Бухгалтерский учет как отражение

Процесс

Результат отражения

отражения

Содержание -

Форма - носитель информации

информация

документарная

на магнит-

ном

В

1нформация об

. . Первичный доку-

И

1ервич-

отдельных фактах

мент

д

ная реги-

хозяйственной дея-

2. Сводный учетный

-

ы

страция

тельности (инфор-

документ (в отдель-

мация 1-го порядка)

ных случаях)

д

Е

Обобщенная инфор-

1. Учетные регистры

+

я

мация об однотип-

Т

Счетное

ных фактах хозяйст-

Е

обобще-

венной деятельности

Л

ние

(информация 2-го

2. Документы отчет-

-

ь

порядка)

ности

н

о

Опреде-

Информация о фи-

1 . Учетные регистры

+

с

ление

нансовых результа-

т

финан-

тах хозяйственной

2. Документы отчет-

-

и

совых

деятельности

ности

резуль-

татов

Следует отметить, что деление общественных отношений на от­ношения по созданию и использованию учетной информации весьма условно. Во-первых, в рамках процесса отражения информация более высоких порядков формируется на основе использования информации нижестоящих порядков — путем ее группировки и обобщения. В этом плане создание информации включает в себя и ее отражательное ис­пользование. Во-вторых, учетная информация создается для ее практи-

30

ческого применения. Создание информации без цели использования, просто ради того, чтобы она была, не имеет никакого смысла.

В процессе использования учетной информации между организацией и другими субъектами возникает целый ряд различных общественных отношений. Это - отношения по представлению бухгалтерских доку­ментов, охране коммерческой тайны, контрольному и иному ис­пользованию учетной информации для обеспечения интересов различ­ных субъектов.

Другим основанием классификации учетных отношений является их субъектный состав. Эта классификация наглядно показывает комплекс­ный характер дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия".

Во-первых, эти отношения возникают между различными работ­никами, участвующими в ведении учета, а также между этими работни­ками и самой организацией. Данные отношения регулируются локаль­ными нормами внутреннего распорядка, принятого в организации, и являются также частью предмета трудового права и соответственно учебной дисциплины "Трудовое право".

Во-вторых, эти отношения возникают между работниками орга­низации, участвующими в ведении учета, и государством, которое ус­танавливает обязательные для всех правила учета. Особенно ярко эти отношения проявляются в своей особой правовой форме - как правона­рушения - при совершении работниками нарушений правил ведения учета. Указанные отношения составляют также предмет администра­тивного и уголовного права - в зависимости от степени общественной опасности нарушений.

В-третьих, эти отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц - с другой. В их число входят и государство, и учредители, и инвесторы, и контрагенты и т.д. Этот круг неограничен, поскольку отношения потенциально возникают с каждым субъектом, который может вступить в финансово-хозяйственные отно­шения с организацией и стать пользователем ее бухгалтерской инфор­мации. Следует отметить, что до недавнего времени (в период СССР) эти отношения вообще не являлись объектом какого-либо воздействия со стороны права и не представляли интереса для юридической науки. Это обстоятельство объясняется тем, что практически все предприятия имели одного хозяина - государство, и управление их хозяйственной деятельностью носило строго централизованный, директивный характер. Переход к рыночному хозяйствованию, становление и развитие много­образия форм собственности и организационно-правовых форм пред­приятий обусловили необходимость регулирования учетных отношений, возникающих непосредственно между каждой организацией, ведущей

31

учет, с одной стороны, и всеми другими субъектами - с другой. По­скольку до сих пор эта группа учетных отношений не изучалась други­ми отраслевыми юридическими науками, она составляет особую часть предмета дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия".

Осуществляя свою деятельность по внесению организованности, упо­рядоченности в бухгалтерском учете, государство пользуется спе­цифическим набором приемов юридического воздействия, составляю­щим метод правового регулирования бухгалтерского учета.

Право по своей природе - лишь юридическое выражение социально-экономических условий данного общества. Поэтому метод правового регулирования той или иной сферы человеческой деятельности в опре­деленной степени зависит от особенностей входящих в нее обще­ственных отношений. Бухгалтерский учет представляет собой отраже­ние экономической жизнедеятельности хозяйствующих субъектов. Осо­бенности используемых государством приемов правового регулирования в этой сфере определяются тем, что бухгалтерский учет призван обслу­живать складывающиеся в обществе имущественные отношения, обес­печивать реализацию публичного и частных имущественных интересов. В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает своеобразным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономических отношений через регулирование их от­ражения.

При рассмотрении методов правового регулирования необходимо проводить четкое различие между хозяйственной деятельностью и ее учетом. Если для регулирования первой применяются как императивные приемы воздействия (например, для налоговых отношений), так и диспо-зитивные (для гражданско-правовых отношений ), то с бухгалтерским учетом дело обстоит несколько иначе. Реализация публичного интереса требует такого соотношения между деятельностью хозяйствующего субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему отражению, соответствует вполне опреде­ленная, причем единственно верная, информация. Такой алгоритм от­ражения может достигаться только путем императивного правового ре­гулирования.

Действуя в интересах всего общества, государство, как правообра-зующее начало, устанавливает единые для всех и однозначные нормы бухгалтерского учета. При этом в качестве основных элементарных способов правового воздействия оно использует сочетание общих юри-

Под способами правового регулирования понимаются те пути юридическо­го воздействия, которые выражены в юридических нормах, в других элементах правовой системы. Термины "метод" и "способ" - понятия близкие, в значи­тельной мере совпадающие по своему содержанию (Алексеев С.С. Теория пра­ва. М.: БЕК, 1994. С. 157). В настоящей книге термин "способ" употребляется для обозначения элементарных приемов юридического воздействия.

32

дических запретов и позитивных обязываний с преобладанием по­следних. Однако в действующем учетном законодательстве применя­ются, причем достаточно широко, и юридические дозволения - в части, касающейся учетной политики организаций и бухгалтерского учета на малых предприятиях. Использование дозволений придает учетным от­ношениям определенный диспозитивный характер.

Представляется, что одним из важнейших направлений совер­шенствования правового регулирования бухгалтерского учета является определение оптимального соотношения между применяемыми обязыва-ниями и дозволениями. Критерием здесь должен выступать баланс пуб­личного и частных интересов. Государство должно определить и гаран­тировать тот минимум обязанностей, возлагаемых на организации в учетной сфере, чтобы обеспечить реализацию публичного интереса. С одной стороны, введение излишних обязанностей затрудняет ведение учета и осуществление хозяйственной деятельности. С другой стороны, недостаточность обязанностей способствует "волюнтаризму" организа­ций в ведении учета и нарушению ими имущественных прав других субъектов. Отметим, что в учетных отношениях организация, осущест­вляющая учет, всегда находится в более благоприятном положении, по­скольку имеет постоянный и неограниченный доступ к своим бухгал­терским документам. В то же время другим субъектам приходится до­вольствоваться лишь документами отчетности, составляемыми опять же самой организацией, и - в лучшем случае - итоговой частью ауди­торского заключения, если организация подлежит обязательной ауди­торской проверке. Одним из возможных путей достижения баланса ин­тересов в учетных отношениях видится четкое разграничение уровней правового регулирования:

1)  "минимальный императивный учет", который обязателен для осу­ществления всеми организациями по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством;

2)  "факультативный учет по соглашению", который ведется орга­низацией в дополнение к "минимальному императивному учету" в рам­ках соглашения с другим лицом - по правилам, определяемым сторо­нами;

3)  "факультативный учет по усмотрению организации" - вид учета, который организация может по своему усмотрению вводить и  осу­ществлять в дополнение к двум другим видам учета - по своим собст­венным правилам.

Большое значение для характеристики метода правового регули­рования имеют принципы - наиболее общие, устойчивые положения, определяющие особенности воздействия государства на те или иные общественные отношения. В части 2 статьи 3 Федерального закона "О

2 Т, М. Дмитриенко

33

бухгалтерском учете" сформулированы цели законодательства Россий­ской Федерации о бухгалтерском учете:

1) единообразие ведения учета всеми организациями;

2) сопоставимость учетной информации различных организаций;

3)  достоверность учетной информации каждой организации. По сути эти цели являются основными принципами правового регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское законода­тельство недостаточно последовательно придерживается этих принци­пов. Так, несмотря на их формальное декларирование в ст. 3 Федераль­ного Закона "О бухгалтерском учете", одновременно п. 3 ст. 4 того же закона определяет, что "организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтер­скому учету "Учетная политика предприятия" (ЛБУ 1/94) "...под учет­ной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, само­стоятельного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной или иной) деятельности". Таким обра­зом, применение учетной политики означает многовариантность учетно­го отражения, выбор вариантов отражения по усмотрению организации. Фактически это означает диспозитивностъ учета, при котором наруша­ются все три перечисленные ранее принципы.

Если каждая организация по своему усмотрению использует раз­личные способы ведения учета, то ни о каком единообразии не может быть и речи. При этом учетная информация разных организаций оказы­вается абсолютно несопоставимой. Кроме того, в этой ситуации такая характеристика информации, как "достоверность", полностью теряет свой смысл, поскольку одной и той же хозяйственной деятельности мо­жет соответствовать любая информация - в зависимости от желания организации. В теории бухгалтерского учета постоянно делаются пред­ложения вообще отказаться от понятия "достоверность" и заменить его на такие термины, как "релевантность", "реальность", "правдивость" и т.д.1 Это обосновывается возможностью различного понимания ("интерпретации") и соответственно количественного определения таких категорий, как прибыль, доход, выручка от реализации и т.д. В этой связи хотелось бы отметить, что совершенствование правового регули­рования бухгалтерского учета может (и должно) решаться не через со­отнесение с диспозитивным исчислением той или иной организацией

этих величин, а через введение однозначного законодательного опре­деления этих понятий и через установление одновариантного порядка их исчисления. Прибыль, доход, выручка имеют многообразие форм прояв­ления не в силу того, что они существуют, как таковые, абсолютно объективно - независимо от человеческого общества. Они лишь свойст­ва объекта отражения - экономической деятельности, принятые общест­вом как показатель (предмет отражения) для ее характеристики. И если общество в законодательном порядке однозначно определит эти понятия и через силу государства обеспечит их использование, то тем самым оно создаст возможность для реализации критерия "достоверности" учетной информации, то есть соответствия информации фактической деятельности. Кроме того, это также будет способствовать реализации принципа сопоставимости информации - для оценки деятельности раз­личных организаций.

Следует отметить, что конкретизация таких общих понятий, как, на­пример, прибыль, позволит более строго и точно определять произ­водные категории: "налогооблагаемая прибыль", "прибыль после нало­гообложения" и т.д., что обеспечит более эффективное функционирова­ние системы налогообложения и гражданского оборота. Вообще от­сутствие четкой единой терминологии в налоговом, учетном и граж­данском законодательстве - одна из острейших проблем российского права.

При характеристике методов правового регулирования юридическая наука не только рассматривает особенности общей правоформирующей деятельности государства в той или иной отрасли, но и определяет со­держание следующих основных элементов метода1:

1.  Специфический способ взаимосвязи прав и обязанностей между участниками урегулированных правом отношений.

2.   Совокупность юридических фактов, служащих основанием воз­никновения, изменения или прекращения правоотношений.

3.  Санкции, способы и процедуры их применения.

Рассмотрим подробнее эти элементы в сфере бухгалтерского учета.

Вводя учетные нормы, государство создает своеобразное инфор­мационно-правовое поле, в рамках которого взаимодействуют участники экономических отношений. Возникающая между ними связь под­держивается (гарантируется) принудительной силой государства. В тео­рии права неоднократно выдвигались мнения о необходимости при­знания государства участником любого правоотношения. Представля­ется, что конструкция "непременного участия государства" может быть

О реальности и правдивости баланса см., например: Блатов Н.А. Балансо-ведение. Л.: Экономическое образование, 1930. С. 93-95.

34

1 Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Ю.А. Дмитриев, И.Ф. Казьмин, В.В. Лазарев и др. / Под общ. ред. А.С. Пиголкина. 2-е изд., испр. и доп. М.: Изд-во МГГУ им. Н.Э. Баумана, 1995. С. 185-186. 2*                                                        35

воспринята лишь в качестве общетеоретической модели. Мы вправе предполагать присутствие государства в любой правовой связи. Однако это невероятно осложняет изучаемые отношения, особенно если само государство выступает в них в качестве субъекта прав и обязанностей. Поэтому для целей анализа существующих связей между различными субъектами можно абстрагироваться от общей правоохранительной роли государства и рассматривать его как одного из участников учетных пра­воотношений.

Как отмечалось ранее, дисциплина "Судебная (правовая) бухгалте­рия" является комплексной и изучает разнообразные правоотношения, возникающие в специфической сфере человеческой деятельности - в бухгалтерском учете. Характер связи между субъектами в этих право­отношениях различен и непосредственно определяется субъектным со­ставом. Как правило, эта связь выступает в той или иной форме "вертикального" подчинения одного субъекта другому: в отношениях по выполнению учетных требований правил внутреннего распорядка работ­ник подчиняется администрации организации; в отношениях по общему соблюдению правил бухгалтерского учета руководитель и главный бух­галтер подчиняются в административном порядке государству, дейст­вующему через свои органы в соответствии с их компетенцией, и т.д. Особый характер связи имеют учетные правоотношения» субъектами которых выступают непосредственно организации, ведущие учет.

В рамках информационно-правового поля каждая организация стано­вится обязанной составлять и представлять учетную информацию в со­ответствии с учетными нормами, а все другие субъекты (включая и го­сударство) имеют права требования выполнения этих обязанностей. В этом смысле возникающая правовая связь носит абсолютный характер. В отличие от отношений собственности, в центре этой связи стоит не абсолютное право, а абсолютная обязанность - обязанность перед неоп­ределенным кругом субъектов. Причем эта обязанность выражается не в запрете (как, например, в отношениях, регулируемых уголовным зако­нодательством и законодательством об административных правонаруше­ниях), а в позитивном обязывании - обязанности совершать определен­ные действия по составлению и представлению учетной информации. Аналогично периферийным элементом этой связи выступают не обязан­ности воздержания от действий (запреты), как в абсолютных граждан­ско-правовых отношениях, а права требования. В отличие от админист­ративно-правовых отношений, где права требования выполнения обязан­ностей принадлежат государству, действующему через свои органы, в учетных правоотношениях этого вида права требования возникают, су­ществуют и реализуются у неопределенного круга лиц, потенциально являющихся пользователями учетной информации.

36

Особенность метода правового регулирования бухгалтерского учета проявляется в совокупности юридических фактов, служащих осно­ванием возникновения, изменения и прекращения учетных правоот­ношений. Как правило, учетные правоотношения носят сложный характер и реализуются на основе сложных юридических составов, представляющих собой неразрывное единство различных обстоятельств экономической деятельности организации (действий, событий, состоя­ний).

Метод правового регулирования бухгалтерского  учета характери­зуется специфическими видами санкций, своеобразием способов и>про-цедур их применения. Это обстоятельство связано с важной особенно­стью учетных норм. Являясь нормами информационными, они обслу­живают действие других норм, относимых к различным отраслям права. При этом, как отмечалось ранее, учетные нормы выступают своеоб­разным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового ре­гулирования экономической деятельности через регулирование его от­ражения. В силу информационного характера учетных норм их нару­шение, как правило, влечет за собой иные правонарушения - граждан­ско-правовые, налоговые и другие - в зависимости от видов обслужи­ваемых ими правоотношений. В свою очередь, это является основанием для применения соответствующих видов ответственности и санкций, которые одновременно выступают как санкции за учетные правонару­шения.  Именно поэтому  многие  учетные   "нормы-предписания"   (т.е. фактические нормы, формально выраженные в нормативном акте) име­ют двухэлементный состав и не содержат в своей структуре санкций. В то же время если анализировать логические учетные нормы, то можно сделать вывод, что все они имеют полную трехчленную структуру: ги­потеза, диспозиция и санкция. Даже в случаях, когда нарушения учет­ных норм не приводят к иным правонарушениям, санкция все равно имеется: законодательством предусмотрена административная ответст­венность за общее нарушение правил бухгалтерского учета (п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР").

Процедура применения санкций за учетные правонарушения ха­рактеризуется особой сложностью. Защита нарушенных прав и приме­нение ответственности осуществляются в административно-процес­суальном или в судебном порядке, что, как правило, требует проведения специальных контрольных мероприятий для выявления и документиро­вания фактов правонарушений. Именно поэтому в рамках учебной дис­циплины "Правовые основы бухгалтерского учета" наряду с материаль­ными учетными нормами изучаются также процессуальные (процедур­ные) нормы, связанные с проведением налоговых проверок, аудиторских проверок, ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз.

37