Комментарии к разделу IV Акцизы

Пункт 4.1.

Согласно п.1 ст.187 Налогового кодекса РФ, в общем случае, налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Согласно п.1 ст.190 Налогового кодекса РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п.2 ст.190 Налогового кодекса РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. Суммы, связанные с оплатой подакцизных товаров, включаются в эту единую налоговую базу. При этом п.7 ст.194 Налогового кодекса РФ установлено, что в этом случае сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Поэтому в зависимости от выбранной учетной политики организация вправе либо вести, либо не вести раздельный учет реализации (передачи) и (или) получения отдельно по каждому виду подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета по каждому виду подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.2.

Согласно п.2 ст.183 Налогового кодекса РФ перечисленные в п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета освобождаемых от налогообложения операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.3.

Согласно подп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению акцизами реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В отношении нефтепродуктов не подлежит налогообложению акцизами операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 Налогового Кодекса РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. В подпунктах 2-4 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ речь идет о следующих налогооблагаемых операциях:

"2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей настоящей главы оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей настоящей главы получением нефтепродуктов признаются:

приобретение нефтепродуктов в собственность;

оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику".

Указанные освобождения предоставляются в соответствии со ст.184 Налогового кодекса РФ. Освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и при условии представления в налоговые органы документов в соответствии с п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются указанные в этом пункте документы. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в общем порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п.7 ст.198 Налогового кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Аналогично налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисляемого при получении нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в целях исчисления акцизов получением нефтепродуктов признается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья) в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган соответствующих документов (п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ) и поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст.203 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, у организации остается право не предоставлять поручительство банка (банковскую гарантию), оформление которого порой связано с дополнительными расходами или трудностями, и заплатить сумму акциза в бюджет, а после подтверждения факта реального экспорта возвратить из бюджета ранее уплаченную сумму налога.

Пункт 4.4.

Согласно ст.180 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с главой 22 Налогового кодекса РФ.

При этом устанавливается, что в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае, если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, в отношении указанной суммы акциза. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

Приказом МНС РФ от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Этим документом, в частности, установлено, что организация или индивидуальный предприниматель - участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), направляет в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) соответствующее извещение по формам N 9-АКПТ-1, N 9-АКПТ-2 не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно с извещением направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Прекращение учета содержащихся в извещении сведений об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), возникает с момента прекращения указанных обязанностей и на основании направленного участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в налоговый орган извещения (в произвольной форме).

Налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (по месту жительства) других участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пункт 4.5.

С 1 января 2003 года вступил в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.1 ст.179.1 Налогового кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается. Налогоплательщики, получившие свидетельство не в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей, в целях исчисления акцизов приравниваются к налогоплательщикам, не имеющим свидетельства.

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса о сохранении действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.5 ст.179.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства (или аннулируют его, если превышен шестимесячный срок устранения нарушений, повлекших приостановление действия свидетельства) в случае непредставления налогоплательщиком в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в соответствии со статьей 201 Налогового кодекса.

Исходя из норм п.8 ст.200 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях исчисления акцизов реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

При этом согласно п.8 ст.201 Налогового кодекса РФ указанные выше налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Таким образом, с целью обеспечения спокойной работы предприятия, обязанного иметь соответствующее свидетельство, на наш взгляд, целесообразно установить круг должностных лиц, контролирующих и (или) ответственных за своевременное предоставление необходимых документов в налоговый орган.