§ 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА

Известный английский политик, экономист XVIII в. Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британ­цев, "черствые, скупые и педантичные" шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать.

В первом же отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, из­данном в 1805 г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. Позже, в 1854 г., в этом же городе было образовано "Общество бухгалтеров", которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке пред­писывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами по бух­галтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год. По сведениям британского автора Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11 тысяч, из которых по­ловина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети -ниже 45 лет. Это свидетельствует о молодости аудиторских кадров в Великобритании и их высоком творческом потенциале.

Институт присяжных бухгалтеров проводит большую методическую работу. Он разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал "Эккаунтэнси", в котором публикует новости аудиторской про­фессии, поступившие как из Великобритании, так и со всего света.

Особо следует отметить, что Институт, помимо действительных чле­нов, вовлекает в свою работу и студентов, готовя таким образом свои будущие кадры. Всего в Великобритании насчитывается шесть основ­ных бухгалтерских и аудиторских организаций: ранее упомянутый Ин-

64

статут, затем Ассоциация дипломированных бухгалтеров, Институт бух­галтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, Институт присяж­ных бухгалтеров Шотландии, Присяжный институт общественных фи­нансов и учета и Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Однако правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ир­ландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Кстати, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии был основан в 1951 г., получив на это королевскую грамоту, и включил в свой состав ранее существовавшие отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Аудиторское дело в США возникло вод влиянием британской прак­тики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стернберг, который пишет, что "функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце 19 столетия".

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональ­ном, федеральном уровне и называется Американским Институтом ди­пломированных бухгалтеров (The American Institute of Certified Public Accounting - AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в Соединенных Штатах, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популяр­ность имеет "Джорнэл оф Эккаунтэнси".

Кроме общенационального Института существуют профессиональ­ные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наи­более квалифицированные бухгалтеры-аудиторы ведут преподаватель­скую работу в университетах и колледжах.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблю­дательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на об­щих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что грюндерская

" Т. М. Дмитриенко

65

лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множе­ства акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита. Более четко обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписаниях относительно акционерных обществ в 1931 г. Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более что объектами проверок становились не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиа­лы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только привлеченные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профес­сиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что и позволило ему стать общегерманской органи­зацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию ау­диторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм и соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуж­дения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Ре­зультаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале "Ди Вирпггафтспрюфунг", выходящем в свет один раз в два месяца, а также в ежемесячных выпусках "Фахнахрихтен". В этих же изданиях публи­куются различные материалы для широкого ознакомления и обсужде­ния, например проекты документов, а также принятые документы, ка­сающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

Ныне в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудито­ров и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представи­телей данной профессии. Главным условием членства является добро­вольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

66

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Герма­нии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты ФРГ. Обязан­ность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской про­фессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятель­ностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров.

Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими^ про­фессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные ра­ботники аудиторских фирм, если даже они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8-й директивами Совета Европейских Сооб­ществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Во Франции функционируют две основные организации, занимаю­щиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комисса­ров по счетам. Основная разница между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. При этом по меньшей мере один комиссар должен быть назначен по каждому обществу, а в акционерных обществах, обязанных публиковать свою консолидирован­ную отчетность, их должно быть не менее двух. Комиссары по счетам осуществляют наиболее ответственные проверки - проверки финансо­вой отчетности акционерных обществ - и ставят на отчетах сертифика­ты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бух­галтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам доволь­но жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г.

Профессия эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется правительственными органами. Эксперты-бухгалтеры приглашаются акционерными обществами не только для проверок состояния учета, но и для его налаживания, разработки индивидуальных планов счетов для конкретных предприятий, основываясь на Всеобщем плане счетов, для оказания помощи в ведении текущего' счета. Эксперты-бухгалтеры про­веряют состояние системы контроля и выявляют, насколько он обеспе­чивает достоверность учетных и отчетных данных. Но поскольку нала­живанием системы внутреннего контроля все чаще начинают заниматься специализированные организации (например, центры по менеджменту)

3*                                                  67

или же собственные подразделения внутреннего контроля, то в работе экспертов-бухгалтеров происходит перенос центра тяжести в область текущего консультирования, причем не только по учету, но и по ме­неджменту и правовым вопросам.

Эксперты-бухгалтеры могут выполнять также функции комиссаров по счетам, но при условии, если проверка и удостоверение финансовой отчетности происходит не в той фирме, которой эксперт-бухгалтер ока­зывал консультационные услуги и где он занимался постановкой и со­вершенствованием учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита во Франции привело к диверсификации аудиторской профессии: из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выдели­лись специалисты по правовому, налоговому консультированию, а так­же по вопросам организации управления предприятием - по менедж­менту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и ре­гиональном уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с подобны­ми международными организациями, в том числе с Европейским союзом экспертов по учету, экономике и финансам, в котором участвуют толь­ко страны Западной Европы.

Научную, методологическую и организационную работу в области аудиторского дела ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже. Институт издает журнал "Экономи э контабили-тэ", освещающий проблемы учета, ревизии и аудита.

Однако следует подчеркнуть, что на постановку учета во Франции решающее, пожалуй, влияние оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и фи­нансов. Строго говоря, этот совет не является государственным учреж­дением, так как большинство из его 80 членов не представляет какие-либо правительственные органы, а состоит из экспертов-бухгалтеров, комиссаров по счетам, главных бухгалтеров предприятий и т.д.

Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности в разных странах колеблется в самом широ­ком диапазоне: от полного неучастия (например, в Великобритании) до весьма жесткого контроля и управления (в Германии, Италии и Фран­ции). В последних государство осуществляет прямой контроль за фор­мированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В частности, в Германии право проведения ау­диторских проверок закреплено только за официально уполномоченны­ми аудиторами - " контролерами экономики", "присяжными контроле-

68

рами бухгалтерских книг", - а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами. Аудиторы и аудиторские организации получа­ют свои полномочия от властей земель ФРГ. Основным условием для этого является сдача соответствующих квалификационных экзаменов перед комиссиями, назначенными земельными правительственными ор­ганами.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное поста­новление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, нахо­дящийся под контролем министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут только те лица, которые сдали экзамены по бухгалтерскому уче­ту, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о сред­нем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практи­ческого стажа.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных ауди­торских фирм должно пройти также персональную регистрацию.

Кстати, в Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две кате­гории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые "доттори коммерчиалисти", а постановкой бухгалтер­ского учета и текущим консультированием по учетным вопросам зани­маются так называемые "раджионьери". Таким образом, в Италии также прослеживается деление аудиторов на "комиссаров по счетам" и "экспертов-бухгалтеров".

Вследствие разных требований к аудиторской профессии и наличия различных категорий аудиторов возникли проблемы выработки единого подхода к формированию аудиторских кадров в масштабах Единого рынка.

Совет Европейских Сообществ издал ряд директив, направленных на унификацию бухгалтерского учета, отчетности и аудиторского дела в странах - членах ЕС. Среди них следует в первую очередь упомянуть восьмую директиву. Изданная 10 апреля 1984 г. восьмая директива ста­вит своей задачей гармонизацию аудиторской деятельности в рамках Европейских Сообществ, имея в виду единые требования к уровню ква­лификации бухгалтеров-аудиторов с тем, чтобы их дипломы имели оди­наковую силу для любой из стран, подписавшихся под директивой. За­конодательство стран Общего рынка, касающееся аудиторской деятель­ности, отныне должно опираться на положения восьмой директивы. Правда, будущий бухгалтер-аудитор должен сдать квалификационные

69

экзамены перед комиссией, назначенной правительственными органами или соответствующей профессиональной аудиторской организацией.

Английский журнал "Эккаунтэнси" (№ 7 за 1992 г.) сообщил, что Европейский суд своим решением подтвердил право некоего немецкого аудитора заниматься своей профессиональной деятельностью также в Люксембурге, несмотря на то, что люксембургские законы требуют, чтобы аудитор имел в данной стране свою постоянную фирму.

Суд недвусмысленно указал, что если у кого-то есть право работать в качестве аудитора в своей собственной стране, входящей в Общий рынок, то это право принадлежит ему также в других странах ЕС. Та­ким образом подтверждены права, выраженные уже в 1957 г. в Римском договоре, основавшем Европейское Экономическое Сообщество, т. е. взаимное признание дипломов и аттестатов об образовании, взаимное признание фирм и прав оказывать услуга за границей.

Наряду с положительными последствиями, которые приведут к об­щему повышению уровня оказываемых аудиторских услуг во всех стра­нах ЕС в результате неизбежно обострившейся конкуренции между ау­диторскими фирмами и отдельными частнопрактикующими аудиторами, это может вызвать общее понижение расценок за услуги, которые в отдельных странах резко отличаются друг от друга - от 248 ЭКЮ за один час в Великобритании до 157 экю в Голландии. Таким образом, сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой су­ществует общественный институт аудита со своей правовой и организа­ционной инфраструктурой.