§ 5. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ АУДИТОРОВ И АУДИТОРСКИХ ФИРМ

Чтобы успешно выполнять свои обязанности, аудитор должен отве­чать целому ряду требований. В директиве Международной аудиторской службы указываются следующие принципы, которые должны соблю­даться при проведении аудиторской проверки: целостность, объектив­ность, независимость, секретность, квалификация и компетентность, должная организованность и добросовестность.

Правовое положение аудиторов и аудиторских фирм определяется Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Феде­рации.

Прежде всего аудиторы выступают как лица, независимые от прове­ряемого экономического субъекта, любой третьей стороны, государст-

91

венных органов, дающих поручение на проведение аудиторской провер­ки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в ко­торой они работают (п. 12 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации). Они самостоятельно определяют формы и методы аудиторской проверки с учетом требований действующего зако­нодательства, условий заключенного с предприятием договора, а также содержания поручения того или иного государственного органа (п. 13 указанного выше нормативного акта). Аудиторы имеют право отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления прове­ряемым экономическим субъектом необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами, поручившими про­ведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости (п. 13 Временных правил аудитор­ской деятельности в Российской Федерации). Руководителям и другим должностным лицам проверяемого экономического субъекта запрещает­ся совершать какие-либо действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки (п. 16 указанного выше акта).

Многие подзаконные акты, регламентирующие порядок проведения аудита и составления аудиторского заключения, носят диспозитивно-рекомендательный характер. Проведение аудиторской проверки не предполагает строгое соблюдение каких-либо процессуальных норм, в то время как действия специалиста в ходе осуществления любой другой судебно-следственной экспертизы жестко регламентируются процессу­альным законодательством. Таким образом, при проведении аудитор­ской проверки аудитор обладает достаточной процессуальной свободой. Подобный статус аудиторов объясняется еще и особенностями самой аудиторской проверки, результаты которой во многом носят вероятно­стный характер. Если при проведении любой экспертизы специалист имеет достаточные данные для утверждения, что существуют нарушения законодательства, то в условиях аудиторской проверки аудитор может лишь предполагать оценочные результаты своей деятельности.

"Аудитор обязан выполнять свои функции беспристрастно, для чего он должен быть независимым, честным и объективным. Честность и объективность аудитора имеют особое значение, когда он выражает свое мнение о финансовом отчете. Хотя честность и объективность нельзя измерить количественно, тем не менее эти качества для профессии ау­дитора обязательны. Аудитор не может избежать давления на него в процессе своей профессиональной деятельности, но он должен противо­стоять этому давлению" (Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Эконо­мика, 1994).

Осуществляя аудиторскую проверку, аудитору рекомендуется избе­гать других отношений с клиентами, не связанных с ней, независимо от

92

вида работ (консультационные услуги в области управления, налогооб­ложения и др.). Аудитор должен сохранять честность и объективность на всех этапах своей работы, а также избегать ситуаций, в которых мо­жет пострадать его независимость.

В ходе осуществления своей деятельности аудитор должен соблюдать ряд выработанных практикой принципов:

1.  Необходимое требование к аудитору - это наличие должного об­разования. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) указывает, что ключевыми вопросами, которые должны тщательно изучаться, яв­ляются: цели аудиторской ревизии, ее концепции, фактические данные, практика и процедуры, а также права, обязанности и ответственность аудиторов.

2.  Отличительная черта профессионального аудитора - это его по­нимание ответственности перед общественностью. Важное значение в работе лица, осуществляющего аудиторскую проверку, имеет соблюде­ние норм морали и этики. В настоящее время разработан проект Кодек­са этики бухгалтеров и аудиторов в России. Хотя данный акт не имеет нормативно-правовой характер, своими положениями он дополняет об­щий статус аудиторов. Подобные документы разработаны и действуют в целом ряде стран. Так, в Кодексе этических норм Американского ин­ститута общественных бухгалтеров, а также европейских стран подчер­кивается ответственность общественных бухгалтеров (аудиторов) перед общественностью,  клиентами и коллегами,  приводится необходимый минимум правил поведения, обязательных к исполнению. Этичное пове­дение представляет собой не только простое соблюдение определенных запретов, но и выполнение принципа уважения клиентов в ущерб лич­ным интересам аудитора.

Аудитор должен воздерживаться от любых действий, которые могут подорвать доверие к его профессии. Его профессиональные обязанности должны выполняться аккуратно, с соблюдением правильного ведения отчетов и документации в работе, проделанной для клиентов. Аудитор должен стремиться к упорядочению собственного финансового положе­ния и соблюдать предельную осторожность в том, что касается гаран­тийных обязательств.

3.  Аудитор обязан неукоснительно соблюдать общие и технические профессиональные стандарты и стремиться постоянно повышать свой профессиональный уровень и качество работы. Он должен быть широко информированным, строить работу планомерно и использовать доста­точный объем данных, необходимый для получения обоснованных выво­дов и рекомендаций, стремиться соответствовать уровню современных требований.

4.  Аудитор должен быть честным и беспристрастным в отношениях с клиентами, максимально проявлять свои способности, работая в их ин-

93

тересах, если они не мешают исполнению профессионального долга. Аудитор обязан хранить в тайне всю информацию, касающуюся состоя­ния дел клиента, полученную им в процессе работы.

Все связанные с аудиторской проверкой документы (в том числе черновые и рабочие) возвращаются клиенту, так как вся документация по аудированию является собственностью последнего.

Аудитор должен быть вежливым и предусмотрительным с клиентом, однако он не может изменять свои суждения и выводы в случае, если клиент не готов признать свои финансовые ошибки. Аудитор должен ясно сознавать, что при наличии конфликта с клиентом по принципи­альным вопросам (серьезные нарушения финансово-хозяйственной дея­тельности) может возникнуть необходимость отказа от работы. Лицо, осуществляющее аудиторскую проверку, должно соблюдать конфиден­циальность, то есть не раскрывать третьим лицам информацию или факты, полученные в ходе работы, кроме случаев, когда на то имеется согласие проверяемого предприятия либо в иных случаях, предусмот­ренных законом. Аудитор не имеет права использовать эту информацию в целях собственной выгоды или в ущерб клиенту, а также для выгоды третьего лица.

5.  Аудитор должен быть доброжелательным, способствовать установ­лению тесных отношений между представителями данной профессии. Важнейшая характеристика профессионала - это всемерная поддержка профессии и стремление к координации действий коллег по работе. Аудитор, стремящийся к расширению своей практики, не должен осу­ществлять свою деятельность в ущерб интересам и правам третьих лиц, связанным с получением достоверной информации. Аудитор обязан ин­формировать, если он является руководителем группы, главу аудитор­ской фирмы о негативных явлениях, которые могут нанести серьезный ущерб собственности клиента. Аудитор не может заниматься саморек­ламой, которая вводит в заблуждение клиентов и ущемляет интересы коллег.

6.  Аудитор должен своей деятельностью способствовать росту авто­ритета своей профессии в обществе. Он не должен совершать проступ­ков, которые могут поколебать доверие и расположение общественно­сти к аудиторской профессии в целом. Аудитору запрещается привле­кать клиентов путем обмана, введения в заблуждение и ложных утвер­ждений или действий. Материальные интересы не должны становиться для   аудитора   самоцелью.   Гонорары   осуществляющему   аудиторскую проверку лицу должны выплачиваться в зависимости от знаний и опыта, используемых аудитором в его профессиональной деятельности, а также от объема каждого отдельного задания. Аудитор не должен оглашать величину своей заработной платы, так как она является коммерческой

94

тайной аудиторской фирмы, а также владеть акциями и облигациями или быть совладельцем фирмы, в которой проводит аудирование.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут осуществлять следующие ви-

услуг:

1.  Независимая вневедомственная проверка бухгалтерской (финан-овой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых дек­лараций и других финансовых обязательств и требований экономиче­ских субъектов.

2.  Постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, со­ставление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчет­ности.

3.   Экспертиза финансово-хозяйственной деятельности и состояния имущества предприятия.

4.  Анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценки активов и пассивов предприятия.

5.   Планирование  финансово-хозяйственной деятельности предпри­ятия.

6.  Консультирование в вопросах финансового, налогового, банков­ского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации.

7.  Обучение бухгалтерских служб предприятия.

8.  Методическое и информационное обеспечение предприятия.

9.   Разработка методических пособий по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

10.  Оказание иных услуг по профилю деятельности (проведение при необходимости сплошной или выборочной инвентаризации имущества предприятия, консолидация и трансформация отчетности, оценка иму­щества, проведение экспертизы компьютерных программ бухгалтерского учета).

В соответствии с п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторы и аудиторские фирмы при осуществ­лении своей деятельности обладают следующими правами:

а) самостоятельно определяют формы и методы аудиторской провер­ки, исходя из требований законодательства России, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания пору­чения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда;

в) проверяют у экономических субъектов в полном объеме докумен­тацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получают разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки;

95

г)  получают по письменному запросу необходимую для осуществле­ния аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

д)  привлекают на договорной основе к участию в аудиторской про­верке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, и иных специалистов.

К участию не могут привлекаться аудиторы, являющиеся учредите­лями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должно­стными лицами проверяемого предприятия, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящи­ми с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, роди­тели и дети супругов), а также аудиторы, оказывавшие данному эконо­мическому субъекту услуги по восстановлению, ведению бухгалтерско­го учета и составлению финансовой отчетности.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут отказаться от проведения ау­диторской проверки в случае непредставления проверяемым экономиче­ским субъектом необходимой документации, а также в случае необес­печения государственными органами, поручившими проведение провер­ки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии та­кой необходимости.

В процессе осуществления своей деятельности аудиторы и аудитор­ские фирмы имеют не только права, но и обязанности:

а)  неукоснительно соблюдать требования законодательства Россий­ской Федерации;

б)  немедленно сообщать заказчику, а также государственному орга­ну, поручившему провести аудиторскую проверку, о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного предпри­ятия вследствие прямой или косвенной заинтересованности,  а также вследствие   отсутствия  лицензии,   позволяющей  произвести  проверку данного экономического субъекта;

в)  доводить до сведения заказчика информацию о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специа­листов) в связи со значительным объемом или какими-либо иными об­стоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения;

г)  квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также ока­зывать иные аудиторские услуги.

Ответственность за достоверность данных, представляемых аудитору по его запросу, несет руководитель предприятия. Аудитор отвечает только за квалифицированное выполнение своих обязанностей, преду­смотренных законодательством и заключенным договором с заказчиком.

96

За ущерб, причиненный предприятию некачественным проведением ау­диторских проверок, аудитор несет имущественную ответственность в размере, предусмотренном в договоре, с учетом ограничения ответст­венности, установленного законодательством. Свою ответственность аудиторы могут страховать за счет средств аудиторской фирмы, а инди­видуальные аудиторы - за свой счет. В мировой практике проблема ответственности аудиторов решается через аудиторские стандарты, обя­зательные для соблюдения всеми аудиторскими компаниями. Применя­ются стандартизированные методы статистической выборки, используе­мые аудиторами в ходе проверок. Действует и принцип существенности, в соответствии с которым степень ответственности аудитора определя­ется в зависимости от цены допущенной им ошибки. Зарубежный опыт регулирования аудиторской деятельности представляется полезным для России и в следующем положении: ответственность аудиторских фирм в случае неквалифицированного осуществления аудиторских услуг носит, как правило, не административный (лишение лицензии на осуществле­ние аудиторской деятельности), а имущественный характер.