§ 3. ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации осуществляется следующими органами: Президентом РФ, Правительством РФ, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ; непосредственный контроль возложен на Министерст­во финансов РФ, Федеральную службу России по надзору за страховой деятельностью, Центральный банк РФ, Центральные (межрегиональные) аттестационно-лицензионные комиссии и Департаменты организации и регулирования аудиторской деятельности вышеперечисленных ведомств.

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федера­ции определяются Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 22 декабря 1993 г. № 2263. Они действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации федерального закона об аудиторской

74

деятельности. В настоящее время находятся в стадии разработки как указанный закон, так и стандарты аудита.

Кроме того, вопросы аудиторской деятельности регулируются целым рядом других подзаконных актов. Среди них можно выделить следую­щие нормативные акты: постановление Правительства Российской Фе­дерации "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" от 7 декабря 1994 г. № 1355 (с изменениями от 25 апреля 1995 г.); Поря­док проведения аттестации на право осуществления аудиторской дея? тельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации "Об утверждении нормативных документов по регулирова­нию аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 6 мая 1994 г. № 482.

Вопросам аудита посвящены многие подзаконные акты ненорматив­ного характера: Порядок составления аудиторского заключения о бух­галтерской отчетности от 9 февраля 1996 г.; Порядок проведения ква­лификационных экзаменов на право осуществления аудиторской дея­тельности, утвержденный ЦАЛАК Министерства финансов Российской Федерации от 5 июля 1994 г., приказ Министерства финансов Россий­ской Федерации "Об утверждении методических указаний по инвента­ризации имущества и финансовых обязательств" от 13 июня 1995 г. № 49; письмо Центрального банка Российской Федерации "О специаль­ном счете Центральной атгестационно-лицензионной аудиторской ко­миссии Центрального банка Российской Федерации" от 13 июня 1995 г. и др.

Продолжается дальнейшая разработка стандартов и норм аудитор­ской деятельности. Аудиторские (ревизионные) стандарты не являются обязывающим предписанием для каждого ревизионного органа; однако они разработаны на основе выводов, полученных из обобщения ревизи­онной практики. В ходе совершенствования регулирования аудиторской деятельности необходимо учитывать и разумно использовать положи­тельный зарубежный опыт. В зарубежных странах аудит достаточно успешно регулируется стандартами и нормами. Каждый конкретный ревизионный орган самостоятельно определяет, в какой степени внеш­ние ревизионные стандарты совместимы с его целями и задачами.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Дан­ный минимум правил помогает аудитору определить масштаб аудита и методику его проведения, является критерием оценки результатов. Стандарты должны выполняться независимо от условий, в которых про-

75

водится аудит. В то же время стандарты предполагают выражение ауди­тором собственного мнения. Стандарты аудита необходимы для того, чтобы поддерживать аудиторскую деятельность на должном уровне, от­вечающем требованиям международных стандартов. Они способствуют повышению знаний и квалификации аудиторов, обеспечивают сравни­мость качества работы отдельных аудиторских фирм, рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

В отличие от стандартов нормы аудита не предусматривают основ­ных принципов, но содержат руководство по процедурам, которые мо­гут применяться при проверке специфических вопросов, при подготовке неаудиторских отчетов. Нормы должны быть убедительными, но не имеют директивного характера. Отклоняясь от них, аудитор должен объяснить причины их несоблюдения. В то же время было бы неразум­ным стремиться установить аудиторские нормы для всех возможных ситуаций. Это не отвечало бы коммерческим нововведениям и сдержи­вало бы развитие аудита в целом.

Аудиторские стандарты и нормы могут использоваться юридически­ми инстанциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и работы аудитора.

Стандарты аудиторской деятельности состоят из четырех взаимоза­висимых последовательных частей:

1) Основные постулаты:

4) Стандарты отчетности:

а) соответствие стандартам;

б)  беспристрастность суждений;

в)  общественная подотчетность;

г)  ответственность руководства;

д) доступность стандартов;

е)  согласованность стандартов;

ж) средства внутреннего

контроля;

и) доступ к информации;

к) контроль деятельности;

л) улучшение техники ревизии;

м) столкновение интересов.

2) Общие стандарты:

а) независимость;

б) компетентность;

в) должное внимание;

г) другие общие стандарты.

3) Рабочие стандарты:

а) планирование (подготовка);

б) надзор и контроль;

в) средства внутреннего контроля;

г) сведения (доказательства);

д)  анализ документов.

76

а) форма: заголовок, дата, подпись;

б) содержание: полнота, предмет ревизии, законная основа; соответствие стандартам, своевременность.

Основные постулаты - это закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу стандартов ауди­торской деятельности. Они служат аудиторам в качестве схемы ^ для формирования мнений и составления отчетов, в частности в тех случаях, где конкретные стандарты неприменимы.

Основные постулаты таковы:

1.  Ревизионный орган должен всю свою деятельность согласовывать со стандартами аудиторской деятельности.

2.   Ревизионный орган должен иметь собственное беспристрастное мнение и самостоятельно оценивать различные ситуации, возникающие в ходе аудиторского контроля.

3.  При возросшем общественном сознании повышается требователь­ность к контролю за деятельностью отдельных лиц и организаций, кото­рым вверено распоряжаться общественными средствами. В связи с этим важной функцией ревизионных органов является поддержка обществен­ной подотчетности, способствование экономичности, законности и пра­вильности ведения хозяйственных операций.

4.  Развитию подотчетности должно способствовать ведение и совер­шенствование системы сбора, контроля и оценки информации. Ответст­венность за правильность формы, полноту содержания финансовых от­четов и других данных несут руководители. Ревизуемые единицы ответ­ственны за характеристику финансового положения и результаты своей деятельности, а также за разработку системы достоверной информации.

5.  Руководство (соответствующие власти) должно гарантировать рас­пространение стандартов для финансовых отчетов.

6.  Последовательное применение стандартов отчетности должно при­вести к четким выводам о финансовом положении и результатах дея­тельности. Однако аудитор не может рассматривать последовательное применение  стандартов  отчетности как  неоспоримое  доказательство правильности и истинности различных финансовых отчетов. Вывод о достоверности аудитор делает только на основе проведенных им иссле­дований.

7.  Наличие адекватной системы внутреннего контроля снижает до минимума возможность ошибок и нарушений. Поэтому аудитор может вносить соответствующие предложения экономическому субъекту, когда средства контроля не соответствуют нормам или отсутствуют.

77

8.  Законодательные акты призваны способствовать сотрудничеству проверяемого предприятия и аудиторской фирмы в обеспечении доступа ко всей имеющейся информации, необходимой для оценки контроли­руемой деятельности.

9.  Вся ревизионная деятельность не должна выходить за пределы ус­тановленных полномочий, определенных юридическими актами, догово­рами и другими нормативными актами.

10. Аудиторы обязаны работать над совершенствованием технологии, методики проверки и  оценки  хозяйственных операций,  проводимых экономическим субъектом, а также пользоваться технологиями и мето­дами различных отраслей знаний.

11.  Аудиторы должны придерживаться аудиторских стандартов, быть объективными и независимыми с целью избежания столкновения инте­ресов аудиторов и проверяемого предприятия.

12.  Ревизионные органы контролируют и проводят аттестацию фи­нансовой деятельности проверяемого экономического субъекта путем исследования и оценки финансовых документов и составления выводов о состоянии финансовой отчетности. Аудиторы проверяют соответствие финансовой системы и совершенных сделок действующему законода­тельству, изучают средства внутреннего контроля и функции внутрен­ней ревизии, обоснованность принятых решений с точки зрения эконо­мичности, продуктивности и эффективности, сравнивают достигнутые результаты с планировавшимися.

Общие стандарты - это определенные качества и степень квалифи­кации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и про­фессионально выполнять задачи, стоящие перед ним. Основные требо­вания, предъявляемые к аудитору, следующие: подготовленность; ком­петентность; независимость и объективность; надлежащее внимание при подготовке к аудиторской ревизии, сборе и оценке информации, со­ставлении отчетов, выводов и рекомендаций. В соответствии с общими стандартами ревизионные органы должны укомплектовывать штат спе­циалистами с достаточным уровнем квалификации, совершенствовать подготовку аудиторов, готовить инструкции и рекомендации по прове­дению ревизионных мероприятий, содействовать специалистам в приоб­ретении и накоплении опыта, определять эффективность внутренних стандартов и методов работы.

Важнейшее требование общих стандартов - независимость, которая выражается в том, что ревизионные органы проявляют самостоятель­ность в составлении программы работы в соответствии со своими пол­номочиями и методикой проведения ревизий. Никто не может связать обязательствами аудиторскую фирму, задерживать проводимую ею про­верку или изменить ее результаты. Ограждение аудиторской фирмы от

78

какого-либо давления и влияния позволяет ей проводить проверки бес­пристрастно и непредвзято. Для фактора независимости большое значе­ние имеет полный и свободный доступ аудитора ко всем документам проверяемого предприятия и его право получать необходимую инфор­мацию от лиц и организаций, обладающих такими документами. Ауди­торская фирма может сотрудничать с различными профессиональными органами, консультируя их и давая им различные рекомендации, однако это не должно влиять на независимость и объективность аудиторов.

Аудитор должен быть компетентным. Компетентность как компо­нент аудиторского стандарта выражается в соответствии подготовки, и опыта специалиста сфере, масштабу и сложности ревизионных задач при высоком качестве выполнения работы.

Кроме того, в соответствии с аудиторскими стандартами аудитор обязан действовать с надлежащим вниманием и осторожностью. Этого от аудитора требует выполнение таких аудиторских функций, как пла­нирование мероприятий, сбор и оценка информации, составление отче­тов и представление сведений, выводов и рекомендаций. Лицо, осущест­вляющее аудиторскую проверку, должно быть готово к выявлению раз­личных нарушений, выражающихся в недостаточном внутреннем кон­троле, неправильном ведении документации, ошибках и подделках. Это требует от аудитора знания различных финансовых схем работы хозяй­ствующих субъектов, документов и отчетов, бухгалтерии, смежных дис­циплин, действующих законов, подзаконных актов, а также приказов и инструкций, в соответствии с которыми осуществляет свою деятель­ность проверяемый экономический субъект.

Для улучшения проведения аудиторских мероприятий и получения максимального эффекта аудиторы должны надлежащим образом рабо­тать над программами (методиками), гарантирующими качество работ. Качество деятельности ревизионного органа, проводящего аудит, может быть улучшено путем усиления внутреннего контроля, а также незави­симой оценки его работы.

Рабочие стандарты - правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении задач ревизии. Эти правила включают подготовку к аудиторской ревизии, надзор, сбор достоверных сведений и соответст­вующее изучение и оценку средств внутреннего контроля. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которой аудитор руководствуется для достижения определен­ного результата. Рабочие стандарты применимы во всех типах ревизии, они определяют основу для проведения аудиторской работы и управле­ния ею, а также связаны с другими стандартами.

На завершающем этапе аудита используются стандарты отчетности. Они представляют собой правила, касающиеся формы, содержания,

79

размещения и подачи материалов по результатам аудиторской ревизии. В зависимости от сферы и целей аудиторские отчеты могут составлять­ся в следующих формах: а) вывод - для заключений аудитора по ре­зультатам финансовой ревизии; б) отчет - для заключений аудитора по результатам проверки хозяйственной деятельности; в) письмо - для управляющих организациями; г) замечания - для дирекций небольших фирм и предприятий.

Цель отчетов состоит в том, чтобы прокомментировать те недостатки в учетных записях, системах учета и контроля, которые могут привести к значительным ошибкам: дать конструктивные советы; определить, что может иметь значение для будущих аудиторских проверок.

Информация, представленная в отчетах, должна быть четкой и ясной, достоверной и объективной, конструктивной и содержать руко­водство к действию.

По форме в отчете или выводе должен быть адресат, заголовок, под­пись и дата, а в его содержании следует отразить цели и масштаб, пол­ноту, предмет ревизии, законную основу, соответствие стандартам, своевременность. При формулировании вывода или отчета аудитор дол­жен обращать внимание на значимость вопроса, характер деятельности проверяемого экономического субъекта.

Организация государственного регулирования аудиторской деятель­ности в Российской Федерации осуществляется Комиссией по аудитор­ской деятельности при Президенте Российской Федерации. Положение о данной Комиссии, а также ее председатель определяются Президентом Российской Федерации. Основным направлениями деятельности указан­ной Комиссии является организация аттестации и лицензирования ауди­торов в России. Так, Комиссия по аудиторской деятельности при Пре­зиденте Российской Федерации по представлению Министерства финан­сов Российской Федерации, Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью и Центрального банка Российской Федерации определяет учебно-методические центры по обучению и переподготовке аудиторов. Центральные комиссии совместно с Комиссией по аудитор­ской деятельности при Президенте Российской Федерации утверждают единые программы, по которым проводятся квалификационные экзаме­ны. Кроме того, Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации организует ведение единого реестра выданных квалификационных аттестатов аудиторов.

Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации выдает генеральные лицензии. В целях организации лицен­зионной работы в области аудита такие лицензии первоначально выда­ются следующим органам:

80

а)  Министерству финансов Российской Федерации - на лицензиро­вание аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита;

б)  Федеральной службе России по надзору за страховой деятельно­стью - на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

в)  Центральному банку Российской федерации - на лицензирование банковского аудита.

Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по представлению Министерства финансов Российской Фъ-л дерации, Федеральной службы России по надзору за страховой деятель­ностью и Центрального банка Российской Федерации путем выдачи до­полнительных генеральных лицензий может наделять полномочиями по лицензированию аудиторской деятельности и иные государственные ор­ганы.

Кроме того, Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации организует ведение единого государственного реестра аудиторов и аудиторских фирм, получивших лицензию.