Комментарии к разделу VI "Налог на прибыль организаций"

Пункт 6.1.

Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (с учетом положений ст.271 и ст.272 Налогового кодекса РФ) либо по кассовому методу (ст.273 Налогового кодекса РФ).

При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Особенности определения даты получения дохода (понесения расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начислений установлены в ст.271 и ст.272 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Пункт 6.2.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пункт 6.3.

Статьей 313 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст.314 Налогового кодекса РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Пункт 6.4.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Поэтому регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в качестве регистров налогового учета, если снабдить их соответствующими реквизитами. Это требование может быть формально выполнено, если на каждом бухгалтерском документе (исключая первичные документы) проставить надпись "Регистр налогового учета" и удостовериться, что документ подписан лицом, уполномоченным подписывать регистры налогового учета. Разумеется, при огромном количестве документов придание бухгалтерским документам статуса документов налогового учета связано с техническими трудностями.

Поэтому, на наш взгляд, возможно сократить трудоемкость ведения налогового учета путем включения в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта. Помимо прямого перечисления в Приложении бухгалтерских документов, напрямую используемых в качестве регистров налогового учета, в данном пункте можно сделать ссылку на систему документооборота с перечнем документов бухгалтерского учета, оформленную соответствующим внутренним распорядительным документом предприятия.

Пункт 6.5.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Рекомендуется отдельно закрепить в учетной политике возможность использования и форму такой справки для отражения операций или особенностей налогообложения прибыли, не предусмотренных в разработанных формах аналитических регистров налогового учета. Такую справку при необходимости может заполнять не только бухгалтер, но и иной специалист организации по любым вопросам, связанным с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 6.6.

Согласно ст.313 и ст.314 Налогового кодекса РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть способ регистрации данных налогового учета: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях - для того, чтобы предусмотреть порядок хранения регистров налогового учета и обеспечения их защиты от несанкционированных исправлений.

Пункт 6.7.

Расчет налоговой базы (ст.315 и ст.316 Налогового кодекса РФ) за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом для правильного формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль должны быть выделены, как минимум, доходы и расходы от реализации по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной от общего порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Например, расчет налоговой базы может содержать следующие данные:

Сумма доходов и расходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства,

- от реализации прочего имущества,

- от реализации имущественных прав,

- от реализации основных средств;

- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

- от реализации ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок,

- другие виды деятельности.

Пункт 6.8.

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль некоторые поступления, носящие целевой характер, не учитываются при налогообложении только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов при использовании целевых средств. При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения указанные целевые поступления включаются во внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Помимо раздельного учета доходов, некоторые расходы также подлежат обособленному налоговому учету.

Безусловное ведение раздельного учета в главе 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, например, следующими статьями: подп.14 ст.250, подп.14 ст.251, подп.11 ст.251, п.2 ст.261, ст.275.1, п.8 ст.280, п.2 ст.325.

Пункт 6.9.

Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися с равными основаниями к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если предприятие помимо них осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности будет необоснованным.

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если на одном предприятии осуществляются виды деятельности, подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ, под специальный порядок налогообложения по главе 25 Налогового кодекса РФ и не подпадающие под налогообложение прибыли в порядке применения главы 25 Налогового кодекса РФ. В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств перед бюджетом.

Пункт 6.10.

В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом в отношении вышеизложенного необходимо учитывать, что положениями главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении большинства расходов не предусмотрено безусловное соблюдение принципа соответствия доходов и расходов (так как это происходит в бухгалтерском учете). Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данное обстоятельство разъяснено в письме Минфина РФ от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62. С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, расходы, которые, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Пункт 6.11.

Согласно ст.259 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При этом линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При решении вопроса о применении в том или ином случае одного из указанных методов амортизации необходимо, на наш взгляд, исходить из следующего.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Помимо прочего это связано с требованиями п.3 ст.259 и п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ, ограничивающими применение нелинейного метода:

во-первых, только линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

в-третьих, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу (т.е. по сути - линейным методом);

в-четвертых, к основным средствам, включенным в первую-третью амортизационные группы и амортизируемым нелинейным методом, специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации применены быть не могут.

Кроме того, можно проанализировать экономическую эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть "съеден" инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

Поэтому, при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

Пункт 6.12.

Согласно ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Специальная амортизационная группа: согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 года должны были быть выделены налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса РФ в силу.

Пункт 6.13.

Согласно п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 11, 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Поскольку в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, то появляется необходимость осуществления контроля за перечнем объектов основных средств с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации.

Пункт 6.14.

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньше 2.

Помимо этого следует учитывать, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.

Пункт 6.15.

В соответствии с п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пункт 6.16.

Согласно п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации независимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это - право налогоплательщика.

Пункт 6.17.

Пунктом 10 ст.259 Налогового кодекса РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 Налогового кодекса РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

При этом следует иметь в виду, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных этой статьей, в целях налогообложения не производится.

Пункт 6.18.

Согласно п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Разумеется, что данные о сроке фактического использования основного средства у предыдущих собственников должны быть подтверждены документально.

Пункт 6.19.

В соответствии с положениями ст.319 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны производить в налоговом учете оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца исходя из суммы прямых расходов, сформированных в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ.

Поскольку ст.319 Налогового кодекса РФ предусматривает при оценке указанных остатков использование нескольких методов, зависящих от особенностей производственного процесса и видов деятельности предприятия, то в общем случае распределение прямых расходов на остатки в налоговом учете реально осуществлять либо по каждой калькуляционной единице готовой продукции, либо по каждому заказу (наиболее точный расчет).

Однако, в зависимости от специфики производственного процесса (особенно, имеющего циклическую "закрученность" движения полуфабрикатов между цехами) некоторые предприятия могут укрупнить данный расчет, объединяя и учитывая в налоговом учете затраты в целом на производство конкретного вида продукции без распределения на калькуляционные единицы. Это позволит существенно облегчить процесс расчета остатков в налоговом учете и, соответственно, расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если возможно обеспечить достоверность расчета остатков исходя из унификации производства сравнимых видов продукции, ряду предприятий удастся еще больше укрупнить расчет, распределяя прямые расходы между остатками в целом по продукции, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья, и по иной продукции.

Если же предприятие в смысле применения п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ попадает в категорию "прочих налогоплательщиков" и в случае отсутствия иных особенностей производства, то такой организации целесообразно расчет остатков исходя из прямых расходов производить в целом по всему производству без распределения по видам продукции.

Выбор варианта расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.20.

В соответствии с положениями ст.ст.318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам на производство и реализацию собственной продукции, работ и услуг относятся:

материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, предусмотренные статьей 255 Налогового кодекса;

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, определяемые в соответствии с порядком, установленным статьями 256-259 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют прямые расходы исходя из суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции в порядке, установленном ст.319 Налогового кодекса РФ.

При формировании состава прямых расходов необходимо учитывать требования главы 25 Налогового кодекса РФ об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности предприятия. В частности, производственная деятельность обслуживающих производств и хозяйств подлежит обособленному учету, но при этом подчиняется всем основным правилам формирования доходной и расходной части налоговой базы (в том числе и в порядке применения ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ).

Состав прямых расходов в отношении различных видов производств может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.21.

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца для различных производственных процессов специальными методами.

В общем случае, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Данный способ могут применять все налогоплательщики, в том числе перечисленные ниже.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Выбор способа расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.22.

На основании ст.319 и ст.320 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженных и нереализованных товаров. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности, в рамках которых также и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм расчета в налоговом учете остатков последовательно НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции. При этом должна прослеживаться четкая связь исходных данных для расчета с данными первичного учета как бухгалтерского, так и финансово-хозяйственного, включая складской учет. Здесь же необходимо обосновать применяемые коэффициенты пересчета количественных остатков НЗП на каждой стадии производственного передела (цикла) в количество исходного сырья, приходящегося на эти остатки. Кроме того, рекомендуем предусмотреть в данной методике "контрольные точки" с целью проверки правильности расчета в целом.

В любом случае, от того, насколько "качественно" будет прописана в приказе об учетной политике методика расчета остатков в части применения ст.319 и ст.320 Налогового кодекса РФ зависит как трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль и вероятность принятия ошибочных решений самим предприятием в текущей деятельности, так и возникновение спорных моментов при налоговых проверках предприятия в будущем (как со стороны налоговых органов, так и со стороны собственных контролирующих органов). Как показывает судебная практика, значимость положений приказа об учетной политике предприятия при парировании претензий налоговых органов достаточно велика и порой может носить решающий характер.

Методика расчета остатков может быть закреплена при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.23.

Согласно ст.329 Налогового кодекса РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг согласно п.9 ст.280 Налогового кодекса РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

- по стоимости единицы.

Пункт 6.24.

Статьей 328 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров проценты по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

При этом указанные доходы и расходы подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход (расход) по указанным операциям.

Пункт 6.25.

Согласно п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений(ЛИФО).

Пункт 6.26.

В соответствии со ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, установленный ст.324 Налогового кодекса РФ достаточно сложен и требует выполнения ряда скрупулезных расчетов. Кроме того, обоснованность переноса остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также подлежит специальному обоснованию.

Поэтому, на наш взгляд, предприятию следует предварительно произвести оценку целесообразности формирования данного резерва прежде, чем включать данный пункт в приказ об учетной политике.

Пункт 6.27.

Согласно ст.324.1. Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

Пункт 6.28.

Согласно ст.262 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пункт 6.29.

В соответствии с подп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно ст.267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимать для целей налогообложения. При этом налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Подробный порядок формирования указанных резервов предусмотрен ст.267 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6.30.

Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пункт 6.31.

В пункте 4 ст.264 Налогового кодекса РФ указано, что для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой для целей налогообложения прибыли.

Пункт 6.32.

Согласно ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в указанном выше порядке.

Обращаем внимание, что создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание любых долгов (в том числе и не участвовавших при формировании резерва), признаваемых безнадежными в отчетном периоде, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в отчетном периоде, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Если же налогоплательщик принял решение не создавать резервы по сомнительным долгам, то согласно подп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли. Следует обратить внимание, что ограничение в 10 процентов предельное. Организация вправе установить более низкий предел ограничения суммы отчислений в создаваемый резерв.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в пункте 5 устанавливает еще одно право организации на выбор вариантов налогообложения. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует, прежде всего, необходимость организации четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна: в общем случае создание резерва по сомнительным долгам позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Однако следует отметить, что в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода (по состоянию на 1 января 2002 года) в соответствии с указанной статьей 10 Федерального закона N 110-ФЗ, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемым в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в первую очередь, организациям, определявшим выручку для целей налогообложения прибыли до 1 января 2002 года по методу "по оплате" и перешедшим с 2002 года на метод начислений, соответственно, формировавшим налоговую базу переходного периода в доходной ее части в виде дебиторской задолженности, не учтенной для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2002 года, при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам следует учитывать, что данная задолженность не может приниматься во внимание при определении отчислений в резерв. Иными словами, для формирования резерва по сомнительным долгам такие предприятия должны учитывать только сомнительные долги по задолженностям, возникающим с 1 января 2002 года.

В этом смысле рекомендуем проанализировать вопрос целесообразности создания резервов по сомнительным долгам с учетом того, что главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений по списанию во внереализационные расходы убытков от долгов, признанных безнадежными, в зависимости от учета дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода (такие ограничения распространяются только на порядок формирования размера отчислений в резервы по сомнительным долгам).

Пункт 6.33.

Согласно п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Пункт 6.34.

В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ определение размера некоторых доходов или расходов для целей налогообложения прибыли ставится в зависимость от их оценки по рыночным ценам или от оценки рыночных условий осуществления тех или иных финансово-хозяйственных операций.

Например, согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. При этом согласно п.6 ст.274 Налогового кодекса РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Согласно п.4 и п.5 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. В связи с этим на предприятии целесообразно предусмотреть ответственного работника или соответствующую службу, отвечающую за обоснование и подтверждение рыночных цен по вопросам, интересующим организацию в целях исчисления налога на прибыль.

Пункт 6.35.

Согласно подп.4 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации (ст.249 Налогового кодекса РФ).

Согласно подп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). При этом законодатель пояснил, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Соответственно, организация вправе определить к какому виду доходов и расходов причислить указанный вид деятельности: доходы и расходы от производства и реализации или внереализационные доходы и расходы.

Пункт 6.36.

Согласно ст.275.1. Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. При этом следует обратить внимание, что общий порядок переноса убытков на будущее, предусмотренный ст.283 Налогового кодекса РФ, не применяется.

В связи с изложенным, у организаций появляется необходимость обоснования соблюдения или несоблюдения указанных выше условий документально. На наш взгляд, целесообразно назначить ответственного работника предприятия или соответствующую службу и возложить на них обязанность документального подтверждения указанных условий хозяйственной деятельности.

Пункт 6.37.

Пунктом 10 ст.280 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ (перенос убытков в течение периода, не превышающего 10 лет, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следует отметить, что решение о переносе убытков от операций с ценными бумагами - это право организации. Если на предприятии из года в год операции с ценными бумагами практически всегда убыточны, и учитывая необходимость организации дополнительной работы по переносу этих убытков на будущее помимо общего правила об обособленном налоговом учете операций с ценными бумагами, организация может посчитать целесообразным такие убытки просто не учитывать в целях налогообложения прибыли без переноса на будущее.

Пункт 6.38.

Согласно ст.283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.

В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 6.39.

Согласно п.2 ст.286 Налогового кодекса РФ в общем случае по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Если в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике организация выбирает первый вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль, то в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике - второй вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль). В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Пункт 6.40.

Согласно п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в оценке по налоговому учету в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 54 Главы: < 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Комментарии к разделу VI "Налог на прибыль организаций"