О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

(Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. N 9)

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 198, 199 УК РФ) Пленум Верховного Суда Российской Федерации постановляет дать следующие разъяснения:

1. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст. ст. 198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога.

2. Согласно Закону Российской Федерации от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц" (с последующими изменениями и дополнениями) от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке <*>.

--------------------------------

<*> Абзац 2 пункта 1 статьи 18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", определяющий категории налогоплательщиков, освобождаемых от представления декларации о доходах, изложен в новой редакции в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 1997 г. N 159-ФЗ.

Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной.

Не освобождаются от подачи декларации независимо от размера полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и другие указанные в Законе категории граждан.

3. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

4. В соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ.

5. Преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

6. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

7. Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

8. К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

9. Согласно Закону Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов к другим объектам налогообложения помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие. Сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

10. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

11. Как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организацией надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по ч. 2 ст. 199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР, по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах".

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята, а также если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности.

12. При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

13. Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

14. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 УК РФ или ст. 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ).

15. В соответствии со ст. 46 УК РФ штраф есть денежное взыскание, назначаемое в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством Российской Федерации на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. С учетом этого суд при назначении по ч. 1 или по ч. 2 ст. 198 УК РФ наказания в виде штрафа должен указать в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество минимальных размеров оплаты труда или количество месяцев за период осуществления преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев.

Под иным доходом следует понимать любой помимо заработной платы подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме.

16. При назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч. ч. 1, 2 ст. 199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что в соответствии со ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.

Поскольку лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью предусмотрено санкцией ч. 1 ст. 199 УК РФ в качестве основного наказания, оно не может быть назначено лицу, осужденному по данному закону, в качестве дополнительного наказания к другим видам наказаний.

Неприменение по ч. 2 ст. 199 УК РФ обязательного дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может иметь место лишь при наличии условий, предусмотренных ст. 64 УК РФ, с обязательным указанием в приговоре мотивов принятого решения.

17. При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

Учитывая специфику дел о налоговых преступлениях, рекомендовать судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

18. Обратить внимание судов на необходимость неукоснительного выполнения требования уголовно - процессуального закона о разрешении при постановлении приговора предъявленного гражданского иска. При этом следует иметь в виду, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

Комментарий к Постановлению

После опубликования комментируемого Постановления Федеральным законом от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" <*> ст. 198 и 199 УК РФ были изложены в новой редакции.

--------------------------------

<*> См.: СЗ РФ. 1998. N 26. Ст. 3012.

В связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <*> Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" <**>, за исключением ч. 3 ст. 12 в части продажи ценных бумаг, которая утрачивает силу с 1 января 2002 г., утратил силу.

--------------------------------

<*> См.: СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.

<**> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 591.

В данном Постановлении отмечается, что необходимо неукоснительно соблюдать требования уголовно - процессуального закона о разрешении при постановлении приговора предъявленного гражданского иска. Поэтому обратим внимание на следующие моменты.

По общему правилу, гражданский иск разрешается лишь при вынесении приговора. Однако в обвинительном и оправдательном приговорах он разрешается не одинаково. При вынесении судом обвинительного приговора обычно одновременно частично или полностью удовлетворяется и заявленный гражданский иск.

При постановлении обвинительного приговора суд обязан разрешить предъявленный по делу гражданский иск. Лишь в случае невозможности произвести подробный расчет по иску без отложения разбирательства дела и когда это не влияет на решение суда о квалификации преступления, мере наказания и по другим вопросам, возникающим при постановлении приговора, суд может признать за гражданским истцом право на удовлетворение иска и передать вопрос о его размерах на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства <*>.

--------------------------------

<*> См.: О судебном приговоре: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г. // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 544.

Если при разбирательстве дела суд все же придет к выводу о необходимости передать вопрос о размерах гражданского иска на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства, то он, при наличии к тому оснований, вправе частным определением обратить внимание соответствующих должностных лиц на допущенную неполноту предварительного следствия, повлекшую необходимость принятия указанного решения <*>.

--------------------------------

<*> См.: О судебной практике по делам о нарушениях правил охраны труда и безопасности горных, строительных и иных работ: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 апреля 1991 г. N 1 // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 476.

При постановлении обвинительного приговора суд не вправе предъявленный гражданский иск оставить без рассмотрения <*>.

--------------------------------

<*> См.: Определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 14 декабря 1992 г. // БВС РФ. 1993. N 12.

Судом не может быть отказано в удовлетворении гражданского иска, и вопрос о его размерах не может быть передан на рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства всего - навсего из-за того, что гражданские истцы не представили суду документов, подтверждающих размер исковых требований <*>. Однако гражданский иск может быть оставлен без рассмотрения при неявке в судебное заседание гражданского истца или его представителя, если он не заявил ходатайство о рассмотрении иска в его отсутствие (за исключением случаев, предусмотренных ч. 3 ст. 252 УПК РСФСР: если иск поддерживает прокурор или если суд признает необходимым рассмотреть гражданский иск) <**>.

--------------------------------

<*> См.: Определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 31 августа 1994 г. // БВС РФ. 1995. N 1.

<**> См.: О судебном приговоре: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г. // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 545.

Неявка между тем гражданского истца не освобождает суд от обязанности обсудить вопрос о возможности рассмотрения гражданского иска <*>.

--------------------------------

<*> См.: О выполнении судами РФ Постановления Пленума Верховного Суда РФ по делам о хищениях государственного и общественного имущества и задачах судов по дальнейшему повышению их роли в деле усиления охраны государственной и общественной собственности: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 декабря 1975 г. N 7 // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 390.

Иначе обстоят дела с гражданским иском при постановлении оправдательного приговора. Законодатель предписывает суду, если оправдательный приговор вынесен в связи с неустановлением события преступления или недоказанностью участия подсудимого в совершении преступления, отказать в удовлетворении гражданского иска. Это правило обязательно для исполнения во всех без исключения ситуациях. Когда же лицо оправдано из-за отсутствия в его действиях (бездействии) состава преступления, гражданский иск остается без рассмотрения <*>.

--------------------------------

<*> См.: О судебном приговоре: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г. // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 545.

Гражданский иск не разрешается и тогда, когда в судебном заседании или на предшествующих стадиях уголовное дело прекращается по одному из оставшихся как реабилитирующих, так и нереабилитирующих оснований.

В действующем Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 23 марта 1979 года сказано, что в случаях, когда ущерб причинен совместными действиями подсудимого и другого лица, в отношении которого уголовное дело было прекращено по основаниям, предусмотренным в п. п. 2 - 10 ст. 5, ст. ст. 6 - 9 УПК, суд возлагает на подсудимого обязанность возместить материальный ущерб в полном размере и разъясняет гражданскому истцу право предъявить в порядке гражданского судопроизводства к лицам, дело в отношении которых было прекращено, иск о возмещении ущерба солидарно с осужденным.

Если материальный ущерб причинен подсудимым совместно с другим лицом, в отношении которого дело было выделено в отдельное производство, суд возлагает обязанность по возмещению ущерба в полном размере на подсудимого. При вынесении в последующем обвинительного приговора в отношении лица, дело о котором было выделено в отдельное производство, суд вправе возложить на него обязанность возместить ущерб солидарно с ранее осужденным <*>. Не принято возмещать ущерб, причиненный преступлением, за счет средств, принадлежащих виновному в укрывательстве этого преступления <**>.

--------------------------------

<*> См.: О практике применения судами законодательства о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением: Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 23 марта 1979 г. N 1 // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 151.

<**> См.: БВС РСФСР. 1976. N 2. С. 11.

При отмене приговора с передачей дела на новое рассмотрение в отношении лица, связанного с другими осужденными солидарной материальной ответственностью, вся сумма возмещения ущерба возлагается на осужденных, в отношении которых приговор оставлен без изменения. Если при новом рассмотрении дела будет вынесен обвинительный приговор, то на подсудимого может быть возложена обязанность по возмещению материального ущерба в солидарном порядке с лицами, ранее осужденными за данное преступление <*>.

--------------------------------

<*> См.: О практике применения судами законодательства о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением: Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 23 марта 1979 г. N 1 // Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. 1997. С. 154.

При постановлении приговора суд обязан привести мотивы, обосновывающие полное или частичное удовлетворение иска либо отказ в нем, указать размеры, в которых удовлетворены требования истца <*>.

--------------------------------

<*> См.: Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 1999 г. // БВС РФ. 2000. N 5.

Разрешение гражданского иска путем взыскания сумм, исчисляемых не в рублях, а в иностранной валюте, к примеру в долларах США, незаконно, так как нарушает Закон РФ от 9 октября 1992 года "О валютном регулировании и валютном контроле" в пользу потерпевшей. Возможно взыскание сумм в рублевом эквиваленте <*>.

--------------------------------

<*> См.: Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за третий и четвертый квартал 1996 г. // БВС РФ. 1997. N 4.

О гражданском иске смотри также комментарий к Постановлению 8 настоящей работы.

ПЛЕНУМ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 января 1997 г. N 1