§ 2. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Учетные правовые нормы содержатся в различных нормативно-правовых актах, отличающихся друг от друга по уровню и виду органа, издавшего акт. Кроме того, во многих случаях нормативные акты носят комплексный характер, поскольку включают в свой состав положения, касающиеся различных сфер человеческой деятельности. В этом смысле под законодательством о бухгалтерском учете необходимо понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Системе законодательства о бухгалтерском учете, как и другим от­раслям законодательства, свойственно деление на законы и подзаконные акты. Абзац 1 ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" оп­ределяет, что "законодательство Российской Федерации о бухгалтер­ском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавли­вающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других феде­ральных законов, указов Президента Российской Федерации и поста­новлений Правительства Российской Федерации".

Основным нормативным актом по бухгалтерскому учету является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском уче­те". Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, приня­тые до вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоста­вимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчет­ности. Правила этого Закона, касающиеся информации в денежном вы­ражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогово­го. Закон о бухгалтерском учете и изданные в его развитие правовые акты распространяются на все предприятия и организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в том числе на филиалы и пред­ставительства иностранных фирм, если иное не предусмотрено между­народными договорами, заключенными Российской Федерацией. Это означает, что на предприятиях с иностранными инвестициями бухгал­терский учет ведется на основании российского законодательства. Пре­дусмотренный же ст. 30 Закона об иностранных инвестициях парал­лельный учет в соответствии с положениями, действующими в стране

38

иностранного инвестора, должен осуществляться исключительно за счет последнего, и расходы на его ведение не могут включаться в себестои­мость продукции предприятия с иностранными инвестициями.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства, устанавливая единые правовые и методоло­гические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для ука­зов Президента РФ и постановлений Правительства Российской Федера­ции, но и других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтер­ского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отнопЪ-ниями, входящими в основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как специальным зако­нодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с дис-позитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Настоящий Федеральный закон имеет такое же значение и в отношении налогового законодательства, в том числе и будущего Налогового ко­декса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является орга­низация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодатель­ством.

Существенной особенностью этого Закона является то, что он созда­ет методологические основы сбора, регистрации и обобщения ин­формации, осуществляемых путем сплошного, непрерывного и доку­ментального учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими какое-либо правило поведения, ус­ловия их осуществления и санкцию за нарушение, закон вводит нормы методологического характера и нормы стандарты, устанавливая чисто профессиональные приемы и способы учета обобщенных данных бух­галтерского учета по определенным экономическим принципам (синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных анали­тических счетах (аналитический учет), а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов). В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Рос­сийской Федерации. Это означает, что по вопросам методологии бух­галтерского учета не могут приниматься законы. Их определяют органы, которым предоставлено право утверждать: план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, положения (стандарты) по бух­галтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения и организации учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Нормативные акты и методо-

39

логические указания, издаваемые Минфином РФ, обязательны для ис­полнения всеми организациями, находящимися на территории Россий­ской Федерации, включая предприятия с иностранными инвестициями. Под стандартами по бухгалтерскому учету в Федеральном законе пони­маются как нормативные акты, утверждаемые органами государствен­ной власти, так и приказы и другие акты федеральных органов испол­нительной власти. Стандарты в понимании Федерального закона о бух­галтерском учете - это не нормативы, утверждаемые профессиональ­ными объединениями бухгалтеров, как это бытует в ряде экономически развитых стран. В России возможность таких стандартов предусмотрена при осуществлении профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг (ст. 49 Закона о рынке ценных бумаг). Нормативные ак­ты и методические указания по бухгалтерскому учету могут издавать органы, которым федеральными законами предоставлено право регули­рования бухгалтерского учета. Сейчас такое право Законом о Цен­тральном банке Российской Федерации предоставлено последнему. Ис­ходя из ч. III п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, нормативные акты и методологические указания ЦБ России не должны противоре­чить нормативным актам и методологическим указаниям Минфина Рос­сии, что означает приоритет последнего в области регулирования бух­галтерского учета.

Итак, сопоставление содержания ст. 3 и 4 со ст. 5 Закона о бух­галтерском учете позволяет выделить два вида правовых норм, регули­рующих учет имущества, обязательств и хозяйственных операций орга­низаций в процессе их деятельности: обычные нормы права и техниче­ские нормы. Последние хотя и основаны на нормах законодательства, но носят специфический характер, обусловленный особенностями ма­тематических действий с данными счетов синтетического и аналитиче­ского учета. Несоблюдение технических норм бухгалтерского учета не означает еще прямого, умышленного нарушения законодательства, а может лишь свидетельствовать о незнании или неправильном примене­нии плана счетов, положений по бухгалтерскому учету. Нарушение этих обязательных правил, безусловно, ведет к искажению бухгалтер­ского учета, но может служить смягчающим обстоятельством при ква­лификации уголовно наказуемых деяний. Деление правил бухгалтер­ского учета на нормы законодательства и технические нормы имеет значение и для определения сведений, которые могут составлять ком­мерческую или служебную тайну. Бухгалтерская информация составля­ет служебную или коммерческую тайну, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность, к ней нет свободного дос­тупа на законном основании и поэтому организация принимает меры к охране ее конфиденциальности. Очевидно, что информация, содержа-

40

щаяся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах, состав­ляет коммерческую тайну. Такой вывод следует из ст. 91 Закона об акционерных обществах. В ней говорится, что данные бухгалтерского учета не представляются акционерам. Содержание регистров бухгал­терского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является ком­мерческой тайной. Лица, получившие доступ к такой информации, обя­заны хранить коммерческую тайну (п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Организация, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете и нормативными актами, содержащими технические нормы, само­стоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей струк­туры, отрасли и других особенностей хозяйственной деятельности. Эти особенности должны быть отражены в приказе или распоряжении руко­водителя организации или лица, ответственного за организацию и со­стояние бухгалтерского учета в организации, которые утверждают рабо­чий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, другие документы учетной политики. Эти доку­менты, а также процедуры кодирования, программы машинной обработ­ки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). Принятая организацией учетная поли­тика должна вводиться с начала финансового года и применяться после­довательно из года в год. Пересматривать ее можно лишь при сущест­венном изменении законодательства или нормативных актов, содержа­щих технические нормы, а также при разработке самой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или серьезном изменении условий ее деятельности. Например, организация отказалась от центра­лизованного вывоза своей продукции автомобильным транспортом, а перешла на ее отпуск покупателям со своих складов.

Основными задачами бухгалтерского учета, согласно Федеральному закону, являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; обеспечение этой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесооб­разностью; за наличием и движением имущества и обязательств; исполь­зованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответст­вии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Закон различа­ет учетную информацию, предназначенную для внутреннего и внешнего пользования. Состав бухгалтерской отчетности, необходимой для инве­сторов, кредиторов и других внешних пользователей, установлен ст. 13 Закона о бухгалтерском учете. Состав и формы бухгалтерской отчетно-

41

ста, предназначенной для руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, устанавливают в соответствии с компетенцией органов управления данной организационно-правовой формы юридического лица. Бухгалтерская отчетность, необходимая для внутреннего пользования, не только не подлежит опубликованию, но имеет конфиденциальный характер. При предоставлении ее правоохра­нительным и контрольным органам последние могут быть привлечены к установленной законом ответственности в случае разглашения сведений, составляющих коммерческую или служебную тайну. При проведении инициативной кредиторской проверки организация не обязана предос­тавлять такую отчетность аудиторской фирме.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в органи­зациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители. Под последними в Законе о бухгал­терском учете понимаются руководитель исполнительного органа орга­низации либо лицо, ответственное за ведение дел в организации. В об­ществе с ограниченной ответственностью создается коллегиальный и (или) единоличный исполнительный орган управления. Соответственно руководитель коллегиального органа или единоличный руководитель общества выступает в роли руководителя организации. Единоличный орган управления общества может быть избран также и не из числа участников общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 91 ГК РФ). Исполнительным органом общества может быть правление (дирек­ция) и (или) генеральный директор (директор). По решению общего со­брания акционеров полномочия исполнительного органа могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или ин­дивидуальному предпринимателю (п. 3 ст. 103 ГК РФ). В производст­венном кооперативе исполнительными органами являются правление и (или) председатель правления (п. 1 ст. ПО ГК РФ). Унитарное государ­ственное (муниципальное) предприятие возглавляет единолично руко­водитель, назначаемый собственником или уполномоченным им органом (п. 4 ст. 113 ГКРФ).

Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо ввести в штат должность бух­галтера или передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, а также вести бухгалтерский учет лично. В акционерных обществах и крупных производственных кооперативах могут возникнуть споры о выборе одной из упомянутых форм организации бухгалтерского учета. Эти споры должны разрешаться на заседании совета директоров акцио­нерных обществ или наблюдательных советов производственных коопе-

42

ративов. Главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Однако это правило не учитывает норм законов об отдельных видах коммерческих организаций и не согласуется, в ча­стности, с Законом об акционерных обществах. Члены правления (дирекции), в том числе и главный бухгалтер, заключают контракты с обществом, с советом директоров (наблюдательным советом) акционер­ного общества (п. 3 ст. 69). В данном случае главного бухгалтера не назначают, а с ним заключают договор.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю ор­ганизации и несет ответственность за формирование учетной политики, состояние бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Статус главного бухгалтера прямо предусмотрен ГК РФ, Законом о бухгалтерском учете, другими правовыми актами. Его нельзя заменить кем-то из членов кол­легиального исполнительного органа хозяйственного общества или про­изводственного кооператива или ввести вместо главного бухгалтера должность финансового директора или финансового менеджера. Именно главный бухгалтер, а не какое-то иное должностное лицо органа управ­ления обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных опе­раций законодательству, контроль за движением имущества и выполне­нием обязательств. Требования главного бухгалтера по докумен­тальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бух­галтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (ч. III п. 3 ст. 7 Закона о бухгал­терском учете). Что касается денежных и расчетных документов, то это положение Закона не вызывает никаких замечаний. Другое дело, что понимать под финансовыми и кредитными обязательствами. Согласно ст. 160 ГК РФ сделка должна быть оформлена документом, отражаю­щим ее содержание и подписанным лицом или лицами, совершившими сделку. Таким лицом обычно является руководитель организации. Нор­мы гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ не требуют подписи главного бухгал­тера при заключении кредитных договоров как обязательного условия их действительности. Следовательно, упомянутое положение Закона о бухгалтерском учете имеет применение внутри организации. Также как внутренние разногласия в рамках данной организации рассматриваются возражения главного бухгалтера по поводу законности осуществления тех или иных хозяйственных операций. Главный бухгалтер обязан пись­менно сообщить руководителю о неправомерности совершения хозяйст-

43

венной операции, хотя это не следует буквально из текста п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Но если не будет письменного возраже­ния главного бухгалтера, ему будет трудно доказать свою позицию и тогда он разделит с руководителем ответственность за последствия осу­ществления такой операции.

Закон о бухгалтерском учете отвел главному бухгалтеру (бухгал­теру) ведущее место в контроле за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности организации, предоставив ему достаточные полномочия для проведения такого внутреннего кон­троля. Подобная регламентация законом прав и обязанностей главного бухгалтера обязывает его улучшить свою правовую подготовку, нала­дить более тесное сотрудничество с юридической службой.

Особое внимание необходимо уделить оформлению хозяйственных операций первичными документами, на основании которых ведется бух­галтерский учет. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по со­гласованию с главным бухгалтером. Первичный учетный документ дол­жен быть составлен в момент совершения операции, либо непосредст­венно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банков­ские документы не допускается. В остальные первичные учетные доку­менты исправления можно вносить лишь по согласованию с участника­ми хозяйственных операций. Органы дознания, предварительного след­ствия и прокуратуры, суда, налоговой инспекции и полиции могут изы­мать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством. Главный бухгалтер или другое долж­ностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии пред­ставителей органов, производящих изъятие документов, снять с них ко­пии с указанием основания и даты изъятия (п. 8 ст. 9 Закона о бухгал­терском учете). Следует иметь в виду, что постановление об изъятии первичных учетных документов принимается соответствующим право­охранительным органом, как правило, при наличии возбужденного уго­ловного дела. Только перечисленные выше органы имеют право изымать документы на основе принятых ими постановлений. Такими правами не обладают, например, контрольно-ревизионные управления Минфина России, органы санитарно-эпидемиологического контроля и т.д. Поста­новление об изъятии документов может быть обжаловано в вышестоя­щем органе или суде.

Среди других законодательных актов, посредством которых осуще­ствляется правовое регулирование бухгалтерского учета, необходимо отметить законы по отдельным видам налогов. Нормы этих законов, определяющие порядок формирования объектов налогообложения и ис­числения самих налогов, составляют основу для учетного отражения налоговых обязательств.

44

Особую роль среди налоговых законов играет Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этот Закон устанавливает прави­ла исчисления финансовых результатов (прибыли, убытка) для целей налогообложения. В юридической практике постоянно возникают споры о соотношении норм налогового, гражданского и специального законо­дательства по бухгалтерскому учету для определения финансовых по­следствий как отдельных операций, так и всей деятельности. Причина этих споров объясняется не только несовпадением используемой терми­нологии, но и отсутствием четкой правовой концепции для разрешения возникающих коллизий. Представляется, что в таких ситуациях необЛь димо исходить из следующих соображений. Гражданское законодатель­ство применяется для установления обстоятельств хозяйственной дея­тельности. Налоговое законодательство, которое не является самодоста­точным, представляет собой вторичный уровень регулирования по от­ношению к гражданскому праву. Опираясь на гражданско-правовые нормы для установления обстоятельств хозяйственной деятельности, налоговое законодательство определяет, какие из этих обстоятельств имеют значение для налогообложения, и закрепляет правила их обоб­щения (группировки) для исчисления объектов налогообложения и сумм налогов. Учетное регулирование является вторичным как по отношению к гражданско-правовому, так и налоговому. Базируясь на обстоятельст­вах хозяйственной деятельности и на обстоятельствах налогообложения, законодательство по бухгалтерскому учету устанавливает правила их отражения в учетных документах.

Вторым элементом системы законодательства по бухгалтерскому учету являются подзаконные нормативные акты. К их числу относятся указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и нормативные акты министерств и ведомств РФ. Среди актов Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета в первую очередь следует отметить По­становление от 05.08.92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями), ут­вердившее "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Нормы данного Положе­ния устанавливают правила для одного из этапов бухгалтерской дея­тельности - определения финансовых результатов. Указанное выше По­ложение носит общий характер. Текстом самого постановления Прави­тельства, утвердившего Положение, предусмотрено, что особенности формирования себестоимости на предприятиях различных отраслей эко­номики, определяются соответствующими отраслевыми министерствами по согласованию с Министерством финансов РФ. Во исполнение этого указания отраслевыми министерствами подготовлены и изданы отрасле­вые инструкции, рекомендации и методические указания.

45

Особую роль в правовом регулировании бухгалтерского учета игра­ют нормативные акты Министерства финансов. В соответствии с ч. 3 п. 2 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты и методи­ческие указания других органов не должны противоречить соответст­вующим актам Министерства финансов.

В настоящее время Министерством финансов изданы многочислен­ные нормативные акты, определяющие как общие правила ведения бух­галтерского учета, так и порядок отражения в учете конкретных опера­ций с различными объектами гражданского оборота (основные средства, нематериальные активы, ценные бумага и т.д.), а также отдельных ви­дов деятельности (лизинг, совместная деятельность и т.д.). Вплоть до принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете" основным нор­мативно-правовым актом по бухгалтерскому учету являлось "Положе­ние по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом Минфина РФ от 27.02.94 г. № 170. Это Поло­жение содержит правовые нормы по наиболее общим вопросам бухгал­терского учета, конкретизирующим положения федерального закона. Указанное положение продолжает действовать в части, не противореча­щей самому федеральному закону.

Следует отметить, что в Российской Федерации применяются также отдельные нормативные акты бывшего СССР - с учетом внесенных в них изменений и дополнений. Важнейшим среди этих актов является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно­сти предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные при­казом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56. Данные нор­мативные акты определяют основные правила счетного обобщения фак­тов хозяйственной деятельности.