§ 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СОВРЕМЕННЫЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого общества. Современная наука в на­стоящее время не может дать однозначный ответ, какой момент следует считать появлением бухгалтерского учета. Во многом это объясняется скудостью сохранившихся источников - учетных документов, исполь­зовавшихся нашими предками.

Первая известная регистрация торговых сделок - на камнях в Шу­мере - относится к периоду около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. В древнем Египте для этих целей использовали папирус. Исследования американскими уче­ными культур древних индейцев свидетельствуют о том, что они для целей учета использовали узелки веревок. Из этого очевидно следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом чело­веческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кро­ме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Рас­пад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом эконо­мических отношений. Развитие учета происходит параллельно развитию экономических отношений. Лица, имевшие индивидуальные хозяйства, стремились учитывать свое имущество с целью обеспечить его сохран­ность, рациональное использование, а также преумножать свое богатст­во. Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, вел­ся в натуральных единицах, никакого обобщения не было. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для

1 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 27.

5

обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Хотя вначале деньги учитываются как один из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все больше приобретают функцию меры стоимости. Наконец, на­ступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени используются два измерителя - натуральный и денежный.

Противоречивость имущественных интересов разных участников экономических отношений приводит к тому, что учет начинают исполь­зовать как средство их согласования. При этом он также становится ареной столкновения этих интересов. Торговцы, ведя учет оборота то­варов и денег, начинают оформлять со своими контрагентами докумен­ты об исполнении сделок, чтобы защитить свои права и интересы при возникновении имущественных споров. В I в. до н. э. учетные записи впервые стали приобретать значение в судебной аргументации.

Государственная казна использовала для учета труд чиновников. При этом интересы казны требовали преумножения казенного имущества и обеспечения его сохранности, в том числе от злонамеренных по­кушений последних. Чиновники, в свою очередь, стремились обезопа­сить себя от несправедливых претензий казны, однако порою проявляли интерес к повышению своего благосостояния за казенный счет. В древ­нем Риме, например, учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контро­лировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты произ­водились только по представлению первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей1. К периоду древ­него Рима относится также известный в истории прецедент об исполь­зовании в суде как доказательства учетных регистров. Марк Туллий Цицерон выиграл судебный процесс, выступив с речью "За Роспия -актера". В этой речи он возражал против ссылок на Adversaria - днев­ник черновых записей - как на единственное доказательство вины, ко­гда такие записи отсутствовали в кодексах - учетных журналах, кото­рые рассматривались в Риме как юридически полноценные документы2.

В XIII-XV вв. правовая регламентация учетных записей связана с деятельностью посреднических судов, создаваемых купцами (особенно в Средиземноморье) . В тот же период времени начинают появляться и первые нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету. Самым

1 Parizinsky Zdzislaw. Prekursorzy zawodu ksiegowego//Rachunkowosc. 1970. № 1. С. 14.

Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: Диссерта­ция доктора экономических наук. Л., 1940.

3 Gertz Manero F. Origen y evolucion de la contabilidad. Mexico, 1968.

6

известным считается коммерческий кодекс Савари (1673). Эти докумен­ты уже достаточно четко гарантировали права кредиторов в отношении порядка ведения учета.

С середины XIX в. с развитием экономики и усложнением ор­ганизации хозяйственной жизни роль государства и права в регулиро­вании бухгалтерского учета значительно возрастает. Это обстоятельство связано в первую очередь с широким распространением акционерных обществ, увеличением круга лиц с противоречивыми интересами в хо­зяйственных и соответственно учетных отношениях.

К этому же периоду времени относятся крупные изменения в на­логообложении. Появились основные современные виды налогов (в ча­стности, налог с корпораций (налог на прибыль), напрямую связанные с результатами хозяйственной деятельности предприятий. Государство все больше вовлекается в сферу регулирования экономических и учетных отношений и для согласования противоречивых интересов субъектов использует свой специфический механизм - право.

Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению роли аудиторов (первое упоминание об аудите датируется 1298 г., но современные его формы берут начало с 1854 г. - с момента создания в Шотландии института присяжных бух­галтеров как независимого негосударственного профессионального объ­единения)1. После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с представлениями о нем, складывавшимися в обществе. Первоначально учет существовал в основном как прикладное занятие. В конце XII - начале XIII в. он становится объектом познава­тельной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Луки Пачоли "О счетах и записях" (трактат XI книги "Сумма арифметики, геомет­рии, учения о пропорциях и отношениях", 1493). В своей работе автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел ("чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований") , 2) исчисление финансового результата ("цель всякого купца состоит в том, чтобы

1  Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 45.

2 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. С. 18.

7

приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержа­ния")1.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим странам и способствовала даль­нейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада, Франсиско де Эскобар. Последователи ис­панской школы полагали, что предметом учета являются договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Б.Вентури - они сводили учет не к административному праву, а к гра­жданскому. Цель учета они видели в отражении юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника2.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направле­ние). В последующем развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с име­нем итальянского счетовода Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли: 1) учет - это регистрация прав и обязанностей соб­ственника; 2) в центре учетной системы стоит счет капитала . По мне­нию итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обес­печивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре за­писи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако в силу своей гро­моздкости эта система была не совсем удобна в практическом примене­нии.

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. С. 20.

Stevelinck E. La comptabilite a travers les ages. Bruxelles, 1970. P. 48. 3 Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и ста-

тистика, 1985. С. 87.

В противовес юридическому направлению д'Анастасио его со­временник Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основы­ваться на признании экономической, вещной, сугубо материальной при­роды ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соот­ветствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей1. Разработан­ный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет ос­нову современных экономических классификаций2, господствующих в теории бухгалтерского учета.

С резкой критикой юридического направления в учете выступил ми­ланский автор Джузеппе Людовике Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, кото­рая представляет собой постоянное изменение объема и состава имуще­ства3. По мнению Криппы, эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о том, что бух­галтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обя­зательств - это лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - след­ствием.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг4. Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна иссле­довать свои принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйствен­ных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами. Счетоведение как научная дисциплина должно включать в себя теоретические знания, разрабатываемые другими научными дис-

1 Vlaemminck J.H. Histoire et doctrines de la comptabilite. Paris, 1956. P. 155. См., например: Новодворским В.Д., Хорин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1994. № 12. С. 9-10. Галаган А.М. Общественное коммунальное счетоведение. М.: Изд-во "Вся

Россия", 1923. С. 112.

4 Melis F. Storia Delia Ragioneria. Bologna, 1950. С. 410.

9

цишшнами1. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали раз­виваться параллельно.

Вилла проделал большую работу по систематизации бухгалтерских знаний, концептуальному осмыслению основных учетных категорий. Однако ему не удалось преодолеть разрыв между юридическими и эко­номическими представлениями о бухгалтерском учете. Тем не менее его учение дало сильный импульс развитию обоих направлений.

Последователем идей Виллы в юридическом направлении выступил Джузеппе Чербони - создатель учения, получившего название ло­гисмография (логическая запись фактов хозяйственной жизни). Соглас­но логисмографии объектом учета выступают не ценности, а права и ответственность лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, делились на четыре группы: собст­венники, администраторы, агенты (депозитарии - хранители ценностей, материально ответственные лица), корреспонденты (дебиторы и креди­торы). Это деление предопределяло классификацию счетов. Следует отметить, что положения этой теории, хотя и ограниченно, но в течение продолжительного времени применялись на практике - для ведения уче­та на казенных предприятиях Италии и других стран.

В отличие от Чербони, представитель экономической школы Фабио Беста считал, что предметом учета являются не люди и их отношения, а ценности. Учет вслед за Виллой он понимал как науку об эконо­мическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного пред­приятия. Он полагал, что бухгалтерский учет - политическая экономия предприятия, а контроль - предварительный, текущий, последующий - и есть его функция. При этом контролируется не столько движение цен­ностей (актив и кредиторская задолженность), сколько собственные средства, представляющие собой фонды предприятия. Фонд, согласно Бесте, это общий объем стоимости, вложенной в предприятие.

Другой последователь Виллы - Д. Масса считал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Цель его состоит в том, чтобы отмечать все хозяйственные операции и классифицировать их по тем или иным признакам, дать управляющему органу хозяйства все сведе­ния, необходимые для управления. В задачи учета, по мнению Массы, входят выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства.

Известный представитель немецкой школы бухгалтерского учета И. Шротт указывал, что счетоведение является наукой о систематиче­ской записи хозяйственных операций и о контроле этих операций. Дру-

1 Новодворским В.Д., Хорин А.Н. Цели и сущность бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1994. № 10. С. 18.

10

гими словами, бухгалтерский учет устанавливает, с одной стороны, по­рядок выявления имущества хозяйства, изменения этого имущества и результаты этих изменений; с другой стороны, в его задачу входит ус­тановление принципов и порядка ведения учетных работ, направленных на то, чтобы вскрыть и выяснить вредные для хозяйства последствия деятельности управляющих органов.

Существенный вклад в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И.Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты1. Подход Шер-ра к бухгалтерскому учету как отражению экономической жизни пред­приятия - историографии - актуален и в настоящее время. И хотя Шерр еще был далек от рассмотрения бухгалтерии с точки зрения имущественных интересов различных субъектов экономических отно­шений, он сделал важные открытия, связанные с определением соот­ношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Именно Шерр сформулировал эконо­мические границы счетоводства, которые, по его мнению, "проходят там, где завтра на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает стано­виться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель"2. С того момента, как только затраты на ве­дение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превы­сят возможное получение хозяйственного эффекта, происходит нару­шение этой границы.

Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов раз­личных субъектов экономических отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е. Леоте и А. Гильбо. Та­кой переход в понимании учета бьи связан с усложнением экономиче­ской организации общества, необходимостью определения прибыли предприятий для взаимоотношений с акционерами по поводу дивиден­дов, а также с государством - по поводу уплаты налогов на прибыль и на доходы. Именно эти два ученых провозгласили независимость учет­ных идей от узких практических задач .

Французские ученые выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с класси-

Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: Эко­номическая жизнь, 1925. С. 4.

2 Там же. С. 442-443.

3 Леоте Е., Пшьбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Пер. с фр. Н.В. Богородского / Под ред. А.П. Рудановского. М., 1924. С. 4.

11

фикацией объектов, счетов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей ин­тересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономиче­ской,  позволяющей  с  помощью  учетной  информации  осуществлять управление хозяйственными процессами. Особенно важным в концеп­ции авторов представляется выделение социальной функции. Развивая эту идею, Леоте и Гильбо вплотную подошли к пониманию бухгалтер­ского учета как совокупности общественных отношений. Они отмечали, что следует различать собственника (капиталиста, коммерсанта и т.д.) как начального счетовода от счетовода по профессии, который ведет учет дел собственника, когда последний по какой-либо причине находит нужным заменить себя. Перед третьими лицами ответственен только собственник как начальный счетовод. Счетовод по профессии (бухгал­тер) действует от имени собственника и ответственен только перед ним (за исключением некоторых случаев личных злоупотреблений) за эф­фективность и профессионализм своих решений1. Исходя из этого при определении понятия счетоведения, французские  ученые указали на связь бухгалтерского учета и права, а также на единство юридических и экономических научных знаний в теории учета. Так, в предисловии к русскому изданию фундаментального труда "Общие руководящие нача­ла счетоведения" они писали: "Счетоведение - наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести истинный порядок в регистра­цию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться не только на данных эмпири­ческого искусства, представляющего до сего времени зрелище весьма противоречивых приемов, а на законах хорошо установленных, а также на принципах правильно выведенных и рациональных, теоретически и практически обоснованных правилах"2.

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Евро­пой) и специфики англо-американской системы права идеи амери­канской школы учета значительно отличаются от континентальных ев­ропейских концепций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен прежде все­го на удовлетворение интересов собственников и использовался в ос­новном как информация для принятия решений по управлению про­изводством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и

Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Пер. с фр. Н.В. Богородского / Под ред. А.П. Рудановского. М., 1924. С. 78. 2 Там же. С. 38.

12

оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей соб­ственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделе­нием собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое - управленче­ский учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффек­тивного управления производством, и второе - финансовый учет, глав­ной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей1.

Первое  упоминание  о предтече  управленческого  учета - произ­водственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" и спроектированной, пре­жде всего исходя из целей более эффективного мониторинга производ­ственного процесса2. В процессе развития управленческого учета аме­риканскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд ориги­нальных систем калькулирования себестоимости: стандард-костинг, ди-рект-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родона­чальником системы стандард-костинг считается Г.  Эмерсон, опубли­ковавший в 1908-1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы, основанной на соединении "плана" и "факта" в бухгал­терском учете. При использовании такой системы себестоимость фор­мируется путем списания различных видов затрат по самостоятельно планируемым предприятием нормативам, а в конце отчетного периода фактически произведенные расходы сравниваются с установленными нормами (нормативами) для определения недостатков и резервов в дея­тельности предприятия. В российской практике такая система исполь­зуется для отражения в учете готовой продукции и незавершенного производства - по  нормативной  (плановой)  производственной  себе­стоимости3.

Появление другой системы - директ-костинг - связано с именами Дж. Кларка и Дж. Харриса. В ее основе лежит идея, что в составе себе­стоимости необходимо учитывать только переменные производственные

расходы.

Уже в настоящее время появилось новое направление в калькули­ровании себестоимости - дифференциальная система. Разработчики

1 Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под  ред. Я.В. Соколова.  2-е изд.  М.: Финансы   и  статистика, 1994.

С. 424-^27.

2 Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США //

Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 46.

3 Пункты 50 и 55 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Рос­сийской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г.

№ 170.

13

этой системы Р. Каплан и Р. Купер изложили в ряде научных статей и в крупном труде "Потеря релевантности: взлет и падение системы управ­ленческого учета" (1988) ("Relevance Lost: The Rise and Fall of Man­agement Accounting") основные идеи этой системы. Их суть заключается в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам дея­тельности, относящимся к полному технологическому процессу: проек­тирование, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное об­служивание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы. Реализация системы воз­можна лишь в компьютерной среде.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности в ценах последних партий (ЛИФО), первых пар­тий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т.д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости)1.

Следует отметить, что управленческий учет в США всегда выступал источником развития финансового учета. Формирование последнего осуществлялось в основном путем санкционирования различными госу­дарственными органами в нормативных актах экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей использования в отношениях с внешними пользователями2. Американская правовая док­трина традиционно допускала и допускает ограниченное вмешательство государства в регулирование отношений предприятий с внешними поль­зователями (за исключением самого государства) по поводу учета хо­зяйственной деятельности. При этом обеспечение интересов внешних пользователей в этих отношениях возлагается в основном на них самих, а государство лишь очерчивает границы возможного поведения компа­ний, вводя альтернативные и диспозитивные нормы права. Что касается самого государства как внешнего пользователя информации о хозяйст­венной деятельности, то для целей налогообложения в США создана отдельная учетная система с императивными правилами. Системы нало­гообложения в США и бухгалтерского учета существуют параллельно и независимо друг от друга. Диспозитивный метод правового регулирова­ния бухгалтерского учета нашел свое выражение в концепции "учетная политика".

1  Пункт 49 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170.

2 Так, например, в 1938 г. Федеральный закон о налогообложении (Internal Revenue Code) разрешил применение метода ЛИФО для целей налогообложе­ния.

14

Первоначально в 1934 г., в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету, Конгресс США поручил Комиссии по цен­ным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предска­зуемость в практике  бухгалтерского  учета после великого кризиса 1929 г. И только много позже национальным стандартом 1972 г. прави­ла учетной политики были распространены на все другие компании. Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые пред­приятием, из числа официально признанных. Характерно, что в услови­ях в основном диспозитивного правового регулирования бухгалтерского учета официальное признание тех или иных приемов и методов учета осуществляется в США не только государственными органами, но и в первую очередь различными общественными организациями, например Американской ассоциацией бухгалтеров.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были вос­приняты идеи концепции учетной политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие1. Сущность учетной политики заключа­ется в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних пользователей в учетной информации. По своему содержа­нию она представляет собой описание: во-первых, набора парадигм из противопоставленных друг другу методов  обобщения первичной ин­формации о фактах хозяйственной деятельности, которые государство считает допустимым использовать; во-вторых, правил раскрытия для публичного сведения используемых предприятием методов; и, в-третьих, правил перехода от использования одних методов к другим. Основу учетной политики как механизма согласования интересов составляет постулат о праве предприятия (в лице своего управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения.  Это право ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить преемственность методов в течение от­четного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов.

Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользо­вателей практически исключен, предприятие получает широкие воз­можности для манипулирования методами обобщения первичной хо­зяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых

В России таким актом явилось Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия". ПБУ 1/94, утвержденное приказом Минфина России от 28.07.94 г. № 100.

15

результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия, надежную за­щиту коммерческой тайны. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах дея­тельности предприятий, использующих разную учетную политику. Ба­ланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предпри­ятия.

Своеобразие   учетных   концепций   в   США   способствовало   даль­нейшему развитию представлений о бухгалтерском учете как совокуп­ности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления -бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отно­шений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость соче­тания различных видов социального регулирования учета - экономиче­ского и правового. Их сочетание должно быть направлено на достиже­ние баланса имущественных интересов в учетных отношениях. С другой стороны, общая позитивистская, технократическая направленность аме­риканской науки явилась причиной проникновения в теорию  учета представлений, выводящих человеческий фактор за рамки системы от­ношений, образующих бухгалтерский учет. Так, например, в книге аме­риканских авторов Б. Кидша, X. Андерсона, Д. Колдуэлла "Принципы бухгалтерского учета" он определяется как "система, которая осуще­ствляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте"1. Эти взгляды нашли свое от­ражение и в современных, в том числе отечественных, концепциях бух­галтерского учета.

В современной учетной литературе существует целый ряд опре­делений бухгалтерского учета. Так, в учебнике Козловой Е.П., Парашу-тиной Н.В., Бабченко Т.Н., Галаниной Е.Н. "Бухгалтерский учет" он определяется как "сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на основании документов, в различных измерителях"2. В.А. Луговой в своем практическом пособии "Организация бухгалтерского учета и отчетность" рассматривает бух­галтерский учет как функцию управления предприятием . В книге

1  Кидпз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 12.

2 Козлова Е.П., Парашутина Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтер­ский учет. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 4.

3  Луговой В.А. Организация бухгалтерского учета и отчетность. М.: АО "ИНКОНСАУДИТ", 1995. С. 5.

16

Кирьяновой З.В. "Теория бухгалтерского учета" под ним понимается "вид хозяйственного учета, изучающий количественную сторону хозяй­ственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной пу­тем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвя­занной регистрации хозяйственных фактов как в натуральных измери­телях, так и в денежном выражении" . Н.П. Кондраков в своем учебном пособии "Бухгалтерский учет" определяет его как "систему наблюде­ния,  измерения, регистрации,  обработки и передачи информации в стоимостной оценке  об  имуществе,  источниках  его  формирования, (обязательствах) и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)"2. В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин в своей статье "Цели и сущность бухгалтерского учета" предлагают отказаться от тра­диционного взгляда на бухгалтерский учет как одну из форм практиче­ской деятельности и один из видов хозяйственного учета или как раз­новидность информационных систем в общей системе управления. При этом наиболее удачным они считают определение, сформулированное Американской ассоциацией бухгалтеров:   "Бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений"3.

Имеющееся различие в определениях понятия "бухгалтерский учет" вызвано, с одной стороны, тем, что указанные авторы делают акценты на разных аспектах этого сложного явления, не выделяя его сути. С другой стороны, несмотря на многовековую историю развития учетной науки, в последнее время наметилась явная тенденция к вольному об­ращению ряда авторов с научной терминологией. Отсутствие строгости особенно характерно для специалистов в области экономики, которые привыкли на практике руководствоваться вероятностными категориями. Для правового подхода к бухгалтерскому учету такая постановка вопро­са неприемлема.