подразделениям организации.

Вопрос о включении в расчет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" освещен в комментариях к пункту 2.1. настоящего Положения.

Так как показатели отдельных балансов обособленных подразделений (в случае принятия решения об их выделении на отдельные балансы по учетной политике организации для целей бухгалтерского учета) должны быть включены в консолидированный баланс головной организации, то следует учитывать, что остатки по счетам бухгалтерского учета, не указанные в данном пункте Положения об учетной политике организации для целей налогообложения (например, остатки незавершенного производства, нематериальные активы, капитальные вложения), подлежат обложению налогом на имущество при расчете среднегодовой стоимости имущества головного предприятия. Соответственно налог на имущество в виде указанных запасов подлежит уплате также по месту нахождения головного предприятия.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.4.

Согласно п.6 Инструкции N 33 в целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет имущества, не подлежащего налогообложению.

В частности, для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

- объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков.

- объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

- имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

- ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

- земли;

- мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей.

При формировании учетной политики предприятия необходимо учесть разъяснения, приведенные в Письме МНС РФ от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@ "Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий".

В данном документе, например, разъяснены условия предоставления льготы по налогу на имущество предприятий по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы:

Согласно пункту "а" статьи 5 Закона РФ О налоге на имущество стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. При этом согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018, к объектам жилищно-коммунальной сферы относятся: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Организации независимо от организационно-правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий находящиеся у них на балансе такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов. Следует иметь в виду, что с октября 1997 г. стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий (изменение N 3 Инструкции N 33).

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения, т.е. основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты. Например, если организация осуществляет деятельность в сфере коммунального хозяйства по обеспечению организаций города тепловой энергией, электроэнергией, газом и водой, питьевой водой, то стоимость вышеперечисленных объектов подлежит исключению из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в части оказания услуг населению и коммунально-бытовых нужд при условии ведения раздельного учета льготируемого имущества.

У организации, оказывающей гостиничные услуги, из налоговой базы могут исключаться жилые помещения (отдельные здания, предназначенные для проживания, гостиничные номера (в т.ч. имущество, находящееся в этих номерах), имущество библиотек, медицинского кабинета (в т.ч. медицинское оборудование и инструменты), коммуникации и оборудование коммунального хозяйства.

В аналогичном порядке предоставляется льгота по налогу на имущество предприятий санаторно-курортным организациям, являющимся юридическими лицами. При этом административные здания, автотранспорт, компьютеры, столовые (за исключением имущества столовых для лечебного питания), рестораны и другие объекты, не предназначенные для непосредственного обслуживания клиентов гостиницы, подлежат налогообложению имуществом в общеустановленном порядке.

В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный бухгалтерский учет указанного в настоящем пункте имущества.

Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в расчете среднегодовой стоимости имущества по строке 02000 (Приложение N 2 Инструкции N 33).

При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.5.

Согласно п.10.2 Инструкции N 33 с организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налог на имущество предприятий не взимается в части полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, имущества территориально обособленного подразделения или подразделения по месту нахождения организации.

Организации ведут отдельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, не используемое налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Следует отметить, что с 1 января 2003 года вступила в силу глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ. С 1 января 2003 года указанная система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна быть введена в действие законами субъектов РФ (п.1 ст.346.26 главы 26.3 Налогового кодекса РФ).

Пункт 2.6.

Распоряжением Правительства РФ от 23 апреля 2003 года N 504-р на рассмотрение Государственной Думой был внесен законопроект, дополняющий часть вторую Налогового кодекса РФ главой 30 "Налог на имущество организаций" и отменяющий с 1 января 2004 года Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". До летних каникул народные заседатели успели принять данный законопроект в двух чтениях. Соответственно, существует достаточная вероятность, что законотворческий процесс к 1 января 2004 года будет завершен и налог на имущество в 2004 году организациям придется рассчитывать по новым правилам.

Учитывая эту возможность, нами подготовлены пункты Положения об учетной политике предприятия в части исчисления налога на имущество по требованиям, изложенным в проекте главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций".

В частности, данным документом предполагается, что объектом налогообложения признаются объекты движимого и недвижимого имущества, относящиеся к основным средствам (включая объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенные в совместную деятельность с целью получения дохода в соответствии с заключенными гражданско-правовыми договорами). Кроме того, устанавливается, что объекты недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются объектом налогообложения с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, по сравнению с действующим в 2003 году порядком определения налоговой базы по налогу на имущество предусматривается определенное сужение объектов налогообложения за счет таких статей баланса, как готовая продукция, сырье и материалы, товары и некоторые другие, как поясняется в правительственной записке- с целью стимулирования развития производства и подготовки к введению налога на недвижимость. Прежним остается лишь то, что остаточная стоимость облагаемого налогом имущества определяется по правилам бухгалтерского учета.

Иными словами, при формировании учетной политики в отношении налога на имущество необходимо обеспечить в бухгалтерском учете возможность выделения на соответствующих балансовых счетах имущества, подпадающего под налогообложение.

Учитывая, что под налогообложение должны будут попадать в том числе и принадлежащие предприятию объекты, которые могут не числиться в балансе предприятия по счетам 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" по причине их фактической передаче и учету на балансе иных организаций (лизинг, совместная деятельность, доверительное управление, т.п.), то информацию по таким объектам следует выделять либо на забалансовом учете, либо в аналитическом учете с соотнесением к тем счетам, на которых числятся такие вложения.

Пункт 2.7.

По нормам, изложенным в проекте главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций" (проект п.1 ст.376 НК РФ и ст.382 НК РФ), налоговая база и сумма налога на имущество должна определяться отдельно:

1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (постановки на налоговый учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации),

2) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс,

3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, подлежащего налогообложению по месту его нахождения (согласно проекту ст.385 НК РФ организация, имеющая на балансе объекты недвижимого имущества, имеющие место нахождения вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (среднегодовой стоимости), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества),

4) а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Кроме того, согласно проекту ст.386 НК РФ предусмотрены особенности в отношении имущества, имеющего место нахождения в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций). По таким объектам налоговая декларация по налогу и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются в налоговый орган по месту нахождения российской организации (постановки на налоговый учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) независимо от вышеизложенных общих норм. Соответственно, стоимость такого имущества должна приплюсовываться при расчете налоговой базы к стоимости объектов, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации (хотя на самом деле такое имущество более подпадает под определение "объектов, фактически находящихся вне места нахождения организации или обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс").

В отношении объектов, внесенных налогоплательщиком по договору простого товарищества (договора о совместной деятельности), а также стоимости иного имущества, составляющего общее имущество товарищей, проектом ст.377 НК РФ также предусмотрены особенности. В частности, при определении среднегодовой стоимости имущества стоимость внесенного налогоплательщиком-участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) имущества, а также стоимость иного имущества, составляющего общее имущество товарищей, учитывается пропорционально доле имущества указанного налогоплательщика в общем имуществе товарищей. В том случае, если по условиям договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) доля участников не определена, то стоимость указанного имущества учитывается в равных долях. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать ежемесячно, не позднее 20-го числа, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) стоимость имущества на первое число соответствующего месяца, составляющего общее имущество товарищей, и долю каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы. Учитывая, что в бухгалтерском балансе организации-участника договора о совместной деятельности общее имущество товарищей (в том числе внесенное в совместную деятельность) на балансовых счетах учета внеоборотных активов (01 "Основные средства" и т.п.) не отражается, то для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество необходимо организовать соответствующий учет и своевременное получение необходимой для расчета информации.

Две следующие особенности исчисления налоговой базы по налогу на имущество определены в проекте ст.378 НК РФ. Имущество, переданное в доверительное управление (за исключением имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд), а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Соответственно, для верного расчета налоговой базы учредителю доверительного управления необходимо обеспечить соответствующий учет и своевременное получение необходимой для расчета информации.

А вот имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, переданное в доверительное управление органом государственной власти или органом местного самоуправления, подлежит налогообложению у доверительного управляющего. Учитывая, что в бухгалтерском балансе организации - доверительного управляющего имущество, полученное в доверительное управление, на балансовых счетах учета внеоборотных активов (01 "Основные средства" и т.п.) может не отражаться, то для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество необходимо организовать соответствующий учет. Аналогичная норма предполагается и в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд и подлежащего налогообложению у управляющей компании.

Помимо изложенного, в проекте главы 30 НК РФ предусматриваются определенные налоговые льготы (проекты п.5 ст.374 НК РФ и ст.381 НК РФ). Как и прежде, льготируемое имущество подлежит обособленному налоговому учету. Следует отметить, что освобождение от обложения налогом объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств местных бюджетов, и объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения на федеральном уровне будет иметь временный характер и применяться в течение 2004-2005 годов.

И, наконец, согласно проекту ст.380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,6 процента. Но при этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий имущества, подлежащего налогообложению.

В заключение хотелось бы отметить, что по сравнению с порядком расчета налоговой базы по налогу на имущество, установленному Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество", группировка объектов движимого и недвижимого имущества, подлежащих раздельному учету, претерпела некоторые изменения. Не исключено, что эти требования потребуют от предприятий уточнения или изменения существующих методик определения данных для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Пункт 2.8.

По нормам, изложенным в проекте ст.382 главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций" законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.