§ 7. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

"Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов", -говорится в п. 17 Временных правил аудиторской деятельности.

Данный документ оформляется в соответствии с Порядком составле­ния аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности Комиссии по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г., который разработан на основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. Настоящий подзаконный акт устанавливает единый порядок составления аудиторскими фирмами и аудиторами, работающими само­стоятельно, аудиторских заключений о бухгалтерской отчетности эко­номических субъектов в Российской Федерации. В целом порядок носит рекомендательный характер. Он не является обязательным, если ауди­торское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности, подготовленной по правилам, отличным от действующих в Российской Федерации, а также в случае, если целью аудита не являет­ся выражение мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта (п. 1.3 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности).

В п. 2 указанного нормативного акта аудиторское заключение опре­деляется как мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта, которое представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспек­тах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бух­галтерский учет и отчетность в Российской Федерации (Закон "О бух­галтерском учете в Российской Федерации" от 28 ноября 1996 г.)-

"Мнение аудиторской фирмы о достоверности не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями ау­диторского заключения как-либо иначе", - гласит пункт 2.2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

Если в результате аудита аудиторской фирмой будет установлено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта

ПО

вызывает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

Аудиторская фирма может выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в форме безуслов­но положительного, условно положительного и отрицательного аудитор­ского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выра­жения подобного мнения.

"В безусловно положительном аудиторском заключении мнение ау­диторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким об­разом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов субъекта на отчетную дату и финансовых результа­тов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федера­ции.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудитор­ской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена та­ким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отра­жение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономиче­ского субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его дея­тельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регули­рующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации", -говорится в пп. 2.5, 2.6, 2.7 Порядка составления аудиторского заклю­чения о бухгалтерской отчетности.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения означает, что в результате определенных обстоятельств эта фирма не может выра­зить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы это­му субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской от­четности Комиссия по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г. определяет принципы составления заключения по окончании проведения аудиторской проверки.

Прежде всего, аудиторское заключение составляется только на осно­вании результатов аудитора бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами "Бухгалтерская отчетность". В последнем случае под словами "Бухгалтерская отчет­ность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов того или иного вида дея­тельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетные пе­риод и дату, а также наименование экономического субъекта.

В аудиторском заключении указывается наименование экономиче­ского субъекта в соответствии с его учредительными документами. Ес­ли аудиторская проверка осуществляется в отношении экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Рос­сийской Федерации, то бухгалтерская отчетность последнего должна включать показатели всех филиалов и подразделений данного субъекта независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйст­венных взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс), а также представительств.

Все отклонения от указанного требования должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита.

Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности пред­приятия составляется аудиторской фирмой по специальному соглаше­нию с этим экономическим субъектом.

При составлении аудиторского заключения учитываются все сущест­венные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта, под которыми понимаются факты, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетно­сти предприятия. Уровень существенности определяется аудиторской фирмой в соответствии с внутрифирменными стандартами, если норма­тивные акты об аудиторской деятельности в Российской Федерации не устанавливают более жесткие требования.

"Использование принципа существенности при составлении аудитор­ского заключения обозначает, что в нем изложены все существенные

112

обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фир­мой при проведении аудита", - гласит пункт 3.7 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

В то же время аудиторское заключение не должно трактоваться эко­номическим субъектом и заинтересованными пользователями как гаран­тия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономи­ческого субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключе­ния, отличного от безусловно положительного, и повлиявшие на бухгал­терскую отчетность экономического субъекта (как правило, в стоимо­стном выражении).

Аудиторское заключение составляется на русском языке и подписы­вается уполномоченными лицами аудиторской фирмы. В случаях, пре­дусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключе­нии удостоверяются соответствующими печатями.

Все стоимостные показатели, содержащиеся в заключении, указыва­ются в валюте Российской Федерации. Какие-либо исправления в ауди­торском заключении не допускаются.

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналити­ческой и итоговой.

Пункт 18 Временных правил аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации и пункт 4 Порядка составления аудиторского заключе­ния о бухгалтерской отчетности определяют состав и содержание ауди­торского заключения.

Вводная часть, представляющая собой общие сведения об аудитор­ской фирме, включает следующие данные: название документа в це­лом - "Аудиторское заключение", юридический адрес и телефоны ауди­торской фирмы, номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуще­ствление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего фирме указанную лицензию, номер свидетельства о государственной регистрации, номер расчетного счета аудиторской фирмы, фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, включает следующее: название документа в целом - "Аудиторское заключение", фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи, срок действия лицен­зии на осуществление аудиторской деятельности и наименование орга­на, выдавшего соответствующую лицензию, номер регистрационного свидетельства и номер банковского счета аудитора.

113

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния его внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетно­сти, а также соблюдения предприятием законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения включает следующие данные: название данной части, кому она адресована, наименование экономического субъекта, объекта аудита, общие результаты проверки состояния у экономического субъекта отдельно как внутреннего кон­троля, так и бухгалтерского учета, а также общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйствен­ных операций.

В зависимости от того, кто проводит проверку, аналитическая часть аудиторского заключения получает заглавие: "Отчет аудиторской фир­мы" или "Отчет аудитора".

Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осуществ­ляющему управление предприятием или организацией, на котором про­водилась аудиторская проверка.

Изложение общих результатов анализа состояния внутреннего кон­троля у экономического субъекта включает следующее: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состоя­ния внутреннего контроля при проведении аудита, общую оценку соот­ветствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру дея­тельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе ауди­та существенных несоответствий системы внутреннего контроля мас­штабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Излагая результаты проверки состояния бухгалтерского учета и от­четности на предприятии, аудиторская фирма в своем заключении должна дать общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, а также указать выявленные в ходе аудита существенные нарушения установ­ленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтер­ской отчетности.

При изложении общих результатов проверки соблюдения экономиче­ским субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйст­венных операций, аудиторская фирма указывает следующее: цель и ха­рактер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимым законода­тельству и нормативным актам при проведении аудита, общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономи­ческим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому

114

законодательству, выявленные в ходе аудита существенные несоответст­вия в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйствен­ных операциях применимому законодательству, ответственность испол­нительного органа экономического субъекта за несоблюдение примени­мого законодательства Российской Федерации при совершении финан­сово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контро­ля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а так­же соблюдения экономическим субъектом требований законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций дается в произ­вольной форме.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности эконо­мического субъекта (п. 4.5. Порядка составления аудиторского заклю­чения о бухгалтерской отчетности). Она в себя включает следующие данные: название данной части; кому адресована итоговая часть; наиме­нование экономического субъекта; объект аудита, указание на норма­тивный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчет­ность; распределение ответственности экономического субъекта и ауди­торской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводится аудит; изложе­ние существенных обстоятельств, приведших к составлению аудитор­ского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудитор­ской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также дату аудиторского заключения.

В зависимости от того, кто осуществляет проверку предприятия, итоговая часть аудиторского заключения получает заглавие: "Заключе­ние аудиторской фирмы" или "Заключение аудитора".

Итоговая часть аудиторского заключения адресуется учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.

В итоговой части заключения указывается нормативный акт, регули­рующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, ко­торому должна соответствовать бухгалтерская отчетность (полное офи­циальное наименование нормативного документа, наименование органа, его издавшего, дату издания акта и его номер).

Содержащееся в итоговой части аудиторского заключения указание на распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности подразу­мевает, что: предприятие несет ответственность за подготовку и досто-

115

верность бухгалтерской отчетности, а аудиторская фирма ответственна за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В итоговой части аудиторского заключения фиксируется подход ау­диторской фирмы к проведению аудиторской проверки. Мнение ауди­торской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности сопровожда­ется объяснением того, что понимается под достоверностью в соответст­вии с положениями раздела 2 Порядка составления аудиторского за­ключения о бухгалтерской отчетности.

Итоговая часть аудиторского заключения датируется не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В соответствии с п. 4.6 Порядка составления аудиторского заключе­ния о бухгалтерской отчетности к аудиторскому заключению прилага­ется бухгалтерская отчетность, которая должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов определенного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтер­ский учет и отчетность в Российской Федерации.

В целях идентификации бухгалтерская отчетность помечается либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специаль­ным штампом, либо иным соответствующим способом.

Если в результате проведения аудиторской проверки были выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть она составляется с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, налоговым органам и др.), то итоговая часть заключения аудиторской фирмы должна указать на поправки, которые следует про­извести в этой отчетности для того, чтобы она была признана достовер­ной.

Аудиторской фирме предоставляется право использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках в этой отчетности.

Аудиторская фирма представляет проверяемому предприятию или организации не менее двух первых экземпляров аудиторского заключе­ния: 1) не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, - учредителям (участникам) экономического субъекта; 2) не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с

116

приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита, -для представления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы.

Аудиторское заключение в совокупности с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью представляет собой единое целое и переда­ется экономическому субъекту в сроки, с ним согласованные.

В соответствии с п. 15 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторская фирма несет ответственность за качество аудиторского заключения.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятель­ности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора мо­жет назначить проверку качества аудиторского заключения, которая проводится за счет средств республиканского бюджета Российской Фе­дерации.

Если неквалифицированное проведение аудиторской проверки по­влекло за собой убытки для государства или для экономического субъ­екта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основа­нии решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому ор­ганом, выдавшим лицензию:

1) понесенные убытки в полном объеме; 2) расходы на проведение перепроверки; 3) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюд­жета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установ­ленной законом минимальной оплаты труда, - с аудитора, осуществ­ляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с ауди­торской фирмы.

В рассмотрении дела по указанным искам не должны участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудитор­ской проверки данному аудитору (аудиторской фирме).

В то же время экономический субъект ответственен за предоставле­ние копий аудиторского заключения заинтересованным пользовате­лям, включая учредителей (участников) предприятия, налоговые органы и др.

Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные государ­ственные органы, не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не имеет право и не обязана предоставлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в ка­кой-либо части, кроме случаев, предусмотренных действующим законо­дательством Российской Федерации.

117

Кроме того, аудиторские фирмы в соответствии с п. 14 Временных правил аудиторской деятельности обязаны обеспечивать сохранность всех документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, пре­дусмотренных законодательными актами.

Аудиторы обязаны предоставлять должностным лицам проверяемого предприятия исчерпывающую информацию о требованиях действующего законодательства относительно проведения аудиторской проверки, прав и обязанностей сторон, разъяснять нормативные акты, на которых осно­вываются замечания и выводы аудиторов.

В свою очередь руководители и другие должностные лица проверяе­мого экономического субъекта ответственны за создание для аудиторов всех необходимых условий для осуществления аудиторской проверки и предоставление всей требуемой для аудита документации, а также разъ­яснений и объяснений в устной и письменной форме. Проверяемому экономическому субъекту запрещается предпринимать какие-либо дей­ствия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

В заключение следует отметить, что переход к аудиторскому кон­тролю может быть произведен постепенно, по мере подготовки квали­фицированных аудиторов, создания необходимой материальной базы и, самое главное, правового решения различных вопросов, связанных с их деятельностью. Аудиторские проверки в дальнейшем будут содейство­вать нормальному функционированию и развитию наиболее перспектив­ных в условиях рынка видов предприятий: межотраслевых концернов, объединений, акционерных обществ, ассоциаций, банков.

В настоящее время существует необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием аудита. Среди них важнейшими на сегодняшний день пред­ставляются следующие:

1)  подробное научное обоснование главных принципов, важнейших процедур и тестов аудиторской деятельности;

2)  классификация аудита (выбор различными хозяйствующими субъ­ектами наиболее приемлемых для них форм контроля, который может строиться на принципах аудита, либо на принципах традиционного кон­троля, либо на сочетании обоих);

3)   вопросы  информационного,   математического  и  программного обеспечения аудиторского процесса;

4)  обоснование и широкое применение а аудиторской работе эконо­мико-математического моделирования;

118

5)  разграничение роли и тщательная разработка методов внешнего и внутрисистемного аудита;

6)  совершенствование законодательного закрепления и дальнейшей конкретизации функций, прав, обязанностей, ответственности независи­мых аудиторов, этических норм их деятельности;

7)  обеспечение правового, коммерческого и договорного регулирова­ния деятельности аудиторов и определение объектов, где их услуги мо­гут быть наиболее результативными;

8)  разработка и обоснование стандартов, используемых в аудитор­ской практике для внутреннего и внешнего аудита;

9)  изучение конкретных ситуаций, в которых аудиторы выполняют свои функции, и определение уровня профессионального риска при проверке различных хозяйственных объектов;

10) регулирование взаимоотношений аудиторов с финансовыми, пра­воохранительными и другими государственными органами.

119