§ 6. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА

Аудиторская проверка является основным направлением деятельно­сти аудиторов и аудиторских фирм. Важное значение при проведении проверки имеет планирование своей работы аудитором.

Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. В плане ожидаемых работ указываются объем, сроки проведения, продолжительность выполняе­мых работ, способы и приемы, используемые аудитором.

В целях качественного составления плана и более реального учета ожидаемого объема работ аудитор должен изучить условия договора на проведение аудиторской проверки; воздействие на аудит нововведений в действующем законодательстве с учетом сферы деятельности экономи­ческого субъекта; определить наиболее важные вопросы проводимого аудита; рассмотреть целесообразность проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия, имеющих отдельный баланс; выявить необходимость при­влечения экспертов. Кроме того, аудитор должен определить для самого себя степень доверия к учетной системе и внутреннему аудиту прове­ряемого предприятия, а также проанализировать работу внутренних ау­диторов и возможность их привлечения к аудиторской проверке. В ходе аудиторской проверки аудитор может при необходимости корректиро­вать свои планы.

4 Т. М. Дмитриенко

97

В рамках общих параметров понятия аудита различают несколько его вариантов:

1)  аудит финансовой отчетности, служащий для выяснения полноты и достоверности финансовой информации, ее соответствия определен­ным требованиям:

2)  согласованный, или регулярный, аудит, основной целью имеющий проверку соблюдения конкретных процедур, норм или правил деятель­ности. Предметом аудита в данном случае является главным образом метод работы проверяемого объекта и его персонала. При этом анали­зируются недостатки в работе предприятия, которые стали следствием определенных управленческих решений.

3)   аудит  производственной  деятельности,  представляющий  собой проверку качественных аспектов производственной деятельности пред­приятий. Основная его цель — способствовать увеличению выпуска ко­нечной продукции с возможно более низкой себестоимостью. Аудитор должен при этом предложить конкретные направления повышения эф­фективности и производительности работы предприятия;

4)  аудит, цель которого - проверка нарушения экономической дис­циплины. При его осуществлении изучаются основные направления фи­нансового и экономического развития предприятия или отрасли. Реко­мендации аудиторов в этом случае сводятся к одобрению или неодобре­нию тех или иных тенденций развития, предвидению возможных послед­ствий принимаемых решений. Этот вид аудита достаточно трудоемок, так как требует изучения многих аспектов проблемы, подвергаемой экспертизе.

Аудит может быть добровольным (инициативным), когда он прово­дится по заказу заинтересованной стороны (партнера), если аудиторская проверка не предусмотрена действующим законодательством. Характер и масштабы такой проверки зависят от желания клиента.

В отличие от добровольного обязательный аудит предусматривается законом. В этом случае предприятие обязано для проверки финансово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. Объем и порядок проведения обязательного аудита имеют нормативное закрепление.

В соответствии с п. 10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации "орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответ­ствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудитор­ской фирме поручение о проведении аудиторской проверки экономиче­ского субъекта при наличии в производстве указанных органов возбуж­денного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого пору-

98

чения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основа­нием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду". Срок проведе­ния аудиторской проверки в этом случае определяется по договоренно­сти^ аудитором (аудиторской фирмой) и не должен превышать двух месяцев. На государственных органах, по поручению которых проводит­ся аудиторская проверка, лежит обязанность создать надлежащие усло­вия для ее осуществления, а также при необходимости обеспечить лич­ную безопасность аудиторов и членов их семей.                                  *

С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым (затребованным) в установленном по­рядке органом дознания, прокурором, следователем, судом или арбит­ражным судом.

Оплата работы аудиторов (аудиторских фирм) при проведении про­верок по поручению государственных органов производится предвари­тельно за счет проверяемого экономического субъекта по утверждае­мым Правительством Российской Федерации ставкам, с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке аудиторских услуг. В случае отсутствия у экономического субъекта достаточных средств вследствие несостоятельности (банкротства) предварительная оплата аудиторов (аудиторской фирмы) осуществляется в течение одного месяца по тем же ставкам за счет средств республиканского бюджета Российской Фе­дерации с дальнейшим возмещением на основании решения арбитраж­ного суда по иску соответствующего прокурора или органа федерально­го казначейства за счет предприятия, признанного несостоятельным (банкротом). В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поручению го­сударственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств республиканского бюджета России аудитор (аудиторская фир­ма) либо по его ходатайству соответствующий прокурор обладает пра­вом обращения в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.

Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению государственных органов осуществляются только за счет средств республиканского бюджета Российской Федера­ции. Аудиторам и аудиторским фирмам, проводившим первоначальную проверку, запрещается участвовать в повторных аудиторских проверках.

"Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам провер­ки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивает­ся к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессу-

4*                                                     99

алъным законодательством Российской Федерации", - гласит пункт 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации.

По действующему Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации на стадии предварительного расследования при наличии ос­нования назначение и производство любого вида экспертизы правомерно по решению следователя или лица, производящего дознание (по делам, по которым производство предварительного следствия необязательно), без санкции прокурора. Исключение составляет производство судебно-психиагрической экспертизы, требующей помещения в лечебно-пси­хиатрическое учреждение обвиняемого или подозреваемого, не содер­жащегося под стражей, так как существенно ограничивается свобода личности.

Таким образом, санкция прокурора или его заместителя (ст. 188 УПК РФ) требуется при вынесении органом предварительного расследо­вания таких процессуальных решений, которые ограничивают консти­туционные права и свободы граждан, вовлеченных в сферу уголовно-процессуальной деятельности.

В случае проведения аудиторской проверки экономических субъек­тов по поручению государственных органов этого не происходит. По­этому требование санкции прокурора в последнем случае представляет­ся не только неразумным, но и противоречащим процессуальному зако­нодательству Российской Федерации. Следователь или орган дознания, принимая решение о необходимости аудиторской проверки на том или ином предприятии, должны быть независимы, что обеспечит своевре­менность и эффективность аудита по поручению государственных орга­нов.

Пункт 10 Временных правил аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации устанавливает следующее требование: содержание по­ручения о проведении аудиторской проверки экономического субъекта "должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, при­нятия к производству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду". Фактически данное положение определяет основания для назначения государственными ор­ганами аудиторских проверок на предприятиях. Кроме того, основания для назначения аудиторской проверки экономического субъекта ото­ждествляются с основаниями для возбуждения уголовных дел

Согласно ст. 78 Уголовно-процессуального кодекса Российской Фе­дерации экспертиза назначается в случаях, когда при производстве доз­нания, следствия и в ходе судебного разбирательства требуются специ­альные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Подобные положения содержатся в ст. 74 Гражданско-процессуального кодекса

100

Российской Федерации и в статье 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Зафиксированный в указанных статьях принцип свободного назначения производства экспертизы по уголовным, гражданским и арбитражным делам должен быть применим и в случае дачи государственными органами поручения о проведении аудиторской проверки экономических субъектов.

В п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации заключение аудитора (аудиторской фирмы) определяется как документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и фи­зических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Кроме того, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законода­тельством Российской Федерации.

Необходимо различать письменные доказательства (ст. 63 ГПК РФ, ч. 2 ст. 69, ст. 88 УПК РФ, ст. 52 и 60 АПК РФ), к каковым относится аудиторское заключение, обозначенное как обязательный для всех юри­дический документ, и заключение эксперта (ст. 77 ГПК РФ, ст. 80 УПК РФ, ст. 68 АПК РФ). Если письменные доказательства удостоверяют или излагают определенные обстоятельства, факты или сведения о них, то заключение эксперта представляют в установленном законом порядке мотивированные выводы соответствующего специалиста по вопросам, поставленным перед ним органами предварительного расследования, прокурором или судом.

Кроме того, порядок назначения и производства экспертизы строго регламентируется нормами Уголовно-процессуального кодекса, Граж­данско-процессуального кодекса и Арбитражного процессуального ко­декса Российской Федерации. Например, в соответствии со ст. 184 Уго­ловно-процессуального кодекса экспертиза назначается либо постанов­лением органа дознания, следователя или прокурора, либо определени­ем суда, в которых наряду с другими данными указываются основания для назначения экспертизы, поставленные перед экспертом вопросы и материалы, представленные в его распоряжение. В настоящее время отсутствует нормативное закрепление процедуры назначения органом дознания, следователем, прокурором, судом и арбитражным судом ауди­торской проверки экономического субъекта, а также ее проведения.

Аудиторскую проверку следует отличать и от ревизии. Последняя представляет собой специфическое процессуальное действие, которое в законе специально не регламентируется. Но ревизия также назначается постановлением органов предварительного расследования либо опреде­лением суда со ссылкой на ч. 1 ст. 70 Уголовно-процессуального кодек­са Российской Федерации.

101

Орган, производивший ревизию, представляет следователю либо суду акт ревизии, который приобщается к уголовному делу в качестве такого вида доказательств, как иные документы (ч. 2 ст. 69, ст. 88 УПК РФ).

Производство ревизии не заменяет назначения и производства бух­галтерской и иной экспертизы и аудиторской проверки. Акт ревизии не приравнивается к заключению эксперта. По сути ревизия представляет собой сбор доказательств, экспертиза - их оценку, а аудит, как более свободная (или правильнее не урегулированная в процессуальном пла­не) форма, и сбор доказательств и их последующую оценку в зависимо­сти от задания.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 утверждены основные критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке (с изменениями на 25 апреля 1995 г.).

Такими критериями выступают следующие показатели:

1)  организационно-правовая форма экономического субъекта;

2) вид деятельности экономического субъекта;

3)  источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта;

4)  финансовые показатели деятельности экономического субъекта.

В соответствии с данным Постановлением Правительства Россий­ской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала.

По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат следующие экономические субъекты:

1)  банки и другие кредитные учреждения;

2)  страховые организации и общества взаимного страхования,

3) товарные и фондовые биржи;

4)  инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвести­ционные фонды, холдинговые компании);

5)  внебюджетные фонды, источниками средств образования которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;

6)  благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источни­ками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц.

Федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации могут опре-

102

деляться и другие экономические субъекты, которые по виду своей дея­тельности подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Используя в качестве критерия источник формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта, Постановление Правительства Российской Федерации определяет, что обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат экономические субъекты, имеющие в своем уставном капитале (уставном фонде) долю иностран­ных инвесторов.

В качестве критерия используются и финансовые показатели дея­тельности экономического субъекта. Обязательная ежегодная аудитор­ская проверка проводится на предприятиях (за исключением находя­щихся полностью в государственной или муниципальной собственности) с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, пре­вышающим в 500 тысяч раз установленный законодательством Россий­ской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Обязательная ежегодная аудиторская проверка проводится и на предприятиях, сумма активов баланса которых превышает на конец от­четного года в 200 тысяч раз установленный законодательством России минимальный размер оплаты труда (минимальный размер оплаты труда ринимается в среднегодовом исчислении за отчетный год).

Кроме того, может проводиться как внешний, так и внутренний ау-

Как внутренний, так и внешний аудит может охватить проверку фи­нансовой отчетности, соблюдения процедур и норм, оценку характера цеятельности. Внутренняя аудиторская проверка проводится внутри са­мой организации по требованию и инициативе ее руководства и от его лени. Внутренний аудитор является работником самого предприятия. В ходе осуществления аудиторской проверки он руководствуется внут­ренними учредительными и распорядительными актами предприятия. Назначаются внутренние аудиторы администрацией предприятия, поэто­му в выполнении своих функций они в отличие от внешних аудиторов более зависимы от руководства предприятия.

Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Исторически характер внут­реннего аудита менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне. С возрастающим усложнени­ем контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало концентрироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и на­сколько они эффективны в достижении целей, для которых предназна­чены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.

103

В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы заинтересованы в том, чтобы данная тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в сфере независимой управленческой контроли­рующей деятельности.

Необходимо учитывать зарубежный опыт в области внутреннего ау­дита. Так, зарубежные внутренние аудиторы проводят независимую экс­пертную оценку управленческих функций фирмы или компании, в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной фирме, осуществляющей общее управление, результаты анализа, оценки, реко­мендации, советы и информацию о деятельности проверяемого ими предприятия. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности более квалифицированно и эффективно. По окончании своей работы внутренние аудиторы отчиты­ваются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые свя­зи с правлением директоров и другими управленческими подразделе­ниями.

Внешний аудит проводится независимыми аудиторами и аудиторски­ми фирмами на основе договора с проверяемым предприятием о предос­тавлении аудиторских услуг. Внешний аудит регламентируется юриди­чески и позволяет внешним группам наблюдать и потенциально контро­лировать деятельность организации и ее руководства. Правовой статус внешних аудиторов определяет требования их ответственности за свой отчет, критерии, на которых этот отчет базируется, полномочия прове­ряющих, правила их назначения и отстранения, уровень их квалифика­ции, размер вознаграждения и нормы поведения.

Основная обязанность внешних аудиторов - оценка регулярной (бухгалтерской) финансовой отчетности предприятия. С целью успеш­ного осуществления проверки аудитор должен проанализировать систе­му внутреннего контроля. В этом случае наблюдается большое сходство с используемыми внутренними аудиторами методами и с выносимыми ими оценками. По результатам проверки контрольных систем внешние аудиторы представляют руководству проверяемого предприятия отчеты с указанием слабых сторон этих систем. В последнее время внешние ау­диторы не ограничиваются проверкой финансовой отчетности, а допол­нительно дают качественную оценку деятельности экономического субъекта с точки зрения экономичности, эффективности и результатив­ности его работы. Наряду с проведением проверок внешние аудиторы консультируют по вопросам управления, налогообложения, работы ин­формационных систем и по другим проблемам.

104

Основное отличие внешнего аудита от внутреннего состоит в том, что внутренний аудит направлен на оказание помощи менеджерам в осуществлении ими контрольных функций, тогда как внешний аудит служит интересам сторонних групп. Функции этих двух видов контроля дополняют друг друга, преследуя различные цели. Но в действительно­сти услуги, оказываемые внутренними и внешними аудиторами, в зна­чительной степени потенциально перекрываются. Поэтому часто в дея­тельности внутренних и внешних аудиторов наблюдается координация действий, позволяющая избежать излишнее дублирование в работе и снизить затраты на нее.

Аудиторскую проверку следует отличать от ревизии.

Ревизия (не в процессуальном, а в плане хозяйственного контроля) представляет собой составную часть системы управленческого конт­роля, призванную устанавливать законность, достоверность, целесооб­разность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций. Основными задачами ревизии являются следующие: осущест­вление контроля за соблюдением государственной дисциплины, исполь­зованием государственных средств, сохранностью материальных и де­нежных ресурсов, правильностью постановки бухгалтерского учета, а также пресечение фактов нарушения требований законодательства к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

В отличие от ревизии аудит представляет собой независимую вневе­домственную проверку финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта с целью получения выводов.

Если целью ревизии является выявление, локализация и оценка не­достатков хозяйственной деятельности для их искоренения, то аудит проводится для выявления указанных недостатков и их признания как неотъемлемого элемента предпринимательской деятельности.

Аудит представляет собой проверку достоверности информации в финансовых отчетах клиента, а ревизия направлена на установление Законности совершаемых операций и отсутствие хищений со стороны работников. Объектом исследований при аудиторской проверке высту­пает все то, что подрывает платежеспособность клиента, ухудшает его финансовое состояние. В случае ревизии ставится задача выявления нарушений действующего законодательства и учетной политики пред­приятия. В отличие от ревизора аудитор представляет собой независи­мое лицо, то есть аудит характеризуется наличием горизонтальных (добровольных) связей, а ревизия - вертикальных (в порядке админист­ративного назначения и принуждения). Поэтому оплата за услуги ауди­тора осуществляется клиентом, а работа ревизора оплачивается выше­стоящим звеном или государственным органом. В случае проведения аудиторской проверки клиент решает задачи по привлечению новых

105

пассивов (инвесторов, кредиторов), укреплению платежеспособности. Если же проводится ревизия, хозяйственная система решает задачи по сохранности своих активов, пресечению и профилактике злоупотребле­ний.

Аудит характеризуется наличием принципа разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и результатов. В условиях реви­зии действует принцип максимально возможной точности и выявления виновных лиц, а также установления размера ущерба.

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение и рекомендации для клиента, ревизия заканчивается составлением акта ревизии, организационными выводами, взысканиями, обязательными указаниями и проверкой их выполнения.

Пункт 11 Временных правил аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации устанавливает случаи, когда аудиторская проверка не может проводиться:

а)  аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акцио­нерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта,  несущими ответственность  за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, се­стры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супру­гов);

б)  аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредито­рами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; а также в  отношении  экономических  субъектов,  являющихся  их  дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в)   аудиторами и аудиторскими фирмами,  оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгал­терского учета, а также составлению финансовой отчетности.

Если после заключения договора или дачи поручения на проведение аудиторской проверки возникли или стали известны указанные выше обстоятельства, договор подлежит расторжению, а поручение отзывает­ся. В случае умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от экономического субъекта-заказчика обстоятельств, исключающих возможность аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором (аудиторской фирмой).

В процессе аудита хозяйственных операций проверяется их досто­верность, законность и хозяйственная необходимость на основании до­кументов, в которых они нашли отражение.

106

Аудит проверяется по форме и содержанию, встречной проверкой, взаимной проверкой операций и документов, аналитическими и логиче­скими приемами.

При проверке первичных документов по форме определяют соблю­дение нормативно-правовых актов в процессе отражения хозяйственных операций в документах. В соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996 г. первичные доку­менты, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях инфор­мации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наимено­вание документа (формы); код формы; дата составления; содержание хозяйственных операций; измерители хозяйственных операций; измери­тели хозяйственных операций (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйст­венных операций и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки. С учетом характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

В первичных документах и учетных регистрах исправление ошибок подтверждается подписью лиц, завизировавших документ, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются. Проверке подлежат подлинность подписей, сверенных с образцами, находящимися в бухгалтерии, а также по другим документам (заявление о приеме на работу, трудовое соглашение и др.), а также наличие печатей и штампов, росписей в получении ценностей.

Проверяется также наличие всех приложений к первичным докумен­там, оснований на отпуск ценностей, спецификаций, доверенностей.

Приложенные приходные и расходные ордера, а также документы, послужившие основанием для выплаты заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты.

Проверка документов по содержанию состоит в критической оценке содержания документа. В этом случае проверяется соответствие харак­теру документа отраженной в нем хозяйственной операции, достаточ­ность ее информационного отражения, экономическая обоснованность цен, других применяемых количественных измерителей ценностей и операций, документальное закрепление полученных ценностей за мате­риально ответственными лицами и др.

В ряде случаев, когда возникают сомнения по поводу достоверности отражения хозяйственных операций, аудитору следует применить метод служебного расследования. Лицо, осуществляющее аудиторскую про­верку, может вызвать лиц, участвовавших в оформлении документа, уточнить его достоверность, а в случае необходимости истребовать от этих лиц пояснения в письменной форме.

107

Проверка проводится также с использованием методического приема контрольного замера выполненной работы, специальной экспертизы и других процедур. Достоверность отраженных в документах хозяйствен­ных операций устанавливается также и встречной проверкой, которая позволяет выявить факты частичного или полного неоприходования ма­териальных ценностей на предприятии, полученных от поставщиков или оптовых баз.

Аналитическая проверка документов сочетается с использованием логических и счетно-вычислительных процедур (проверка арифметиче­ских операций).

Логический способ проверки документов сочетается с процедурами нормативно-правового регулирования. Проверяется правильность отра­жения операций на счетах бухгалтерского учета, соблюдение законно­сти по отраженным в документах хозяйственным операциям.

Таким образом, использование в финансово-хозяйственном контроле документальных методических приемов позволяет дать количественную и качественную оценку выявленным недостаткам, установить ответст­венных за них лиц и определить размер их материальной ответственно­сти.

Если аудиторская проверка того или иного предприятия осуществля­ется аудитором впервые, тщательному изучению подлежат учредитель­ные документы, устав предприятия, предмет деятельности, а также учетная политика предприятия. Сплошной проверке подвергаются все денежные и расчетные документы, а также авансовые отчеты подотчет­ных лиц. Проверяя достоверность финансовой отчетности, аудитор со­поставляет данные финансовых отчетов, бухгалтерского баланса, реги­стров синтетического и аналитического учета.

Аудитором также изучаются вопросы внешнеэкономической дея­тельности предприятия: ее правовые основы, структура экспорта и им­порта, законность осуществления экспортно-импортных сделок и расче­тов, а также операций с иностранной валютой.

При проверке первичной документации и записей в учетных регист­рах аудитор должен исходить из следующих требований:

1)  соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества (все изменения в учетной политике по сравнению с предыдущим годом должны быть письменно обоснованы и объяснены);

2)  полнота отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных за это время, и ре­зультатов инвентаризации имущества и обязательств;

3) правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

4)  разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и долгосрочных инвестиций (капитальных вложений);

108

5)  тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

6) правильность оценки имущества и хозяйственных операций;

7) правильность создания фондов и резервов.

Аудитор должен поставить в известность руководство предприятия о выявленных фактах обмана или ошибок и дать рекомендации по ис­правлению недостоверной информации.

Если предприятием-заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в ведении бухгалтерского (финан­сового) учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении законодательства Российской Федерации, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достовер­ности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В ходе проверок аудиторы составляют рабочую документацию, под­тверждающую объем и качество выполняемой ими работы.

В рабочих документах, составляемых по произвольной форме, со­держится необходимая справочная информация о клиенте, краткое опи­сание выполненной работы.

Аудитором фиксируются метод проведения проверки (сплошной или выборочной, объем проверенной документации, замечания по результа­там проверки, перечень не представленных к проверке первичных и других документов, нарушения действующего законодательства, а также мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков и дру­гие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой деятельно­сти клиента.

В рабочих документах находят отражение система внутрихозяйст­венного контроля у клиента (с выделением слабых мест и положитель­ных сторон этой системы), программа аудита, а также результаты ауди­та за прошлый год.

Рабочие документы могут реально подтвердить, что аудит был каче­ственно спланирован, что собранные свидетельства достоверны и ауди­торское заключение соответствует результатам осуществленной провер­ки. При необходимости можно оценить, действительно ли аудитор со­брал достаточные свидетельства, чтобы составить именно такое ауди­торское заключение.

Подробности рабочего документа должны не расходиться с тем, что содержится в подтвержденной финансовой отчетности. Выводы, к кото­рым аудитор пришел по данной части аудита, должны носить четкий и недвусмысленный характер.

На основании записей, содержащихся в рабочей документации, со­ставляется аудиторское заключение.

Важным вопросом является обеспечение конфиденциальности рабо­чих документов аудитора. По окончании аудиторской проверки нужно

109

принимать все необходимые меры по защите данной документации. Ра­бочие документы могут предоставляться для ознакомления с их содер­жанием в распоряжение посторонних лиц только с согласия клиента (проверяемого экономического субъекта), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.