§ 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в краткосрочной перспективе является завершение формирования рыночной модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бух­галтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных из­менений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости, пред­лагается ввести два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

Согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обоб-

46

щения информации в денежном выражении об имуществе обязательст­вах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и до­кументального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 выше­указанного Закона). В отличие от понятия "бухгалтерский учет" поня­тие "налоговый учет" действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического оп­ределения налогового учета, то его можно определить как систему сбо­ра, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств пла­тельщика.

Идея введения специализированного налогового учета обсуждается два последних года. Традиционно выделяются две модели сосуще­ствования систем бухгалтерского учета и налогообложения.

В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функционирует под сильным влиянием и непосредственным воздейст­вием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зави­симости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до сла­бой. Причем налогообложение, как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет на­именование "континентальной" и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и пер­вый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной сис­теме относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтер­ского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов:

путем определенных корректировок и преобразований учетных дан­ных для налоговых целей;

путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспе­чивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения.

При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бух­галтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование "англосаксонской", к ней в основном относятся США, Англия, Австрия, Канада и др.

По степени участия бухгалтерского учета в системе учета нало­гового можно выделить три вида налогового учета.

1. Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета фор­мируются исключительно из данных бухгалтерского учета.

47

По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2.  Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета форми­руются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

При данном методе налогового учета налогоплательщик перво­начально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством.

3.  Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета фор­мируются без участия бухгалтерского учета.

Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия пока­зателей бухгалтерского учета, имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственные пошлины, сбор на содержание милиции, плата за воду и др.

В то же время выделение двух моделей существования систем бух­галтерского учета и налогообложения является условным. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений рос­сийская хозяйственная система стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности бухгалтерского ре­гулирования перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и отчетности. На протяжении 1993-1995 гг. наблюдались активные по­пытки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бухгалтерского учета.

Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для рос­сийской финансовой системы и регулирующей ее системы законо­дательства вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета налого­вого более чем своевременный.

Определение и содержание налогового учета можно рассматривать с двух точек зрения:

налоговый учет в широком смысле слова;

налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве про­цесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяй­ственных операций и их результатов для определения показателей, не­обходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюд­жет. То есть, рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно

48

утверждать, что в качестве такового можно рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгал­терский учет, если он так или иначе связан с налогообложением. Ины­ми словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для ис­числения суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает вы­полнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учет-но-налоговую (вспомогательная).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть спе­циализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитаю­щихся взносу в бюджет. Однако представляется, что рассмотрение на­логового учета только в узком смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае исторически на­логовый учет сформировался через отмежевание от учета бухгалтер­ского, который и является для него первичным.

Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском. Иными сло­вами, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, последний перестает выполнять свои чисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый.

В конце 1991 г., то есть в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме.

Данное положение полностью предопределило и развитие системы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" законодатель в числе налоговых обяза­тельств налогоплательщика сразу же после его обязанности своевре­менно и в полном объеме уплачивать налоги на второе и третье по зна­чению места поставил обязанности:

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйст­венной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уп­латы налогов документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

49

Кроме того, ч. 1 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерско­го учета и отчетности самостоятельно. Вышеуказанное положение дуб­лировалось и в иных законодательных актах по налогообложению.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчет­ности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование полной и досто­верной информации о хозяйственных процессах и результатах деятель­ности предприятия... необходимой для использования другими предпри­ятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами (п. 2 Положе­ния).

После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в новой редакции (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически дословно.

Первый опыт использования бухгалтерского учета в интересах нало­гообложения после отмены в России отчислений от прибыли, налога с оборота и перехода к множественной системе налогов негативно отра­зился на содержании и методике бухгалтерского учета, обусловив зна­чительный перекос в сторону именно налоговой функции. Интересы других пользователей бухгалтерской информацией (управление, акцио­неры, кредиторы, инвесторы) стали восприниматься как второстепен­ные. Вакуум информации, в числе других факторов, отпугивает по­тенциальных российских и иностранных инвесторов, сдерживает подъем экономики.

Стало ясно, что фискальный уклон в бухгалтерском учете прибыли, установленный постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 "О составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...", необхо­димо менять, что было частично сделано в постановлении Правительст­ва РФ от 01.07.95 г. "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...", в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представленные в перечне, а в интересах налогообложения корректировать себестоимость на суммы сверхнормативных и иных расходов, специально выделяемых в этом положении. В таком же порядке корректируются внереализаци­онные убытки и доходы. Суммы, подлежащие корректировке, выявля-

50

ются по данным бухгалтерского аналитического учета, дополнительно организуемого на счетах, учитывающих соответствующие расходы и доходы. Появилась возможность точнее учесть фактическую себестои­мость и другие расходы, определяющие финансовые результаты для ак­ционеров и потенциальных инвесторов и в то же время точно опреде­лить налогооблагаемую прибыль.

В Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 "Об основных на­правлениях налоговой реформы в Российской Федерации..." сказано еще более определенно: с 1 января 1997 г. предприятия и организации относят на себестоимость все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за ис­ключением отдельных видов расходов, часть которых относится к ка­питальным затратам и распределению прибыли, а остальные определя­ются либо расчетным путем, либо по данным соответствующего анали­тического учета и могут быть включены в налогооблагаемую базу путем расчетов и корректировки показателей доходов и расходов, полученных в бухгалтерском учете.

Похожий порядок определения налогооблагаемой базы применяется во Франции, Германии, других странах Объединенной Европы, что по­зволяет составлять исчерпывающие декларации доходов и расходов для налоговых органов, а также достоверную финансовую отчетность для субъектов рыночных отношений - акционеров, кредиторов, инвесторов. На этом фоне странно выглядит включение в проект Налогового кодек­са РФ указания на необходимость ведения еще и налогового учета в интересах налогообложения. Рассматривая вопрос о целесообразности введения системы налогового учета, представляется, что сегодня нельзя на наших предприятиях качественно вести две системы учета. Это мо­жет привести к тому, что 80% предприятий не будут заниматься бухгал­терским учетом, потому что от них в этом случае жестко потребуют информацию только для налогового учета. Задачи, которые ставятся перед налоговым учетом, невозможно решить без методологии налого­вого учета, а где ее взять? На ее разработку уйдут годы. К тому же с сожалением, но приходится констатировать, что наши налогоплатель­щики не научены вести бухгалтерский учет, а уж две системы они про­сто не выдержат. Мировой и наш небольшой российский опыт бухгал­терского учета в интересах налогообложения свидетельствует о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгал­терской информации путем корректирования бухгалтерских показате­лей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета. Сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и

51

тех же организациях удорожит учет, потребует привлечения новых бух­галтеров, которых и так недостаточно. Неизбежно снижение профес­сионализма бухгалтерских кадров, что нанесет ущерб всем пользовате­лям бухгалтерской информации, а также интересам фиска.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоста­вимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчет­ности. Правила этого Закона, касающиеся информации в денежном вы­ражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налого­вого.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства, устанавливая единые правовые и методоло­гические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для ука­зов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, но и других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и от­четности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные За­коном о бухгалтерском учете, как специальным законодательным ак­том, имеют приоритетное значение по сравнению с диапозитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в от­ношении налогового законодательства, в том числе будущего Налогово­го кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательст­вом.

Закон РФ "О бухгалтерском учете" определил, что основными целя­ми законодательства о бухгалтерском учете являются: обеспечение еди­нообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положе­нии организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 13 вышеуказанного Закона). А к основ­ным задачам бухгалтерского учета, как такового, законодатель отнес:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям,

52

участникам и собственникам имущества организации, а также внеш­ним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организа­цией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нор­мами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея­тельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (п. 3 ст. 1 Закона РФ "О бух­галтерском учете").

Если обратиться к иным нормативным актам по бухгалтерскому уче­ту, в частности к Положению по бухгалтерскому учету "Учетная поли­тика предприятия" (ЛБУ 1/94, утверждено приказом Министерства фи­нансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100) и к Положе­нию по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ЛБУ 4/96, утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 февраля 1996 г. № 10) и др., то можно сделать одно­значный вывод о том, что бухгалтерский учет хозяйственных операций не ориентирован на реализацию каких-либо фискальных функций.

Решающее значение во взаимоотношениях бухгалтерского и на­логового учета имеет ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете". В ее тексте в числе адресатов, которым в обязательном порядке должна представляться бухгалтерская отчетность, пропущены налоговые орга­ны: "Все организации, за исключением бюджетных, представляют го­довую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными до­кументами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной ста­тистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность орга­нам, уполномоченным управлять государственным имуществом" (ч. 1 п. 1 ст. 15 вышеуказанного Закона). Правда, при желании налоговые ор­ганы можно прочитать в ч. 2 п. 1 ст. 15, которая требует представления бухгалтерской отчетности "и иным пользователям". Пропуск в основ­ном тексте Закона налоговых органов имеет определенный смысл: за­конодатель стремится подчеркнуть, что бухгалтерский учет и бухгал­терская отчетность призваны удовлетворять потребность управляющих и собственников, а также инвесторов и кредиторов в необходимой для них финансовой информации, а содержание и последовательность из-

53

ложения основных задач бухгалтерского учета совершенно определенно указывают приоритеты и назначение информации, формируемой в сис­теме бухгалтерского учета. Данные для контроля за соблюдением зако­нодательства обозначены вслед за первой задачей. Это означает, что бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы прежде всего обес­печить бухгалтерскую отчетность в интересах собственников, ин­весторов и кредиторов.

Составление налоговой отчетности с целью контроля за соблю­дением налогового законодательства является вторичной (производной) задачей бухгалтерского учета. Она формируется на основе данных бух­галтерского учета как самостоятельная, специально составляемая для этой цели и, следовательно, отличающаяся от обобщенной информации бухгалтерской отчетности. Задачи, которые решают бухгалтерская и налоговая отчетность, существенно отличаются. Стало быть, различны и показатели отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется на базе обобщающей информации бухгалтерского учета. Налоговая отчетность компонуется из данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета, путем специальных расчетов и корректировки показателей бух­галтерской отчетности. В Законе ни слова не сказано о том, что бух­галтерский учет содержит достоверную информацию, используемую для расчета налогов, и более того, он полностью посвящен обеспечению бухгалтерской информацией коммерческого оборота, движения капита­лов и управлению хозяйственно-финансовой деятельности организаций и предприятий.

Таким образом, в основу концепции бухгалтерского учета в ус­ловиях рыночной экономики впервые в России на законодательном уровне была положена идея формирования достоверной, объективной и полезной информации о финансовом положении, финансовых резуль­татах деятельности и изменениях в финансовом положении хозяйст­вующего субъекта, причем для построения системы бухгалтерского уче­та цели системы налогообложения не рассматриваются в качестве при­оритетных.

Следовательно, принятие Закона РФ "О бухгалтерском учете", а также предпринятый в последние годы Правительством России ряд мер направлены на ослабление влияния системы налогообложения на бух­галтерский учет (см., например, постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661). Однако последний все еще находится под серьез­ным воздействием системы налогообложения. Данное положение крайне отрицательно сказывается на качестве финансовой информации, отра­жаемой в бухгалтерской отчетности, и ее полезности для пользователей, отличных от налоговых органов, в частности инвесторов.

В связи с этим представляется необходимым придерживаться того положения, что в качестве основной должна быть принята такая модель

54

сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения использу­ются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расче­тов, деклараций и т.п. документов данные, сформированные в бухгал­терском учете, трансформируются исходя из установленных правил на­логообложения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хо­зяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но со­ставляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных. Далее, логично будет запретить Федеральной налоговой службе России и нало­говым органам иных уровней устанавливать в любой форме (в том'чис-ле в форме каких-либо разъяснений) порядок бухгалтерского учета и отчетности а также предъявлять какие-нибудь требования к бухгал­терской отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами (кроме специальной отчетности для налоговых целей).