§ 4. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался в России еще в 1992 г. и продолжается в течение всего периода экономических реформ, проводимых в стране. Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на международные стандар­ты учета и статистики, которая уже реализована по многим направле­ния.

План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности, вве­денные в 1992 г., основаны на предположении, что учет капитала осу­ществляется в организациях, обособленных в имущественном и органи­зационном отношениях от других организаций и от их собственников. Устанавливалось также, что бухгалтерский учет ведется на предпри­ятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозри­мом будущим. Таким образом, реализовались основные принципы обо­собленности, непрерывности и непротиворечивости, принятые в между­народных стандартах бухгалтерского учета.

С 1993 г. отчетность, в частности баланс, начинает составляться в нетто-показателях, как и принято международными нормами. С 1996 г. все отчеты составляются в нетто-показателях.

В 1994 г. с принятием Минфином РФ Положения об учетной поли­тике существенно расширилось применение международных принципов в российском учете, в частности была констатирована необходимость последовательного применения учетной политики и полноты учета всех фактов хозяйственной деятельности, подчеркнут принцип непротиворе-

55

чивости учета и отчетности во всех их структурных составляющих, ука­зано на необходимость соблюдения принципа рациональности бухгал­терского учета. Стали применяться основополагающие принципы меж­дународного учета: осмотрительность, приоритет содержания над фор­мой, временная определенность учитываемых фактов хозяйственной деятельности.

По поводу последнего принципа следует сказать, что его внедрение в практику учета сопряжено с определенными трудностями, так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности, отраже­ние дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика. Отсутствие оборотных средств у боль­шинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод непри­емлемым для определения налогооблагаемых доходов. Начиная с 1996 г. он последовательно применяется для составления бухгалтерской отчет­ности, несмотря на то что большинство организаций налогооблагаемые доходы определяют кассовым методом.

В 1996 г. были упорядочены формы отчетности, порядок оценки и содержания отдельных ее статей, что еще более приблизило ее по ос­новным характеристикам к международным стандартам. В том же году вступил в действие Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете", был утвержден один из основополагающих стандартов, ориенти­рованных на международные требования к бухгалтерскому учету, - По­ложение "Бухгалтерская отчетность организации" (приказ Минфина РФ от 08.02.96 г. № 10).

В докладе "Цели и концепции, лежащие в основе финансовой отчет­ности", изданном Организацией Объединенных Наций в Нью-Йорке в 1990 г., излагаются концептуальные положения, применяемые при со­ставлении финансовых отчетов и ведения бухгалтерского учета, кото­рые были приняты Рабочей группой экспертов в качестве основы меж­дународных стандартов бухгалтерского учета.

В докладе Межправительственной рабочей группы экспертов по ме­ждународным стандартам приводятся следующие концептуальные требо­вания к бухгалтерской отчетности (и к учету):

A.  Уместность информации          1. Своевременность

2.  Значимость

3.   Ценность  для  прогнозирования оценки результатов

B. Достоверность информации      1.     Правдивость     представляемых

данных

2.   Преобладание   содержания   над формой

3. Нейтральность

4.  Осмотрительность

5. Возможность проверки

56

C.    Сопоставимость   информа-    1. Стабильность учетной политики ции

2.   Последовательность применения методов обработки данных

3.    Последовательное    применение сроков отчетности

4.    Изменения   учетной   политики, если это имеет существенные по­следствия

D.   Понятность   формы  пред­ставления отчетности

E.   Количественная и  качест-    1. Непротиворечивость учета венная оценка

2.  Денежное измерение и учет по стоимости

3.  Применение метода функциони­рующего предприятия

4. Применение метода начислений

Рассмотрим, как реализуются эти концепции в российском законода­тельстве и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету.

Своевременность финансовой отчетности. Отчетная информация представляется в сроки, в которые она не теряет своей ценности для пользователя. Законом РФ о бухгалтерском учете (ст. 15) установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные — в течение 30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, они позволяют обеспечить актуальность отчетной ин­формации.

Значимость. Финансовые отчеты должны содержать все данные, ко­торые оказывают существенное влияние на оценки и решения их поль­зователей. Состав форм отчетности определен Законом о бухгалтерском учете (см. 13). В Положении "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном МФ РФ 8 февраля 1996 г., содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в ин­тересах всех ее пользователей. Специальным приказом МФ РФ опреде­лило понятие "существенности" показателей, подлежащих дополнитель­ной расшифровке. Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Ценность для прогнозирования провозглашается несмотря на то, что отчетная информация относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Этому требованию отвечает стан­дартный подбор показателей отчетности, предусмотренный стандартом и формами бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, ут-

57

вержденными специальным приказом Минфина РФ. Строго установлен­ные отчетные форматы положительно отличают нашу отчетность от отчетности многих других стран, где содержание отчетов определяется их составителями либо выбирается ими из предложенных схем.

Правдивость представленных данных обеспечивается точным ука­занием методов учета, а также процедур оценки, с тем чтобы пользова­тели могли правильно понимать назначение представляемой информа­ции. Положение от 28 июля 1994 г. "Учетная политика предприятия" содержит специальный раздел о раскрытии учетной политики. В п. 3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскры­тию в пояснениях к отчетности, в особенности тогда, когда изменения в учетной политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности (п. 3.5). К этому сво­дятся и положения ст. 6 п. 4 Закона о бухгалтерском учете.

Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие суще­ственных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответ­ствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2) в состав бухгалтер­ской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтвер­ждающее ее достоверность и правдивость, таким образом защищаются интересы пользователей.

Преобладание содержания над формой. В докладе Рабочей группы сказано, что при составлении отчетности операции и события можно рассматривать с точки зрения их юридической формы, поскольку они вытекают из договорных отношений, и с экономической точки зрения, выделяя в бухгалтерской отчетности экономическое содержание опера­ций, даже если юридическая форма отличается от экономического со­держания и предполагает иную оценку данного явления. В тех случаях, когда такой подход противоречит принятому законодательству, этот факт, его воздействие на финансовое положение и результаты коммер­ческой деятельности необходимо указывать в документации.

В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994 г. "Учетная политика предприятия" предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не толь­ко из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется кон­цепция приоритета содержания над формой.

Это концептуальное положение весьма неоднозначно воспринимает­ся у нас. Одним из мотивов вето Президента РФ на Закон о бухгалтер­ском учете было отрицание данного принципа в бухгалтерском учете. Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактует-

58

ся положение п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организа­ции". На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учиты­вать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному. Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору, на полный амортизационный срок, т.е. по сути безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с уче­том процентов за пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Извест­но, что лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, ли­зинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выда­ет организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кре­дитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование цо форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей.

И в первом, и во втором случае оборудование используется в эконо­мике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного и заемного капитала и сущест­венные отклонения в показателях эффективности. По нашему мнению, из положения ст. 8, п. 2 Закона о бухгалтерском учете вовсе не следует обязательное обособление имущества, являющегося собственностью иных организаций, путем учета на забалансовых счетах. Ведь это иму­щество можно обособить от собственного, если учитывать на балансе, но на разных активных счетах бухгалтерского учета, что позволит со­блюсти принцип преобладания содержания над формой и достоверность данных бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям. Не требует доказательства, что именно стандартные формы российской бухгалтерской отчетности ис­ключают какие-либо отклонения, могущие повлиять на объективность и нейтральность учетной информации.

Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неоп­ределенности, влияющего на достоверность информации. Рабочая груп­па по международным стандартам учета и отчетности под осмотритель­ностью подразумевает большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов.

59

В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.94 г. "Учетная политика предприятия", установлено, что учет­ная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Как видим, концепция осмот­рительности изложена почти в такой же формулировке, как она пред­ставлена Рабочей группой по международным стандартам. Никаких препятствий для применения этого концептуального положения не име­ется.

Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов по ценным бумагам, товарно-материа­льным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как бухгалтерская от­четность составляется ежеквартально. В недавних указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на сче­те прибыли по мере их получения, а не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисля­ются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензи­ям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки про­изводства и обращения по мере поступления и оплаты счетов постав­щиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления. Есть и иные примеры.

Следует упорядочить практику применения концепции осмотритель­ности, признавая вместе с тем, что это действующая норма, которая применяется в российском бухгалтерском учете, хотя и не так полно и последовательно, как того хотелось бы.

Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о бухгалтерском учете. Записи в бух­галтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона. Закон обязывает вести бухгал­терский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее ли­квидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Все дан­ные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.

Сопоставимость информации гарантируется нормами ст. 6 (пп. 3, 4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету

60

от 28.07.94 г. "Учетная политика предприятия", которыми обеспечива­ется стабильность учетной политики, последовательность методов обра­ботки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания от­четной информации пользователя. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной в составляется недостающим итогом с начала отчетного года.

Понятность формы представления отчетности связана с ее стан­дартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны.

Непротиворечивость учета в его составляющих элементах обеспечи­вается нормой Закона о бухгалтерском учете (ст. 8), определяющей, что данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и ос­таткам по счетам синтетического учета. Эта норма получила расшири­тельное толкование в Положении об учетной политике предприятия, требующем соблюдения непротиворечивости учета путем тождества данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и анали­тического учета.

Денежное измерение и учет по стоимости. Закон о бухгалтерском учете в ст. 8 (пп. 1, 4) предусматривает, что учет имущества, обяза­тельств и хозяйственных операций организаций ведется в денежном из­мерении - в валюте Российской Федерации - в рублях, путем двойной записи на взаимосвязанных счетах. В ст. 11 предусматривается учет имущества и обязательств по фактической стоимости приобретения и изготовления, а в надлежащих случаях - по восстановленной стоимости. В полном соответствии с международными стандартами ст. 12 Закона предусматривает подтверждение правильности оценки имущества и обя­зательств при проведении их инвентаризации.

Применение метода функционирующего предприятия прямо пре­дусмотрено Положением от 28.07.94 г. "Учетная политика предпри­ятия", учетная политика исходит из того, что предприятие будет про­должать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения Деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут пога­шаться в установленном порядке.

Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике предприятия: "Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, неза­висимо от фактического времени поступления или выплаты денежных

61

средств, связанных с этими фактами". В докладе Рабочей группы экс­пертов по международным стандартам указывается, что операции и со­бытия учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятель­ности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для пол­ного решения поставленной задачи необходимо как можно скорее (на основе Налогового кодекса) реально отделить бухгалтерскую отчетность от налоговой отчетности.

Сопоставление и анализ концептуальных положений, изложенных в докладе Межправительственной рабочей группы экспертов по междуна­родным стандартам учета и отчетности ООН, с законодательными нор­мами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, дей­ствующими в Российской Федерации, позволяет убедиться в том, что российский бухгалтерский учет строится на тех же концептуальных принципах, которые положены в основу международных стандартов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу "непрозрачности" нашей отчетности имеют под собой определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме отчетно­сти, а к ее составлению и подтверждению. Закон "О бухгалтерском учете", вступивший в действие в ноябре 1996 г., предполагает, что в составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключе­ние, подтверждающее достоверность отчетности.

В условиях нестабильности экономики эта мера вполне оправданна и направлена на защиту пользователя отчетной информации от ее пред­намеренного искажения.

Существенной проблемой для пользователей отчетности является ус­тановление факта стабильности деятельности организации. Эта пробле­ма усугубляется еще и тем, что в стране действуют весьма упрощенные законодательные правила, позволяющие любому зарегистрировать орга­низацию, а затем прекратить операции и начать регистрировать другую организацию без ликвидации предыдущей.

Недорабатывает и Министерство финансов РФ, усилиями которого сделаны отмеченные шаги навстречу международным стандартам. За последние четыре года утверждено только четыре положения (стандар­та) по бухгалтерскому учету. Согласитесь, что этого явно недостаточно. Нужны положения (стандарты) по всем аспектам бухгалтерского учета имущества, обязательств и капитала. Необходимо разработать новый План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению,

62

приблизив его к Европейскому формату, разделив счета на классы, уве­личив информационную емкость системы счетов.

Действующий План счетов перегружен и практически исчерпал себя, в учете не отражаются отложенные затраты, предстоящие процентные платежи, весьма запутанна методика отражения арендных отношении, оценки имущества, имеются сложности в отражении операций финансо­вых институтов, инвестиционных фондов. Бухгалтерский учет, а следо­вательно, и отчетность, составляемая на этой базе, еще во многом об­служивают фискальные интересы. Сотрудники налоговых служб реко­мендуют организациям такой порядок учета, который удобен для нало­говых служб, но не соответствует международным правилам составле­ния финансовой отчетности.

63