Глава 3. Поступление основных средств.

Оценка основных средств в зависимости

от способа их поступления

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, установлены в настоящее время статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с данной статьей, "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления:

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".

Согласно ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" (норма аналогична п.3.1 ПБУ 6/97).

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение по договору дарения;

- другие.

Обратите внимание!

Значение термина "приобретение".

В настоящее время отсутствует унифицированная терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения объектов основных средств можно понимать в широком смысле как процесс возникновения права собственности у предприятия независимо от юридического основания (договор купли-продажи, учредительный договор и т.д.) и в узком смысле как процесс возмездного получения активов.

В контексте данного материала будем рассматривать приобретение как процесс возмездного получения активов, относимых к объектам основных средств.

3.1. Приобретение, сооружение и изготовление

основных средств

Основной правовой формой приобретения основных средств является договор купли-продажи, и как его разновидность, - договор поставки. Отношения, возникающие вследствие этих договоров, регулируются в настоящее время главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст.454 ГК РФ:

"По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)".

По общему правилу товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи (ст.455 ГК РФ). Исключения составляют вещи, изъятые из оборота или ограниченные в обороте (ст.129 ГК РФ).

Одним из видов договора купли-продажи согласно действующему законодательству является договор поставки, по которому: "поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием" (ст.506 ГК РФ).

Договор подряда, как договор на выполнение работ, с одной стороны, служит основанием возникновения права собственности у заказчика на результат выполненных работ (например, строительство здания по договору на капитальное строительство), а с другой стороны, посредством договора подряда могут выполняться капитальные вложения на улучшение земель, в многолетние насаждения и в арендованные основные средства, а эти капитальные вложения являются самостоятельными объектами основных средств.

Статья 702 ГК РФ определяет, что "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

Согласно п.1 ст.703 ГК РФ "договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете": "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку..." (п.1 ст.11).

При приобретении за плату "первоначальной стоимостью основных средств... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01).

Такими фактическими затратами, согласно ПБУ 6/01, могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Введение данной нормы не изменяет порядка учета указанных затрат, поскольку ПБУ 6/97 содержало отрытый перечень фактических затрат на приобретение основных средств, что позволяло включать их в первоначальную стоимость.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01 не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01, не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

Обратите внимание!

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных

средств, приобретенных за плату согласно требованиям МСФО

Подход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией аналогичен российскому подходу.

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 "Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 "Аренда"*(3).

Отражение в бухгалтерском учете

"Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по возведению (сооружению) и изготовлению объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.22 Методических указаний).

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению:

"Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.)".

Приобретение отдельных объектов

основных средств за плату

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|————————————————————————————————————————————|————————————|—————————————|

|Отражено поступление объекта, в сумме, не| 08 | 60 |

|включающей НДС | | |

|Отражен НДС, подлежащий уплате таможенным| 19 | 76 |

|органам (при импорте объектов). | | |

|Отражены услуги сторонних организаций, свя-| 08 | 60, 76 |

|занные с приобретением объекта, в сумме, не| | |

|включающей НДС | | |

|Отражен НДС на основании первичных докумен-| 19 | 60, 76 |

|тов и счета фактуры | | |

|Отражены собственные затраты организации,| 08 |10, 23, 69,|

|связанные с приобретением объекта и доведе-| |70 ... |

|нием его до пригодного к использованию сос-| | |

|тояния | | |

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение суммы| 08 | 19 |

|фактических затрат на приобретение объекта | | |

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

|Перечислены денежные средства | 60, 76 | 51 |

|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |

Сооружение и изготовление объектов

основных средств подрядным способом

Согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 07 "Оборудование к установке"):

"Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.:

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.)".

Для обобщения информации, в частности, о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в новом Плане счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков",

08-2 "Приобретение объектов природопользования",

08-3 "Строительство объектов основных средств",

08-4 "Приобретение объектов основных средств",

08-5 "Приобретение нематериальных активов",

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо",

08-7 "Приобретение взрослых животных" и др.

"На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств:

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства":

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям:" (см. пояснения к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Сооружение и изготовление объектов основных средств

хозяйственным способом

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|———————————————————————————————————————————————|———————————|———————————|

|Отражено поступление оборудования, требующего| 07 | 60 |

|монтажа, в сумме, не включающей НДС | | |

|Отражен НДС, подлежащий уплате таможенным орга-| 19 | 76 |

|нам (при импорте) | | |

|Отражены транспортные и заготовительно-складс-| 07 | 60, 76 |

|кие расходы, связанные с поступлением оборудо-| | |

|вания, требующего монтажа, в сумме, не включаю-| | |

|щей НДС | | |

|Отражен НДС на основании первичных документов и| 19 | 60, 76 |

|счета-фактуры | | |

|Начало монтажа оборудования | 08 | 07 |

|Приобретены материалы для выполнения работ по| 10 | 60 |

|сооружению объекта, в сумме, не включающей НДС.| | |

|Отражен НДС на основании первичных документов| 19 | 60 |

|и счета-фактуры | | |

|Выполнены строительные работы и работы по мон-| 08 |10, 20, 69,|

|тажу оборудования | |70 и т.д. |

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение факти-| 08 | 19 |

|ческих затрат на сооружение, изготовление | | |

|Начислен НДС на объем работ, выполненных хо-| 08 | 68 |

|зяйственным способом | | |

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

|Перечислены денежные средства | 60, 76 | 51 |

|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |

Обратите внимание!

Включение в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственных и иных аналогичных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 "не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.3.2 ПБУ 6/97).

По нашему мнению, указанная норма не имеет методологического смысла, поскольку любые затраты, связанные с приобретением основных средств, будут относиться на увеличение их первоначальной стоимости и не будут общехозяйственными по определению.

Знай законодательство - решай сам

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

3. Учет затрат, не увеличивающих первоначальную стоимость основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам.

1. Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что "фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)".

При этом "под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения". Формально из приведенной формулировки следует, что фактические затраты на приобретение основных средств могут быть увеличены после признания приобретенного объекта в качестве основного средства.

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц возможны, как минимум, следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1. Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, возможна также вариантность.

1) фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно суммовые разницы в бухгалтерском учете не возникают;

2) фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание на то, что в случае значительных размеров суммовой разницы на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, а, следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность исключает.

Вариант 3. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

2. Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц.

Согласно п.16 ПБУ 6/01 "оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету".

Напомним, что согласно п.3.7. ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка Российской Федерации должен был осуществляться "на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды". Таким образом, формулировка п.16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта в качестве объекта основных средств.

На наш взгляд, при решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц возможно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

По нашему мнению, для целей соблюдения единообразия ведения бухгалтерского учета, а также исходя из требования рациональности, целесообразно выработать единый подход к способам учета затрат, связанных с приобретением объектов, но которые возникают также после признания указанных объектов в качестве основных средств (проценты по предоставленным заемным средствам, суммовые и курсовые разницы).

В первоначальной редакции Методических указаний признавалось существование затрат, "связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств..." (п.23).

Несмотря на то, что указанный пункт Методических указаний отменен приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н, проблема существования и учета указанных затрат окончательно не решена, поскольку Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, где приводится их перечень, не утратило силу.

В соответствии с п.3.1.7 вышеназванного Положения:

"Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты".

В настоящее время, в условиях действия ПБУ 6/01 (равно как и 6/97) и ПБУ 10/99, отражающих порядок формирования и признания активов и расходов организаций, с нашей точки зрения, не все перечисленные выше затраты необходимо учитывать на счете 08 "Капитальные вложения". Кроме того, часть указанных затрат непосредственно связана со строительством объекта основных средств, и, следовательно, впоследствии может быть включена в его первоначальную стоимость.

Для целей отражения в бухгалтерском учете затраты, указанные в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, можно разделить на:

- затраты, непосредственно связанные с возведением (сооружением) основных средств, а следовательно подлежащие впоследствии включению в их первоначальную стоимость (например, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации; расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство);

- затраты, напрямую не связанные с возведением (сооружением) основных средств. Такие затраты могут не отражаться на счете 08 "Капитальные вложения", а признаваться как расходы будущих периодов или расходы текущего периода (например, затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности);

- затраты, связанные с возведением (сооружением) объектов, но в силу каких-либо причин не подлежащие впоследствии включению в первоначальную стоимость основных средств (например, убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий).

Выделив группу затрат, связанных с возведением (сооружением) объектов, но не включаемых впоследствии в первоначальную стоимость основных средств, необходимо определить источники, за счет которых указанные затраты будут списаны.

Пункт 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций предусматривает, что "затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций". В п.23 Методических указаний была закреплена норма, в соответствии с которой указанные затраты должны были отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступлений.

На наш взгляд, при списании затрат со счета 08 "Капитальные вложения" необходимо иметь в виду следующее.

Финансирование за счет собственных средств, отражаемое записью по дебету счета 84, не всегда правомерно с юридической точки зрения.

В соответствии со ст.48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" решение по вопросу распределения прибылей и убытков акционерного общества относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. При этом "...вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества. Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества...".

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" "общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества". К исключительной компетенции общего собрания участников общества относится, в частности "... принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества..." (ст.33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, "правовое основание" на бухгалтерскую проводку по дебету счета 84 имеют лишь акционеры акционерного общества или участники общества с ограниченной ответственностью и только с оформлением своего права соответствующим решением общего собрания.

Исходя из вышесказанного, затраты, не включаемые в первоначальную стоимость основных средств, должны признаваться как расход периода, т.е. отражаться по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Следует отметить, что согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению "при продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

4. Включение в первоначальную стоимость объектов основных средств процентов по кредитам и иным заемным обязательствам

Согласно п.7 ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается "сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" (п.8 ПБУ 6/01). Согласно Положению "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта" являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (п.8 ПБУ 6/01).

Указанные нормы соответствуют п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:".

С 1 января 2002 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н, в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, "проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам".

В соответствии с Положением указанные проценты либо:

- признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы); либо

- включаются в стоимость инвестиционного актива (п.12).

Обращаем внимание на то, что ПБУ 15/01 вводит такое понятие как "инвестиционный актив", которое для целей Положения определено как "объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени". Согласно п.13 ПБУ 15/01 "к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся".

В соответствии с п.23 ПБУ 15/01 "затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации:". "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации" (п.25 ПБУ 15/01).

Согласно п.27 ПБУ 15/01 "включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению".

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средств в первоначальную стоимость будущих объектов основных средств, которые не предусмотрены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01. По нашему мнению, при решении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств возможны следующие варианты.

Вариант 1. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав капитальных затрат, формирующих первоначальную стоимость.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01 не содержат каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, в том числе и процентов по заемным средствам, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с объектом основных средств.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, признаются операционными расходами в соответствии с п.11 ПБУ 10/99.

Вариант 2. Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:

- объект основных средств является инвестиционным активом;

- в соответствии с нормами ПБУ 6/01 по указанному инвестиционному активу начисляется амортизация;

- от использования актива организация в будущем получит экономические выгоды, либо его наличие необходимо для управленческих нужд организации;

- возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- начаты фактические работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

- существуют фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

"При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации" (п.28 ПБУ 15/01).

"Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений" (п.26 ПБУ 15/01).

"В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке" (п.29 ПБУ 15/01).

Вышеприведенный порядок соответствует ПБУ 15/01.

Кроме того, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п.18 ПБУ 15/01 "проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления".

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Вариант 3. В отношении инвестиционных активов применяется порядок учета процентов по заемным средствам, установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), для прочих объектов основных средств применяются нормы ПБУ 6/01.

В Международных стандартах порядок учета затрат по займам регулируется отдельным стандартом - МСФО 23 "Затраты по займам".

Указанный стандарт определяет затраты по займам как "процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств".

Согласно основному порядку учета, предусмотренному МСФО 23 "Затраты по займам", затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23*(4).

В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Следует иметь в виду что, если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании*(5).

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Квалифицируемым является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются "запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность" (п.6 МСФО 23).

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:

возникли расходы по данному активу;

возникли затраты по займам; и

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже (физическое создание актива, а также техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания объекта, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства).

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Компании не должны применять допустимый альтернативный подход к одним квалифицируемым активам, но не применять его к другим.

Применяя капитализацию по займам (альтернативный метод), компания должна четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых приведено в стандарте.

На практике альтернативный метод учета применяется, как правило, только в случае работы по долгосрочным договорам на строительство.

Российское законодательство по бухгалтерскому учету не содержит единого подхода к учету затрат по займам несмотря на формальное сходство вариантов с основным и альтернативным походами, содержащимися в МСФО 23.

3.2. Приобретение основных средств в обмен

на другое имущество

Согласно ст.567 ГК РФ:

"По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой... При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.

Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст.455 и 129 ГК РФ).

Статьей 568 ГК РФ установлено, что "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности".

При этом в п.2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.

В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. (Подробно о спорности и вариантности при оценке приобретенных таким образом объектов основных средств смотри рубрику "Знай законодательство - решай сам").

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23 июля 1998 г.): "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается "стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".

Проводки при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению будут выглядеть следующим образом:

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|——————————————————————————————————————————————|———————————|————————————|

|Отражено поступление объекта в сумме, не вклю-| 08 | 90, 91 |

|чающей НДС | | |

|Отражен НДС, подлежащий уплате таможенным ор-| 19 | 76 |

|ганам (при импорте объектов) | | |

|Отражены услуги сторонних организаций, связан-| 08 | 60, 76 |

|ные с приобретением объекта, в сумме, не вклю-| | |

|чающей НДС | | |

|Отражен НДС на основании первичных документов| 19 |90, 91, 60, |

|и счета-фактуры | |76 |

|Отражены собственные затраты организации, свя-| 08 |10, 23, 69 |

|занные с приобретением объекта и доведением| |70... |

|его до пригодного к использованию состояния | | |

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение суммы| 08 | 19 |

|фактических затрат на приобретение объекта | | |

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

|Перечислены денежные средства | 60, 76 | 51 |

|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |

Обратите внимание!

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

По нашему мнению, норма ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п.26 Методических указаний).

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.

В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Знай законодательство - решай сам

1. Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.

Согласно ПБУ 6/97 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признавалась "стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (напомним, что до изменений, внесенных в п.3.5 приказом Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе).

В текст ПБУ 6/01 добавлена норма, регулирующая порядок определения первоначальной стоимости основных средств при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Обращается внимание на противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии со ст.11 которого "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены.

Норма ПБУ 6/01 приближает порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 г. Вместе с тем, следует заметить, что в п.6.3 ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов. Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов. Как видно, оценка, проведенная по правилам, установленным ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой стороны, может быть разной.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна. Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправдана. Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый "вынужденный бартер", в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика. Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из "обычной" выручки.

Как видно, вопрос оценки основных средств, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами окончательно непроработан.

Следовательно, по нашему мнению, при решении указанного вопроса возможна вариантность, вызванная противоречивостью нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Вариант 1. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.11 ПБУ 6/01, согласно которому:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Вариант 2. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться п.6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым:

"Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Вариант 3. При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, руководствоваться ст.11 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которой:

"Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...".

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется "по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств" (параграф 21 МСФО 16).

Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив или в обмен на долю в аналогичном активе.

"В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости" (параграф 22 МСФО 16).

Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и другими объектами недвижимого имущества.

Российское законодательство предусматривает единый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не разделяя, в отличие от МСФО, обмен аналогичных и неаналогичных активов.

ПБУ 6/01 предусматривает определение первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного в результате обмена, по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей. В случае невозможности установить стоимость таких ценностей стоимость объектов основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Указанный подход не соответствует порядку, предусмотренному МСФО 16. В случае обмена неаналогичными активами международный стандарт предписывает определять стоимость основных средств по справедливой стоимости полученного актива; при обмене аналогичными активами - по балансовой стоимости переданного актива.

2. Определение стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче.

Как уже было сказано, согласно правилам бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Встает закономерный вопрос: как определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией? ПБУ в данном случае устанавливает, что указанная стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

На наш взгляд, при решении данного вопроса организации следует установить "аналогию обстоятельств" и "аналогию оценки". По нашему мнению, ПБУ 6/01 не содержит каких-либо ограничений на выбор оценки активов, переданных или подлежащих передаче по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Стоимость активов, передаваемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (а, следовательно, и первоначальную стоимость получаемых объектов основных средств), можно определить на основании:

1) цены, предусмотренной в договоре;

2) стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе;

3) рыночной стоимости;

4) др.

Необходимо отметить, что выбрать соответствующий способ оценки возможно как по видам договоров, так и по видам выбывающих активов.

По нашему мнению, аналогией обстоятельств может быть вид договора, например, договор мены. Аналогия оценки возможна, если организация уже определяла тем или иным способом стоимость выбывающих активов.

3.3. Поступление основных средств в качестве вклада

в уставный (складочный) капитал

Одним из способов поступления основных средств является получение объектов в счет вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой или увеличивающей уставный (складочный) капитал организации. Внося вклады в уставный (складочный) капитал организации, учредители действуют на основании учредительного договора. Передача вклада в уставный (складочный) капитал влечет за собой потерю права собственности на этот вклад, за исключением вклада государства и муниципальных образований в уставный капитал унитарных предприятий.

Согласно п.3 ст.213 ГК "коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям". В соответствии с п.2, ст.48 ГК "к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения".

Поэтому за указанным исключением единственным собственником переданного в уставный (складочный) капитал имущества является вновь созданное юридическое лицо (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т.д.).

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не определяет специфику оценки активов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Вместе с тем статья 11 указанного Закона устанавливает, что применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 6/01 "первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". Аналогичную норму содержало и ПБУ 6/97.

Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.24 Методических указаний (в ред. Приказа Минфина России от 28 марта 2000 г. N 32н)

"На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества, производится запись по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции со счетом учета уставного капитала.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет)".

Напомним, что в первоначальной редакции Методических указаний был закреплен следующий порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, внесенных учредителями:

"Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет)".

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) согласно новому Плану счетов и Инструкции по его применению (см. пояснения к счету 80 "Уставный капитал") предназначен счет 80 "Уставный капитал".

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

В соответствии с пояснениями к счету 75 "Расчеты с учредителями":

"При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм".

Схема проводок согласно новому Плану счетов:

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|——————————————————————————————————————————————————|—————————|——————————|

|Отражена задолженность учредителя по вкладу в ус-| 75 | 80 |

|тавный капитал | | |

|Отражено поступление объекта от учредителя | 08 | 75 |

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

Обратите внимание!

1. Особенности оценки имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал в акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций.

При определении первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, следует иметь в виду, что п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено следующее:

"Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в порядке, предусмотренном статьей 77 настоящего Федерального закона.

Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции и иные ценные бумаги общества".

Пункт 2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривает, что:

"Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества".

Следовательно, если стоимость неденежного вклада в уставный капитал АО и ООО составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

В ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, затрат, связанных с их поступлением, в частности, затрат, связанных с оценкой, доставкой, оплатой таможенных и регистрационных сборов и т.д.

Более того, текст формулировки п.3.3. ПБУ 6/97 не позволял сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал каких - либо затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

Методические указания также прямо не предусматривали возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, однако содержали положение, в соответствии с которым "принятие объектов основных средств ... отражается по дебету счета учета капитальных вложений ..." (п.24 Методических указаний) (в ред. приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н).

Таким образом, по нашему мнению, существовала как возможность включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств, так и возможность признания их расходом периода.

Пункт 12 ПБУ 6/01 содержит императивную норму, на основании которой фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств, полученных в том числе в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, по нашему мнению, формулировка п.12 ПБУ 6/01 не подразумевает возможности признания дополнительных затрат, связанных с поступлением объекта в счет вклада в уставный капитал, в качестве расходов периода. Однако в данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств не будет соответствовать согласованной учредителями (участниками) денежной оценке объектов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (имеется в виду применение не совсем корректной терминологии в п.9 и 12 ПБУ 6/01).

| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |

|—————————————————————————————————————————————|——————————|——————————————|

|Отражена задолженность учредителя по вкладу в| 75 | 80 |

|уставный капитал | | |

|Поступил объект от учредителя | 08 | 75 |

|Отражены затраты, связанные с поступлением| 08 | 60, 76 |

|объектов | | |

|Отражен НДС | 19 | 60, 76 |

|Невозмещаемый НДС списан на увеличение за-| 08 | 19 |

|трат, связанных с поступлением объекта | | |

|Принят объект основных средств к учету | 01 | 08 |

| | | |

3.4. Получение основных средств безвозмездно

"По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность" (ст.572 ГК РФ).

Если в качестве дарителя движимого имущества выступает юридическое лицо и стоимость предмета дарения превышает пять минимальных размеров оплаты труда, п.2 ст.574 ГК РФ требует письменного оформления договора в порядке, установленном ст.160 ГК РФ.

Договор дарения недвижимого имущества в соответствии со ст.574 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии со ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ: "оценка ... имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования ...".

Вышеуказанная норма не противоречит общим правилам оценки, отраженным в ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Действующее с 2000 года Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) определяет, что "активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости" (п.10.3). При этом рыночная стоимость полученных безвозмездно активов должна определяться организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. П.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств конкретизирует источники получения данных о рыночной стоимости: это могут быть данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Обратите внимание!

1. Запрещение и ограничение дарения.

2. Договор дарения и иные случаи безвозмездного получения.

1. Запрещение и ограничение дарения.

Необходимо отметить, что частью второй Гражданского кодекса РФ (ст.575 ГК РФ):

"Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями".

При этом ст.576 ГК РФ предусматривает, что:

"Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Дарение имущества, находящегося в общей совместной собственности, допускается по согласию всех участников совместной собственности с соблюдением правил, предусмотренных статьей 253 настоящего Кодекса".

"Участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом.

Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается независимо от того, кем из участников совершается сделка по распоряжению имуществом.

Каждый из участников совместной собственности вправе совершать сделки по распоряжению общим имуществом, если иное не вытекает из соглашения всех участников. Совершенная одним из участников совместной собственности сделка, связанная с распоряжением общим имуществом, может быть признана недействительной по требованию остальных участников по мотивам отсутствия у участника, совершившего сделку, необходимых полномочий только в случае, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об этом.

Правила настоящей статьи применяются постольку, поскольку для отдельных видов совместной собственности настоящим Кодексом или другими законами не установлено иное" (ст.253 ГК РФ).

2. Договор дарения и иные случаи безвозмездного получения

Исходя из нормы п.3.4. ПБУ 6/97, согласно которой "первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования", следовало, что помимо договора дарения могут быть также "иные случаи безвозмездного поступления". В нормативных актах по бухгалтерскому учету данный термин не определяется.

Согласно ст.423 ГК РФ "безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления".

С другой стороны, в ст.572 ГК РФ сказано, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения.

Таким образом, в ГК РФ "иные случаи безвозмездного получения", отличные от договора дарения, в отношении юридических лиц не упоминаются.

Следует отметить, что п.10 ПБУ 6/01 излагается по сравнению с п.3.4. ПБУ 6/97 в несколько иной редакции:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету". Таким образом, формально п.10 ПБУ 6/01 устанавливает необходимость оценивать по рыночной стоимости только объекты, полученные по договору дарения.

Вместе с тем, следует отметить, что "иные случаи безвозмездного поступления" имеют право на существование. Так, например, в соответствии со статьей 27. Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" "участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества". "Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества". Заметим, что указанные вклады в имущество общество - это не то же самое, что вклады в уставный капитал общества. При этом необходимо обратить внимание на то, что вклады участников в имущество общества не являются доходом общества, так как согласно п.2. ПБУ 9/99 "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".

Отражение в бухгалтерском учете

В соответствии с п.47. Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н:

"В случае получения организацией активов безвозмездно, в том числе по договору дарения (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и пр.), эти активы отражаются в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования:

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начисление амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.)".

Согласно новому Плану счетов на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

"По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно:". Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются по безвозмездно полученным основным средствам по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Знай законодательство - решай сам

1. Отражение в бухгалтерском учете операций по безвозмездному получению объектов основных средств.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, полученных по договору дарения.

1. Отражение в бухгалтерском учете операций по безвозмездному получению объектов основных средств.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) к внереализационным доходам, в частности, относятся:

"...активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения...".

Из данной нормы формально следует вывод о необходимости отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения объектов основных средств на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н:

Согласно Плану счетов на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно:

"По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно... Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы": по мере начисления амортизации".

Таким образом, по нашему мнению, при решении данного вопроса возможна вариантность.

Вариант 1. Рыночная стоимость объектов, полученных по договору дарения (безвозмездно) признается внереализационным доходом.

Указанный порядок учета целесообразно применять в случае, если поступления объектов основных средств безвозмездно не являются регулярными в хозяйственной деятельности организации и величина таких поступлений не является существенной для финансовой отчетности.

Вариант 2. Рыночная стоимость объектов, полученных по договору дарения (безвозмездно) отражается как доход будущих периодов, который признается в качестве внереализационного дохода равномерно в течение срока полезного использования по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

Если величина рыночной стоимости получаемых безвозмездно основных средств существенна, целесообразно применять Вариант 2 с целью равномерного признания стоимости объекта доходом будущих периодов по мере начисления амортизации.

2. Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, полученных по договору дарения.

Напомним, что в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, затрат, связанных с их поступлением, а формулировка п.3.4. указанного ПБУ не позволяла сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость таких объектов каких-либо дополнительных затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования".

Методическими указаниями определено, что затраты по доставке указанных объектов основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта. Что касается прочих затрат, непосредственно связанных с получением объекта основных средств, например, затрат по оценке независимым экспертом, то возможность их включения в первоначальную стоимость не оговорена.

В настоящее время, по нашему мнению, несмотря на формулировку п.12 ПБУ 6/01, вариантность решения указанного выше вопроса сохранена в связи с противоречием данной нормы ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 1. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и признаются в качестве расхода периода. Данная позиция основана на том, что в случае включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость, последняя не будет равна их рыночной стоимости, что противоречит норме ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 2. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, которая определяется как их рыночная стоимость, увеличенная на сумму дополнительных затрат, связанных с их поступлением (в соответствии с п.12 ПБУ 6/01).

3.5. Неучтенные объекты основных средств

Согласно п.28. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

"а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".

В соответствии с п.34 Методических указаний "неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц)".

(Более подробно порядок проведения инвентаризации изложен в одноименном разделе настоящего издания).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств определен в ст.257 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение:, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом...

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами".

Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, рассчитывается "исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки" (п.8 ст.250)*(6).

«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава 3. Поступление основных средств.