Глава 2. Квалификация и признание

2.1. Определение основных средств

Непосредственное отношение к определению понятия "основные средства" имеют п.3, п.4, п.5 ПБУ 6/01 и частично п.17 и 18 раздела "Амортизация" ПБУ 6/01.

В соответствии с п.3 ПБУ 6/01 не применяется в отношении:

"машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений".

ПБУ 6/01 определяет понятие "основные средства" через перечень условий, "единовременное" выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основного средства.

Согласно п.4 ПБУ 6/01 "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем".

Напомним, что согласно п.2.1. ПБУ 6/97 основные средства - "часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Указанным пунктом также было установлено, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

- предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;

- иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 отменило стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство:

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Требования ПБУ 6/97, согласно которым основные средства должны использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев) при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации, сохранены и в ПБУ 6/01.

В отличие от ПБУ 6/97 новое Положение не определяет основные средства через термин "имущество", а оперирует понятием "активы". Обращаем внимание, что российское законодательство понятие "активы" в настоящее время не определяет ("имущество" определено только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года).

Норма п.5 ПБУ 6/01, расшифровывающая состав основных средств, аналогична нормам п.2.2. ПБУ 6/97 и п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности:

"К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)" (п.5 ПБУ 6/01).

"Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ" (п.13 ПБУ 6/01).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией" (п.1 ст.257).

Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие "основные средства" через термин "имущество" (не раскрывая термин), и не учитывает такие критерии как:

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные критерии учтены в определении понятия "амортизируемое имущество": "амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, : которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей" (ст.256)*(1).

2.2. Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или;

- обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Обратите внимание!

Соответствие критериев, перечисленных в ПБУ 6/01, подходам, изложенным в Международных стандартах финансовой отчетности*(2).

Рассмотрим насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 "Основные средства".

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

- предполагается использовать в течение более чем одного периода" (п.6).

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Обращаем внимание на то, что Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

- иметь материальную форму;

- приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

- использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

- приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

- быть надежно оценен при приобретении.

Одним из требований международного стандарта признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как "способность приносить доход".

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании (напомним, что в соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности "активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем"), и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Знай законодательство - решай сам

 1. Требование      государственной    регистрации    как    необходимое    условие

    (в установленных    законодательством     случаях)      принятия       объектов

   основных средств к бухгалтерскому учету                                         

 2. Включение  объектов  в   состав  основных  средств   независимо   от     того, 

    удовлетворяют ли они критериям признания основных средств                      

 3. Нематериальные объекты основных средств                                        

 4. Учет   объектов,   используемых   в   иных,   чем   производство      продукции

    (выполнение работ, оказание услуг)   и   управление   организацией,   процессах

    в течение периода, превышающего  12   месяцев,   или   обычного   операционного

    цикла, если он превышает 12 месяцев                                            

 5. Квалификация неамортизируемых объектов                                         

 6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в   процессе  восстановления

 7. Квалификация объектов, готовых  к  эксплуатации  в  составе  объектов  основных

    средств, но фактически не используемых организацией                            

 8. О "малоценных" основных средствах                                              

 9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий                         

1. Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".

Напомним, что в разделе "Общие положения" ПБУ 6/97, утратившего силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 год, было указано, что положение устанавливает "методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды".

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием "обособленное имущество".

Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Федеральном законе N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.8): "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". При этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка "обособления" в бухгалтерском учете "имущества других юридических лиц".

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что "право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции".

Из содержания российских нормативных документов следует, что ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии, в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию. Указанная позиция нашла отражение и в решении Верховного суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357.

Однако необходимо обратить внимание на следующее.

Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что указанное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете ":исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно, при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п.3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

При этом согласно п.32 ПБУ 6/01 "в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации". Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Несмотря на то, что принятое ПБУ 6/01 прямо не связывает возможность признания актива в качестве основного средства и наличие у организации права собственности на него, на наш взгляд, принятие объекта основных средств к учету согласно российским правилам все еще основывается скорее на правовых (право собственности, наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию, в установленных законодательством случаях), чем на экономических критериях.

Для организаций, в которых эксплуатация основных средств является объективной необходимостью и явлением регулярным, возникает необходимость обосновать несоответствие требования о государственной регистрации недвижимого имущества основным принципам бухгалтерского учета и закрепить свою позицию в учетной политике организации.

Действительно, согласно ст.2 Федерального Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее также - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государственная регистрация в данном случае имеет не правоустанавливающее, а правоподтверждающее значение. Право собственности предприятия на недвижимое имущество с экономической точки возникает раньше, чем происходит его государственная регистрация.

Исходя из закрепленного в п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой (в ст.2 ФЗ N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация является юридическим актом), "учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отметим, что в соответствии со ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".

Таким образом, если организация использует в своей производственной деятельности объекты основных средств до момента их государственной регистрации, то возникает необходимость обоснования позиции в отношении несовпадения юридической и экономической трактовок понятия "право собственности" в пояснительной записке.

Вопросы начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, рассмотрены в главе 4 "Амортизация основных средств" настоящего издания.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав".

Таким образом, налоговым законодательством подразумевается возможность эксплуатации объектов недвижимости до завершения процесса государственной регистрации, в том случае, если надлежащие документы уже поданы в органы регистрации.

2. Включение объектов в состав основных средств независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания основных средств.

Согласно ПБУ 6/97 имущество могло быть квалифицировано как объект основных средств в случае соответствия двум критериям: сроку полезного использования и стоимости за единицу. В то же время ряд объектов были прямо поименованы в качестве основных средств (п.2.2.) и выглядели как исключение из общих правил квалификации.

Возможность неоднозначной трактовки указанного нормативного акта приводила к тому, что на практике многие организации учитывали, например, компьютеры как основные средства, независимо от их стоимости.

О неоднозначности трактовки данного вопроса свидетельствует, например, письмо Минфина РФ от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74, в соответствии с которым "...решение вопроса об учете компьютера стоимостью, не превышающей установленный лимит в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находится в компетенции руководителя организации.

Принятое решение должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года".

Из смысла указанного письма следует, что элементом учетной политики могло быть отсутствие стоимостного лимита по конкретному виду активов. То есть, руководитель организации был вправе принять решение об отнесении компьютеров к основным средствам независимо от их стоимости.

Как видно, в указанном письме была установлена норма, которая вообще отсутствовала в ПБУ 6/97.

Неоднозначность трактовки нормативного акта позволяла организациям выбрать наиболее приемлемый для них вариант учета указанных объектов (предварительно обосновав его при формировании учетной политики): либо в составе основных средств (поскольку ПБУ 6/97 содержало прямое указание на то, что данные объекты относятся к основным средствам); либо в составе средств в обороте (на основании определения основных средств, приведенного в ПБУ 6/97).

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 проблема полностью не решена.

С одной стороны, п.4 ПБУ 6/01 содержит общие критерии отнесения активов к основным средствам. С другой стороны, п.5 документа установлено, что "к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты". Таким образом, не решена проблема квалификации перечисленных объектов в случае несоответствия их общему критерию отнесения активов к основным средствам.

С нашей точки зрения, при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств возможна вариантность:

1) руководствоваться определением основных средств (п.4 ПБУ 6/01), тогда имущество, не удовлетворяющее критериям признания основных средств, независимо от того, перечислено оно или нет в п.5 ПБУ 6/01, не должно быть квалифицировано в бухгалтерском учете как основные средства;

2) исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п.5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п.4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п.5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п.4 ПБУ 6/01.

3. Нематериальные объекты основных средств.

Определение основных средств, приведенное в п.2.1. ПБУ 6/97, не вводило никаких ограничений на форму (материальная или нематериальная) объектов основных средств.

С 1 января 1999 года вступило в силу Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, п.46 которого определял, что "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся...". Указанное определение не позволяло квалифицировать в качестве основных средств нематериальные объекты.

При этом п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

Исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации, которые возникают у предприятия только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (ТНП).

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данном в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.) остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее.

Принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Пример

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможно два варианта:

1) программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

2) на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|        Хозяйственная операция      |     Дебет      |     Кредит      |

|————————————————————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Осуществлены затраты по приобретению|      08        |       76        |

|программы, в  сумме,  не  включающей|                |                 |

|НДС                                 |                |                 |

|————————————————————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Отражен НДС                         |      19        |       76        |

|————————————————————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Приобретенная программа  признана  в|      01        |       08        |

|качестве основного средства  или  ее|                |                 |

|стоимость  отнесена  на   увеличение|                |                 |

|первоначальной стоимости компьютера |                |                 |

|————————————————————————————————————|————————————————|—————————————————|

|Перечислены денежные средства       |      76        |       51        |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В системе Международных стандартов вопросы учета нематериальных активов регулируются МСФО 38 "Нематериальные активы".

В соответствии с параграфом 3 МСФО 38:

"Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 "Основные средства", или как нематериальный актив, согласно настоящего Стандарта, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства".

4. Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п.4. указанного Положения были отнесены, в частности, "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом, использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п.4 ПБУ 6/01.

Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Таким образом, в соответствии с допущением имущественной обособленности, закрепленным в Федеральном законе (аналогичная норма приведена в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации") активы, принадлежащие организации на праве собственности, должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Так, в подразделе "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно п.117: "из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные)".

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, вопроса о возможности квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант, как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

Вариант 1. Все объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, т.к. только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а, следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Вариант 2. Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3. Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения".

В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые "условные активы"). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п.17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации.

Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п.4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

5. Квалификация неамортизируемых объектов.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 "по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете"

Таким образом, несмотря на то, что в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об амортизации, по нашему мнению, его также следует иметь в виду при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств, поскольку перечисленные в указанном пункте объекты именуются объектами основных средств.

Однако, если в п.17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они "способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем". Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть "период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации", почему по ним не должна начисляться амортизация? Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов и расходов. Данный принцип закреплен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе ":с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем:". Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обуславливают получение доходов. Если же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п.17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве, а не в качестве основных средств.

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета.

Основная методологическая проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть, в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

6. Квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации".

Как видно, общим критериям признания объектов в качестве основных средств, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01 будут соответствовать только объекты, находящиеся в эксплуатации. Напомним, что на основании определения основных средств, приведенного в п.2.1 ПБУ 6/97, было также проблематичным квалифицировать объекты, не используемые в процессе производства или управления, в качестве основных средств, поскольку согласно указанному пункту основные средства определялись как "часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".

Однако согласно п.23 ПБУ 6/01 "в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев" (ранее действовали аналогичные нормы п.4.2, 4.8 ПБУ 6/97).

Таким образом, формально нормативными актами по бухгалтерскому учету основных средств допускается квалификация объектов, находящихся на консервации, в процессе восстановления (то есть вне процесса производства или управления) в качестве объектов основных средств, несмотря на то, что данный факт противоречит установленным критериям признания.

7. Квалификация объектов, готовых к эксплуатации в составе объектов основных средств, но фактически не используемых организацией

В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не устанавливают порядок бухгалтерского учета объектов, которые готовы к эксплуатации в составе основных средств (объекты планируется использовать при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, они обладают способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предназначены для перепродажи), но фактически организацией не используются и не консервируются.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

По нашему мнению, при решении вопроса квалификации объектов, предназначенных к использованию в качестве основных средств возможна вариантность.

Вариант 1. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация не признает в качестве объектов основных средств и, соответственно, не вводит в эксплуатацию до момента начала фактического использования в процессе извлечения дохода.

В соответствии с п.4 ПБУ 6/01 "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" является одним из условий квалификации объекта в качестве основного средства. Указанные объекты фактически не используются в деятельности организации, следовательно, не могут быть квалифицированы в качестве основных средств.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н, "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Как следует из приведенной нормы, в составе капитальных вложений признаются не оформленные в установленном порядке затраты.

При этом Положением по ведению бухгалтерского учета регламентировано применение унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и объектов основных средств.

В Постановлении Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" в отношении порядка применения акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) указано:

"Документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации".

Таким образом, исходя из норм Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Постановления Госкомстата РФ, можно сделать вывод о том, что готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, не следует признавать в качестве объектов основных средств и вводить в эксплуатацию до момента начала их фактического использования.

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99), амортизационные отчисления по объектам, не участвующим в извлечении дохода, начисляться не должны.

Вариант 2. Готовые к эксплуатации объекты, которые в настоящий момент не используются, организация признает в качестве объектов основных средств, учитывает в аналитическом учете как основные средства в запасе.

Применение указанного варианта обосновано, например, при закупке больших партий мебели, бытовой и офисной техники и пр.

В соответствии с п.17 Методических указаний "по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в запасе (резерве)".

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 "учетная политика организации должна обеспечивать: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Признавая основными средствами объекты, отвечающие критериям признания активов в качестве основных средств, но фактически не используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, уменьшаются трудозатраты, связанные с определением факта начала эксплуатации конкретного объекта.

В связи с тем, что указанные объекты основных средств не используются в деятельности организации и, соответственно, не приносят экономические выгоды (доход), по ним не начисляется амортизация.

Рассматриваемый порядок учета предусмотрен некоторыми отраслевыми методиками калькулирования себестоимости произведенной продукции. В частности, в п.4.2.5 "Методики по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа" (утверждена Минтопэнерго РФ в 1995 году) указано: ":новые насосно-компрессорные трубы и насосные штанги, находящиеся на центральном складе, до момента их отпуска в производство (включая и на склад цеха) числятся как запасные основные фонды и амортизация по ним не начисляется".

Обращаем внимание, что при определении порядка учета необходимо принимать во внимание следующее:

- частоту возникновения фактов приобретения объектов, готовых к эксплуатации, но фактически не используемых в деятельности организации;

- период нахождения объектов в запасе;

- существенности величины стоимости объектов, находящихся в запасе, для финансовой отчетности организации.

8. О "малоценных" основных средствах.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)" изменен порядок списания объектов основных средств на затраты на производство (расходы на продажу). Согласно новой редакции последнего абзаца п.18 ПБУ 6/01: "объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Таким образом, организация в учетной политике вправе установить свой собственный лимит стоимости объектов основных средств, позволяющий признать их расходами на производство единовременно. В тоже время необходимо обратить внимание на следующее.

Если формально следовать тексту п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее установленного лимита за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, затраты на приобретение которых собираются по счету 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы").

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита.

Однако, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых "транзитных" активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п.18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п.18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет организациям возможность использовать, в том числе, иные способы бухгалтерского учета объектов, стоимостью не более установленного лимита за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 "Материалы" в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить "критерий существенности", который может выражаться, в том числе, в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение "малоценных основных средств" можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 "Материалы".

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов, установленный в п.18 ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п.8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п.4 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

9. Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий.

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 ":приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Как видно приведенная норма ПБУ носит рекомендательный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий, в случае их несписания на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при решении вопроса о порядке учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий возможна вариантность.

Вариант 1. Стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности, может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

Вариант 2. Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

Вариант 3. В случае создание библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия, при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий можно руководствоваться также нормой п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии со статьей 256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. "При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов" (п.п.6 п.2 ст.256).