Глава 5. Восстановление основных средств
"Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции" (п.26 ПБУ 6/01).
5.1. Ремонт основных средств
"К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г.).
"В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта" (п.28 ПБУ 6/01).
"Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:
оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;
зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.)" (п.72 Методических указаний).
"Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации" (п.70 Методических указаний).
"К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии" (п.71 Методических указаний).
"Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.
В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек" (п.76 Методических указаний).
Отражение в бухгалтерском учете
"Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся" (п.27 ПБУ 6/01).
Согласно п.79 Методических указаний "затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса".
"Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов.
Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:
подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;
хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат" (п.75 Методических указаний).
При этом на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, организации могут создавать резерв на ремонт основных средств.
"В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта" (п.77 Методических указаний).
В соответствии с п.30. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:
"По статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся : расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.".
(О порядке отражения в бухгалтерском учете процессов восстановления в случае аренды объектов основных средств см. главу 9 "Аренда основных средств" настоящего издания).
Обратите внимание!
Вариантность учета и финансирования ремонта основных средств.
Рассмотрим варианты учета и финансирования затрат на проведение ремонта основных средств.
Вариант 1. Затраты на ремонт могут относиться на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Данный вариант отражения в учете затрат на ремонт наиболее распространен сегодня; особенно он приемлем на малых предприятиях с небольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью их износа.
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| Проведение ремонта хозяйственным способом: |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Отражена стоимость израсходованных на проведе-| 20, 23: | 10 |
|ние ремонта материалов | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Начислена заработная плата рабочим за проведе-| 20, 23: | 70 |
|ние ремонта | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Произведены отчисления во внебюджетные фонды с| 20, 23: | 69 |
|начисленной заработной платы | | |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
| Выполнение работ по ремонту сторонней организацией: |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Отражена задолженность за выполненные ремонт-| 20, 23: | 60 |
|ные работы | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Отражен НДС | 19 | 60 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Оплачен счет сторонней организации | 60 | 51 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Вариант 2. Создается резерв на проведение ремонтных работ в течение текущего отчетного года, который учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Схема проводок согласно новому Плану счетов:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Отражена сумма резерва на ремонт основных| 20, 23: | 96 |
|средств, образованного на текущий год | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Отражена стоимость фактически выполненных сто-| 96 | 60 |
|ронней организацией ремонтных работ | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Отражен НДС | 19 | 60 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Оплачен счет за выполненные ремонтные работы | 60 | 51 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Вариант 3. Фактические затраты на ремонт постепенно накапливаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита ресурсных счетов; после окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат.
В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В частности на этом счете могут быть отражены затраты, связанные с "неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд)".
Схема проводок согласно новому Плану счетов:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Хозяйственная операция |Дебет | Кредит |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Стоимость ремонта, выполненного сторонней ор-| 97 | 60 |
|ганизацией, отражена в составе расходов буду-| | |
|щих периодов | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Отражен НДС | 19 | 60 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Оплачен счет подрядчика за произведенные ре-| 60 | 51 |
|монтные работы | | |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |
|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|
|Стоимость ремонтных работ отнесена на соответ-| 20, 23: | 31 |
|ствующие счета учета затрат | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации
Согласно ст.260 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат".
Указанный порядок применяется также "в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено" (п.2 ст.260).
В целях равномерного включения расходов (в течение двух и более налоговых периодов) на проведение ремонта основных средств Налоговым кодексом предусмотрено создание резервов под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания и использования резервов установлен ст.324 Кодекса.
5.2. Модернизация и реконструкция
Определение понятия "реконструкция" приведено в Письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 8 мая 1984 г (ред. от 25 октября 1985 г.) "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (принятых и введенных в действие с 1 июля 1999 года постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).
"К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия:
расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;
строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).
"К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.
При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений, а также другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).
Отражение в бухгалтерском учете
В соответствии с п.14 ПБУ 6/01:
"Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".
"...Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (п.27 ПБУ 6/01).
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Отражены затраты по реконструкции и модерниза-| 08 |60, 76 и т.д. |
|ции, которые относятся на увеличение первона-| | |
|чальной стоимости объектов ОС, не включая НДС| | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Отражен НДС на основании первичных учетных и| 19 | 60, 76 |
|расчетных документов | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Невозмещаемый НДС списан на увеличение затрат| 08 | 19 |
|на модернизацию и реконструкцию | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Произведенные затраты списаны на увеличение| 01 | 08 |
|первоначальной стоимости объекта ОС | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Обратите внимание!
Значение понятий "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".
Следует отметить, что в настоящее время действующее законодательство четко не определяет понятия "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".
В письме Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 8 мая 1984 г (ред. от 25 октября 1985 г.), а также в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденных постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31, определено понятие "реконструкция действующих предприятий", а не "реконструкция основных средств".
Вместе с тем в ПБУ 6/01 (равно как и в ПБУ 6/97) и Методических указаниях употребляются понятия "модернизация и реконструкция объектов основных средств".
Ищем ответ вместе
1. Капитальный ремонт и модернизация основных средств.
2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.
3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.
1. Капитальный ремонт и модернизация основных средств.
В соответствии с п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г "к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели".
Согласно п.27 ПБУ 6/01 "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.5.2. ПБУ 6/97).
Как видно из приведенных положений нормативных актов и в результате капитального ремонта, и в результате процесса модернизации происходит улучшение (повышение) эксплуатационных показателей объектов основных средств: увеличение срока полезного использования, мощности и т.д. Учитывая, что нормативные акты четко не определяют понятие "модернизации основных средств", по нашему мнению, организация вправе самостоятельно установить, какие процессы восстановления относятся к капитальному ремонту, а какие - к модернизации объектов основных средств. Так, например, может быть установлена стоимостная граница, которая исчисляется на основании отношения (в процентах) суммы затрат на восстановление и первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.
В соответствии с п.27 ПБУ 6/01:
"затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".
Указанная норма (равно как и аналогичная ей норма п.5.2. ПБУ 6/97) делит затраты на модернизацию и реконструкцию на два вида:
- затраты, которые улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);
- затраты, которые не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования.
В отношении первого вида затрат сказано, что они могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств, после модернизации и реконструкции. Таким образом, при отражении указанных затрат в бухгалтерском учете возможна вариантность: затраты относятся или не относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
Относительно учета затрат на модернизацию и реконструкцию, которые не относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, в том числе если они "не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования", в нормативных актах по бухгалтерскому учету ничего не сказано.
Таким образом, встает вопрос: если в принципе возможны такого рода затраты, как отражать их в бухгалтерском учете?
Указанные затраты нельзя отнести к расходам по обычным видам деятельности, так как согласно п.5. ПБУ 10/99 к последним относятся "расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, если они не относятся на увеличение первоначальной стоимости, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и, соответственно, признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов периода, поскольку согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
"...по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов...".
3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.
Напомним, что в ПБУ 6/97 и в Методических указаниях вопрос, касающийся возможности пересмотра срока полезного использования, был затронут лишь косвенно, как изменение нормативных показателей функционирования в результате модернизации и реконструкции объектов основных средств (см. п.5.2 ПБУ 6/97 и п.73 Методических указаний).
ПБУ 6/01 ввело норму, устанавливающую необходимость пересмотра срока полезного использования объекта основных средств "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией" (п.20). Но в то же время в ПБУ 6/01 не указано, что срок полезного использования должен быть обязательно увеличен.
По нашему мнению, при решении вопроса о порядке пересмотра срока полезного использования объекта основных средств в результате процессов модернизации и реконструкции возможны следующие варианты.
Вариант 1. Устанавливается новый срок полезного использования, который определяется исходя из критериев п.20 ПБУ 6/01.
Порядок изменения норм амортизационных отчислений нормативными актами по бухгалтерскому учету не регулируется.
Следует отметить, что величина амортизационных отчислений может быть установлена исходя из остаточной стоимости на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат по модернизации, реконструкции, и установленного после восстановления срока полезного использования объекта основных средств.
Вариант 2. Первоначально установленный срок полезного использования не изменяется.
Необходимо отметить, что данный вариант возможен, если процесс восстановления затрагивает иные, чем срок полезного использования, ранее принятые нормативные показатели (мощность, качество применения и т.д.), а также при условии, что процесс восстановления осуществлялся в течение первоначально установленного срока полезного использования объектов основных средств.
По окончании процесса восстановления объектов основных средств величина амортизационных отчислений будет определяться исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат на восстановление, и оставшегося срока полезного использования объектов.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации
Пунктом 2 ст.257 Налогового кодекса предусматривает следующие случаи изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества: "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".
Примечательно, что ст.257 дает определения таких понятий как "достройка", "дооборудование", "модернизация", "реконструкция", "техническое перевооружение":
"к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным"*(10).
«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.