Глава 1. Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) было утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н и введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Данное Положение заменило действовавшее с 1998 года ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Необходимо обратить внимание, что никаких изменений в ряд документов, прямо или косвенно затрагивающих вопросы квалификации и учета основных средств (например, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29июля 1998 г. N 34н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) внесено не было.

Отметим, что нормативный акт утрачивает юридическую силу не только по истечении срока, на который он был принят, либо в связи с прямой отменой этого акта, но и после принятия нового нормативного акта равной или большей юридической силы, регулирующего аналогичные отношения. В таких случаях, официально не отмененный нормативный акт (или отдельные его нормы) фактически утрачивает силу в связи с изданием нового нормативного акта, регулирующего отношения иным образом. Таким образом, перечисленные нормативные акты в настоящее время действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

ПБУ 6/01 обязательно для применения любыми юридическими лицами, являющимися таковыми по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, а также применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) порядок учета основных средств отражен в МСФО 16 "Основные средства". Кроме названного стандарта отдельные вопросы учета данных активов затрагивают положения МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи", МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 36 "Обесценение активов".

По вопросу сферы действия

и предмета регулирования ПБУ 6/01

Сфера действия

В соответствии с п.1 ПБУ 6/01: "настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)". Следовательно, ПБУ 6/01 распространяется как на коммерческие, так и некоммерческие организации за исключением прямо поименованных в п.1 ПБУ 6/01. Аналогичная норма содержалась и в п.1.1 ПБУ 6/97.

Однако, если проанализировать нормы ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н, ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н, ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н, ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н, и некоторые другие на предмет сферы их действия, то мы увидим, что перечисленные ПБУ распространяются на коммерческие организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Данный факт позволяет говорить о том, что на сегодняшний момент при разработке нормативных актов по бухгалтерскому учету отсутствует единый подход к методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Предмет регулирования

Заметим, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97 было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды". ПБУ 6/01 данной нормы не содержит.

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество". Так, ст.48 Гражданского кодекса РФ определяет юридическое лицо как организацию, "которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету".

В вышеприведенной норме ГК РФ прямо указаны те правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

а) право собственности;

б) право хозяйственного ведения;

в) право оперативного управления.

В тоже время допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой, закрепленным в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе, отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Текст ПБУ 6/01 прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (см. п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

На наш взгляд, необходимо обратить внимание на подход, принятый МСФО в отношении признания активов. Так, согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, которые являются концептуальными основами для всех международных стандартов, многие активы, например, имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако при этом право собственности не является первостепенным для признания существования актива. Например, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль от использования данного актива. Несмотря на то, что способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля, которым является, в том числе и право собственности.