IV. Налогообложение при ипотеке

15. Налоги, уплачиваемые при операциях с залогом недвижимости

15.1. Действующее законодательство РФ о налогах и сборах

15.2. Основные начала и принципы налогообложения

15.3. Основные понятия и термины, используемые в актах законодательства

о налогах и сборах

15.4. Общие условия установления налогов и сборов

15.5. Права и обязанности плательщиков налогов и сборов и налоговых

агентов

15.6. Виды налогов, плательщиками которых являются лица, совершающие

операции с залогом недвижимости

15.7. Особенности системы налогов и сборов, плательщиками которых

могут быть лица, совершающие операции с залогом недвижимости

15.1. Действующее законодательство РФ о налогах и сборах

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ (далее - НК) законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Налоговый кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в РФ;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Действие НК распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК (см. п. 3 ст. 1; данная норма вводится в действие со дня введения в действие части второй НК; основание - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" (далее - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ).

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК.

Вышеуказанные законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК "законодательство о налогах и сборах". Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2).

15.2. Основные начала и принципы налогообложения

Основные начала законодательства о налогах и сборах определены в ст. 3 НК.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК.

Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено НК.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов (ст. 3 НК).

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ до введения в действие части второй НК в п. 5 ст. 3 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (далее - Закон РФ от 27 декабря 1998 г. N 2118-1) и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях изучают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет РФ при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 4 НК).

Министерство РФ по налогам и сборам, Министерство финансов РФ, Государственный таможенный комитет РФ, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (см. п. 2 ст. 4 НК).

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени определено в ст. 5 НК:

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением установленных случаев. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением установленных случаев. Федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК).

Не имеют обратной силы акты законодательства:

- устанавливающие налоги и (или) сборы;

- повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

- устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 5 НК).

Имеют обратную силу акты:

- устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5 НК).

Могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, акты:

- отменяющие налоги и (или) сборы;

- снижающие размеры ставок налогов (сборов);

- устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение (п. 4 ст. 5 НК).

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК, если такой акт (п. 1 ст. 6 НК):

1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК;

3) изменяет определенное НК содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК;

7) изменяет установленные НК основания, условия, последовательность или порядок действия участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими НК при наличии хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств.

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения (п. 3 ст. 6 НК).

Установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. В последнем случае действие может быть совершено в течение всего периода. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 6.1 НК).

15.3. Основные понятия и термины, используемые в актах законодательства о налогах и сборах

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий (ст. 8 НК).

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются (см. ст. 9 НК; до введения в действие части второй НК в п. 1 и 2 ст. 9 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов; основание - ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ):

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами;

3) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в РФ (далее - налоговые органы);

4) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения (далее - таможенные органы);

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (далее - сборщики налогов и сборов);

6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (далее - финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК;

7) органы государственных внебюджетных фондов;

8) Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения (далее - органы налоговой полиции) - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции НК.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых согласно НК возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (см. ст. 19 НК). До введения в действие части второй НК в части первой ст. 19 ссылки на положения НК приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов (см. ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ).

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (см. ст. 20 НК):

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Определение ряда институтов, понятий и терминов, используемых в НК, дано в ст. 11 НК. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.

Организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Важно подчеркнуть, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Под термином "лица (лицо)" понимаются организации и (или) физические лица.

Под термином "бюджеты (бюджет)" могут пониматься федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Банками (банком) признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.

Под термином "счета (счет)" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Источником выплаты доходов налогоплательщику является организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Свидетельством о постановке на учет в налоговом органе является документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков.

Местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Под местом жительства физического лица понимается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК (см. п. 2 ст. 11).

В Налоговом кодексе установлен институт "налоговых агентов". Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24).

15.4. Общие условия установления налогов и сборов

Общие условия установления налогов и сборов определены в ст. 17 НК.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в законодательном акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 2 и 3 ст. 17 НК).

В ст. 16 НК определены требования к информации о налогах и сборах. В частности, установлено, что информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в Министерство РФ по налогам и сборам и Министерство финансов РФ, а также в соответствующие налоговые и финансовые органы. Сведения о действующих региональных налогах и сборах и об их основных положениях публикуются Министерством РФ по налогам и сборам ежеквартально, а сведения о действующих местных налогах и сборах и об их основных положениях - соответствующими региональными налоговыми органами не реже одного раза в год.

15.5. Права и обязанности плательщиков налогов и сборов и налоговых агентов

Налогоплательщики имеют право (п. 1 ст. 21 НК):

1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочия налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК и другими актами законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 и 3 ст. 21 НК).

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (ст. 22 НК).

Налогоплательщики обязаны (п. 1 ст. 23 НК):

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7) предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НК;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета (см. п. 2 ст. 23 НК):

- об открытии или закрытии счетов (в десятидневный срок);

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия);

- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ (в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации);

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации (в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения);

- об изменении своего места нахождения или места жительства (в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения).

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 3 и 4 ст. 23 НК).

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК. В соответствии с п. 3 ст. 24 НК налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговый агент за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

15.6. Виды налогов, плательщиками которых являются лица, совершающие операции с залогом недвижимости

В соответствии со ст. 12 НК (статья вводится в действие со дня введения в действие второй части НК; основание - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ) в РФ устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги и сборы субъектов РФ (далее - региональные налоги и сборы) и местные налоги и сборы.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК и обязательные к уплате на всей территории РФ. Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК и законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (см. п. 2 и 3 ст. 12 НК).

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов РФ.

При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления также могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК (п. 4 и 5 ст. 12).

К налогам и сборам, плательщиками которых в соответствии с НК могут быть физические лица, совершающие операции с залогом недвижимости, относятся следующие:

1) федеральные (ст. 13):

налог на доходы от капитала (вероятно, не будет введен);

налог на доходы физических лиц;

государственная пошлина;

федеральные лицензионные сборы;

2) региональные (ст. 14):

налог на недвижимость;

региональные лицензионные сборы;

3) местные (ст. 15):

земельный налог;

налог на имущество физических лиц;

налог на наследование или дарение (вероятно, будет установлен федеральный налог);

местные лицензионные сборы.

Важно отметить, что ст. 13, 14 и 15 НК вводятся в действие со дня введения в действие части второй НК (основание - Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ).

До введения в действие части второй НК в РФ действуют налоги и сборы, установленные Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (в редакции от 10 февраля 1999 г.).

Введение в действие части второй НК будет означать: сохранение отдельных видов налогов и сборов в новых условиях; отмену ряда старых налогов и сборов; введение новых налогов и сборов; замену одних видов налогов и сборов другими; перераспределение отдельных видов налогов и сборов между различными уровнями государственной власти и местного самоуправления. Важно подчеркнуть, что ряд местных налогов и сборов может быть отменен до вступления в силу части второй НК при введении регионального налога с продаж.

В настоящее время налоги, уплачиваемые физическими лицами при операциях с залогом недвижимости, установлены Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", действующим в редакции от 10 февраля 1999 г.

До введения в действие части первой НК этот Закон определял общие принципы построения налоговой системы в РФ, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В настоящее время в действующей редакции сохранились лишь отдельные нормы, в частности определяющие виды налогов и сборов, подлежащих взиманию на территории РФ.

К налогам и сборам, плательщиками которых в соответствии с данным Законом могут быть физические лица, совершающие операции с залогом недвижимости, относятся следующие:

1) федеральные налоги (см. ст. 19):

налог на доходы физических лиц;

гербовый сбор;

государственная пошлина;

налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

2) налоги республик в составе РФ, краев, областей, автономной области (см. ст. 20):

единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности;

единый сельскохозяйственный налог (относится к специальным режимам налогообложения);

3) местные налоги (см. ст. 21):

налог на имущество физических лиц;

земельный налог;

регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

сбор за выдачу ордера на квартиру;

сбор за уборку территорий населенных пунктов.

Обязательства по налогу на доходы физических лиц могут возникать при совершении следующих операций с объектами недвижимости:

1) покупка с привлечением кредита банка (ипотека в силу закона);

2) покупка с условием рассрочки платежа (ипотека в силу закона);

3) получение в дар от юридического лица объекта недвижимости, обремененного ипотекой;

4) расторжение договора долевого строительства, оплата по которому осуществлялась за счет кредита банка;

5) продажа заложенного по договору об ипотеке имущества, принадлежащего на праве собственности;

6) получение дохода по договору ренты (ипотека в силу закона);

8) сдача внаем или в аренду заложенного имущества (жилого дома или квартиры или иного недвижимого имущества, которое может быть предметом ипотеки);

9) совершение иных операций с залогом недвижимости.

Обязательства по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, возникают у физических лиц в тех случаях, когда переход права собственности на объект, заложенный по договору об ипотеке, осуществляется в результате наследования или дарения.

Обязательства по налогу на имущество физических лиц могут возникнуть в тех случаях, когда физическому лицу на праве собственности принадлежат объекты недвижимости, заложенные по договору об ипотеке (жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, гаражи и иные строения и сооружения, а также воздушные и морские суда). В числе объектов обложения налогом на имущество физических лиц не определены земельные участки. Данный вид недвижимости подлежит обложению земельным налогом. Действующим законодательством установлено, что в РФ использование земли является платным, а формами оплаты являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли.

Обязательства по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности у физических лиц возникают в тех случаях, когда они осуществляют определенные виды предпринимательской деятельности, а актами законодательства о налогах и сборах соответствующих субъектов РФ установлена обязанность по уплате этого налога. В случаях, когда актами законодательства о налогах и сборах соответствующих субъектов РФ такая обязанность не установлена, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению в соответствии с действующим законодательством о подоходном налоге с физических лиц. Одним из основных видов предпринимательской деятельности физических лиц, по которому широко применяется система обложения единым налогом на вмененный доход, является сдача внаем или в аренду объектов недвижимости, а также оказание услуг по краткосрочному проживанию.

Государственная пошлина подлежит взиманию с физических лиц (граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства), юридических лиц независимо от форм собственности за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. Государственная пошлина представляет собой обязательный и действующий на всей территории РФ платеж. Предусмотренный действующим налоговым законодательством гербовый сбор взимается в форме государственной пошлины.

Государственная пошлина подлежит уплате при совершении следующих видов сделок с объектами недвижимости: купля-продажа, мена, дарение, сдача внаем (в отдельных случаях разрешено не регистрировать сдачу внаем, а следовательно, не возникает обязанности по уплате государственной пошлины), сдача в аренду, передача по договору ренты, а также при создании объекта недвижимости путем строительства (индивидуального или долевого), получении объекта недвижимости по наследству, совершении различного рода операций, предусматривающих залог недвижимости.

Обязательства по уплате регистрационного сбора с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, возникают в тех случаях, когда физическое лицо регистрируется в качестве предпринимателя без образования юридического лица, в том числе для осуществления предпринимательской деятельности, связанной с объектами недвижимости. К таким видам деятельности можно отнести сдачу внаем или в аренду жилых и нежилых помещений, зданий, строений и сооружений; предоставление услуг по краткосрочному проживанию; риэлторскую, оценочную и консультационную деятельность; строительство объектов недвижимости с целью продажи либо последующей эксплуатации; посредничество при сдаче внаем объектов недвижимости и т.д.

Обязательства по уплате сбора за уборку территорий населенных пунктов могут возникнуть у физических лиц - владельцев строений в соответствии с нормами, устанавливаемыми актами местных представительных органов власти.

Обязательства по уплате сбора за выдачу ордера на квартиру возникают у физических лиц, получивших право на заселение отдельной квартиры, главным образом по договору социального займа.

Кроме того, при совершении различного рода операций с объектами недвижимости могут возникнуть обязательства по уплате других видов сборов и обязательных платежей.

Все вышеперечисленные налоговые обязательства физических лиц по уплате налогов и сборов можно подразделить на регулярные (периодические) и эпизодические.

К видам налогов, по которым у физических лиц могут возникать регулярные обязательства, следует отнести налог на имущество физических лиц; земельный налог; сбор за уборку территорий населенных пунктов; единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Кроме того, регулярные (периодические) налоговые обязательства у физических лиц могут возникнуть по налогу на доходы физических лиц в случаях, когда этими лицами осуществляется сдача внаем или в аренду объектов недвижимости, а также когда они получают платежи по договорам ренты. Обязательства по другим видам налогов, как правило, возникают в результате совершения этими лицами каких-либо действий с объектами недвижимости.

15.7. Особенности системы налогов и сборов, плательщиками которых могут быть лица, совершающие операции с залогом недвижимости

Действующая система российских налогов и сборов формируется уже свыше десяти лет. Основы этой системы были заложены в конце 1991 г., когда был принят Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и законы об отдельных видах налогообложения. Эта система не всегда учитывала возможности налогоплательщиков по уплате налогов и возможности налоговых органов по эффективному контролю.

Отсутствие опыта у законодателей и руководителей налоговых органов обусловили наличие множества недостатков, противоречий и методологических недоработок. В результате действующая налоговая система России остается нестабильной. В течение налоговых периодов в отдельные акты законодательства о налогах и сборах могут вноситься поправки, изменения и дополнения. Отсутствие методологической проработки выражается, в частности, в наличии противоречий между актами гражданского и налогового законодательства. Следует подчеркнуть, что Гражданский кодекс РФ разрабатывался и утверждался в то время, когда налоговая система в основном уже была сформирована. Мировая практика создания систем в развитых государствах шла по другому пути: вначале закладывались основы гражданско-правового законодательства, устанавливались экономические правила и обычаи, а затем постепенно нарабатывался опыт по налогообложению в отдельных сферах экономической деятельности.

Существует ряд противоречий между нормами, установленными отдельными актами законодательства о налогах и сборах. Это относится к актам, регламентирующим взимание как одного вида налога, так и различных видов налогов.

Значительные расхождения и противоречия нередко встречаются также между актами законодательства РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления. Региональные и местные законодательные и исполнительные власти иногда выходят за рамки, устанавливаемые федеральным налоговым законодательством. Министерство РФ по налогам и сборам продолжает выявлять различного рода нарушения в сфере законотворчества на уровне регионов и местного самоуправления.

В 1991 г. законы создавались таким образом, чтобы впоследствии нормы этих законов разъяснялись в инструктивных документах и материалах государственных ведомств. Это породило многочисленные противоречия между актами законодательства и инструктивными документами, а также различного рода разъяснениями налоговых органов и Министерства финансов РФ. В связи с вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ нормы, содержащиеся в инструкциях, письмах и т.д., окончательно утратили силу актов действующего законодательства о налогах и сборах. Однако в практической деятельности налоговых органов они продолжают использоваться, что вызывает многочисленные споры между налогоплательщиками и представителями налоговых органов.

Сложность восприятия действующих актов налогового законодательства обусловливается прежде всего отсутствием единой методологии налогообложения объектов недвижимости. Разные виды налогообложения основываются на различных методах и подходах. В одних случаях объектом налогообложения выступает рыночная цена объекта (с учетом поправок), в других - балансовая стоимость, в третьих - покупная стоимость, в четвертых - оценка специализированной организации (бюро технической инвентаризации, страховой компании, независимого лицензированного оценщика).

До начала 2001 г. действующую налоговую систему РФ крайне отличали: высокие ставки налогов и низкий уровень максимальных размеров имущественных налоговых вычетов. В 1999 г. максимальная ставка по подоходному налогу с физических лиц составляла 45%. Максимальная ставка налога на имущество физических лиц составляет 2%.

Следует подчеркнуть, что для физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, существенно ограничиваются возможности зачета произведенных расходов на содержание и приобретение недвижимости для определения налоговых обязательств (в частности, для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества, являющегося предметом ипотеки).

Действующая налоговая система РФ допускает многократность налогообложения. Единственным ограничением является норма о том, что один объект не может облагаться дважды одним и тем же налогом. Однако не исключается двойное налогообложение в тех случаях, когда объект облагается разными налогами.

Механизм налогообложения по целому ряду налогов, плательщиками которых могут быть лица, владеющие объектами недвижимости или совершающие операции с объектами недвижимости, предполагает использование такого института, как установленный законом минимальный размер оплаты труда (МРОТ). В отдельных законодательных актах также используется термин "минимальная месячная оплата труда" (ММОТ). Этот институт применяется при определении обязательств по уплате государственной пошлины, отдельных видов сборов; он составляет основу определения налоговых обязательств физических лиц, получающих объекты недвижимости по наследству. Кроме того, при заключении и регистрации договоров купли-продажи, мены, дарения, ренты МРОТ определяет минимальный уровень налоговых обязательств.

До 1 января 2001 г. механизм, основанный на МРОТ, применялся при обложении доходов физических лиц, получаемых ими от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности. С МРОТ было связано максимальное ограничение объема налоговой льготы, предусмотренной для налогоплательщиков, приобретающих объекты жилой недвижимости в собственность.

В связи с тем, что размер МРОТ может сохраняться неизменным на протяжении ряда лет, налоговые обязательства сторон при совершении сделок с объектами недвижимости могут существенно изменяться даже в условиях стабильности норм законодательства о налогах и сборах.

Для действующей российской налоговой системы РФ характерна также чрезмерная жесткость налоговых санкций, которые в сочетании с вышеперечисленными факторами делают операции с залогом недвижимости рискованными для отдельных категорий лиц.

Следует отметить, что на размер обложения конкретными видами налогов большое влияние могут оказать и такие факторы, как инфляция, ставка рефинансирования Центрального банка РФ, курс рубля к иностранным валютам, нормы законодательства по валютному регулированию и валютному контролю, динамика цен на объекты недвижимости, практика и обычаи, утвердившиеся на рынке недвижимости в России, методы работы органов Министерства РФ по налогам и сборам, а также органов Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП).

16. Налоговые последствия совершения сделок с залогом недвижимости по доверенности и на основе доверительного управления имуществом

16.1. Налоговые последствия совершения сделок с недвижимостью

по доверенности

16.2. Гражданско-правовое регулирование отношений, возникающих

на основе договора о доверительном управлении

16.3. Налоговые последствия совершения операций с недвижимостью

на основе договора доверительного управления

16.4. Обязанности доверительного управляющего как налоговогоагента

16.5. Налогообложение дохода в форме материальной выгоды при сделках

с залогом недвижимости, заключенных довери-тельным управляющим

16.1. Налоговые последствия совершения сделок с недвижимостью по доверенности

В действующей практике широко применяются выдача и получение доверенности для совершения сделок на рынке недвижимости. Доверенности используются для подготовки необходимых для проведения сделки документов, регистрации договоров, предметом которых выступают объекты недвижимости. Недвижимое имущество может продаваться, покупаться, обмениваться, сдаваться по договору найма или аренды не собственником этого имущества, а третьим лицом, действующим на основании доверенности. Со дня вступления в силу Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 18-ФЗ передача жилого дома или квартиры в ипотеку может также быть осуществлена по доверенности.

Основные гражданско-правовые нормы, регулирующие отношения, возникающие на основе доверенности, определены в ст. 182-189 ГК РФ.

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу. Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом (см. п. 1 и 2 ст. 185 ГК РФ).

К нотариально удостоверенным доверенностям приравниваются (п. 3 ст. 185 ГК РФ):

1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях и санаториях и других военно-лечебных учреждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом;

2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воинских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нотариальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные командирами (начальниками) этих частей, соединений, учреждений или заведений;

3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения свободы;

4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находящихся в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместителем) соответствующего органа социальной защиты населения.

Доверенность на получение заработной платы и иных платежей, связанных с трудовыми отношениями, на получение вознаграждения авторов и изобретателей, пенсий, пособий и стипендий, вкладов граждан в банках и на получение корреспонденции, в том числе денежной и посылочной, может быть удостоверена также организацией, в которой доверитель работает или учится, жилищно-эксплуатационной организацией по месту его жительства и администрацией стационарного лечебного учреждения, в котором он находится на излечении (п. 4 ст. 185).

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации (п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Срок доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Удостоверенная нотариусом доверенность, предназначенная для совершения действий за границей и не содержащая указание о сроке ее действия, сохраняет силу до ее отмены лицом, выдавшим доверенность (ст. 186 ГК РФ).

Действие доверенности прекращается вследствие наступления одного из следующих событий (п. 1 ст. 188 ГК РФ):

1) истечения срока доверенности;

2) отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

3) отказа лица, которому выдана доверенность;

4) прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

5) прекращения юридического лица, которому выдана доверенность;

6) смерти гражданина, выдавшего доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

7) смерти гражданина, которому выдана доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Соглашение об отказе от этих прав ничтожно (п. 2 ст. 188 ГК РФ).

Налоговые последствия сделок, заключенных по доверенности, определяются в соответствии с нормой, приведенной в п. 1 ст. 182 ГК РФ: "Сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого".

Лицо, действующее по доверенности, является представителем лица, выдавшего доверенность. Представитель действует от имени представляемого. Таким образом, в результате действий представителя налоговые обязательства всегда возникают у лица, выдавшего доверенность. Если по доверенности продано недвижимое имущество, то обязательства по налогу на доходы физических лиц возникают у собственника имущества, выдавшего доверенность. Аналогичные ситуации возникают при заключении по доверенности следующих видов сделок: покупка, обмен, сдача внаем или в аренду, осуществление операций с залогом недвижимости и т.д.

16.2. Гражданско-правовое регулирование отношений, возникающих на основе договора о доверительном управлении

В последние годы на российском рынке недвижимости все чаще практикуется заключение сделок, совершаемых доверительными управляющими. Собственник имущества передает его в доверительное управление, а доверительный управляющий в пределах полномочий совершает от своего имени сделки по распоряжению этим имуществом. К основным видам операций, осуществляемых доверительными управляющими, относится сдача объектов недвижимого имущества внаем или аренду. При этом договором о доверительном управлении может быть предусмотрено право доверительного управляющего обременять залогом (ипотекой) как отдельные объекты, так и все имущество, переданные в доверительное управление.

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Объектами доверительного управления могут выступать объекты недвижимости (принадлежащие на праве собственности физическим лицам жилые дома, квартиры, приватизированные комнаты в коммунальных квартирах, дачи, садовые домики, земельные участки), предприятия как имущественные комплексы, ценные бумаги и другое имущество.

Одним из основных преимуществ договора доверительного управления недвижимым имуществом является возможность для собственника привлечь управляющую компанию либо физическое лицо - предпринимателя, обладающих необходимой информацией, профессиональными знаниями, в том числе знанием конъюнктуры рынка, для наиболее эффективного использования имущества и увеличения доходности. Управляющий недвижимостью по договору доверительного управления может осуществлять широкий спектр действий в отношении доверенного ему имущества от своего имени, но с обязательным упоминанием об учрежденном доверительном управлении - в подписываемых договорах ставится отметка "Д.У.". Это позволяет отличать действия управляющего в отношении собственного и доверенного ему имущества. Для обособления имущества, переданного в управление, используется отдельный баланс.

Управляющий, заключая договор с пометкой "Д.У.", выступает стороной совершенных сделок; при этом возникающие из этих сделок обязательства подлежат погашению управляющим прежде всего за счет переданного в управление имущества.

Гражданский кодекс РФ устанавливает особые требования к форме договора о доверительном управлении. Это должен быть письменный договор, подлежащий нотариальному заверению и регистрации органом государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Если вышеуказанные требования не соблюдаются, то заключенный договор является недействительным.

Доверительное управление является возмездным договором, согласно которому управляющему причитается определенное вознаграждение, а также возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом. Вознаграждение может определяться либо в процентах от среднего остатка управления, либо в процентах от прибыли (дохода), полученной в период управления имуществом.

Особо следует отметить регламентацию ответственности доверительного управляющего, так как ему передается имущество собственника, в отношении которого управляющий может производить широкий спектр различных действий. ГК РФ использует понятие "должная заботливость", которую обязан проявить управляющий. В случае невыполнения этого условия доверительный управляющий должен возместить выгодоприобретателю, которым может быть и учредитель управления, упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а также убытки, причиненные утратой или повреждением имущества с учетом его естественного износа.

Если в результате использования имущества доверительным управляющим возникают долги, то они подлежат погашению за счет имущества, переданного в доверительное управление. Если этого имущества не хватает для погашения долгов, то взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и этого имущества - на средства учредителя управления, которые не переданы в доверительное управление.

В ГК РФ представлен исчерпывающий перечень оснований для прекращения договора о доверительном управлении. Такими основаниями являются:

- смерть гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидация юридического лица - выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;

- отказ выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;

- смерть гражданина, являющегося доверительным управляющим;

- признание доверительного управляющего недееспособным или безвестно отсутствующим, а также признание индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);

- отказ доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;

- отказ учредителя управления от договора по иным причинам (относительно предыдущей) при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;

- признание несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления (см. п. 1 ст. 1024 ГК РФ).

Учредитель управления может прекратить его и в иных случаях, но с обязательной выплатой управляющему вознаграждения, обусловленного договором. Поскольку четкая правовая регламентация договора о доверительном управлении утвердилась только с принятием второй части ГК РФ, большого опыта в использовании этого вида договоров в нашей стране нет. Тем не менее собственник может привлечь профессионалов к использованию своего имущества, предоставив им наибольшую свободу действий, с одной стороны, и обезопасив себя от отдельных негативных результатов такого управления - с другой, что позволяет прогнозировать широкое использование доверительного управления.

16.3. Налоговые последствия совершения операций с недвижимостью на основе договора доверительного управления

Важно подчеркнуть, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). В связи с этим за учредителем управления (доверительным собственником) сохраняются все обязанности по уплате налогов и сборов, связанных с владением имуществом.

У физических лиц - учредителей доверительного управления могут возникать обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (при продаже отдельных видов имущества; сдаче недвижимого имущества внаем или в аренду) по налогу на имущество физических лиц (в течение того периода, когда ему принадлежит соответствующий объект недвижимости на праве собственности), по земельному налогу (в том случае, когда в доверительное управление передается земельный участок, находящийся в собственности учредителя доверительного управления).

У юридических лиц - учредителей доверительного управления могут возникать обязательства по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, земельного налога (в соответствии с частью первой НК предполагается введение регионального и местного земельных налогов). Следует отметить, что косвенные налоги (налог на добавленную стоимость и налог с продаж), если в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах такие обязанности возникают, уплачиваются доверительным управляющим.

Кроме того, в результате действий доверительного управляющего у учредителей доверительного управления могут возникать обязанности по уплате налога на доходы физических лиц или налога на прибыль организаций (в зависимости от того, какое лицо является учредителем доверительного управления) и при приобретении объекта недвижимости.

По договору доверительного управления учредитель управления может назначать любых лиц бенефициарами. В этом случае получателями дохода и соответственно налогоплательщиками будут являться эти лица. Следовательно, только у них будут возникать обязательства по налогу на доходы физических лиц (или по налогу на прибыль организаций).

Привлечение доверительного управляющего существенно расширяет возможности по вычету расходов, произведенных с целью извлечения дохода, из валового дохода. Другими словами, возможен вычет расходов по капитальному и текущему ремонту, улучшению и оборудованию жилого помещения, сдаваемого внаем или в аренду. Следует отметить, что возможности по вычету различного рода расходов, как правило, шире у индивидуальных предпринимателей и организаций, чем у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей. Только для того, чтобы заключить договор доверительного управления недвижимым имуществом, физическому лицу - собственнику этого имущества не нужно регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Правильно построенная система взаимоотношений между доверительным собственником, доверительным управляющим и бенефициарами позволяет в некоторых случаях осуществлять выплаты дохода таким образом, чтобы наиболее эффективно использовались предоставляемые действующим законодательством о налогах и сборах возможности.

16.4. Обязанности доверительного управляющего как налогового агента

Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента для доверительного собственника и других лиц, получающих доходы от доверительного управления (выгодоприобретателей). В его обязанности, в частности, входят начисление, удержание и перечисление налоговых платежей. Кроме того, он обязан в установленные сроки предоставлять информацию о начисленных и выплаченных налогах, а также удержанных налогах в налоговый орган по месту своей регистрации.

Термин "налоговый агент" используется в законодательстве о налогах и сборах со дня вступления в силу части первой НК (введена в действие с 1 января 1999 г.).

В Российской Федерации термин "налоговый агент" означает - лицо, на которое в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК.

Налоговые агенты обязаны (ст. 24 НК):

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены в ст. 226 НК.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с учетом следующих особенностей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями). Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов и их учреждения в РФ именуются в гл. 23 НК налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (ст. 226 НК).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие:

- государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица;

- постановку на учет в налоговых органах.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога (ст. 230 НК).

Следует отметить, что у налогоплательщика физического лица, сдающего имущество в наем или аренду, могут возникать разные обязанности в зависимости от того, самостоятельно он осуществляет эти операции или сдачу имущества внаем или аренду производит доверительный управляющий. Если физическое лицо - собственник получает доход по договору найма или аренды любого имущества, то он обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог, а также подать налоговую декларацию (см. пп. 1 п. 1 и п. 2, 3 ст. 228 НК). В том случае, когда сдача имущества внаем или аренду осуществляется доверительным управляющим, обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога у физического лица и по подаче налоговой декларации возникает только в том случае, когда налог не был удержан доверительным управляющим как налоговым агентом (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК). В тех же случаях, когда доверительный управляющий своевременно и в полном объеме удерживает налог с сумм, выплачиваемых учредителю управления или выгодоприобретателям (бенефициарам), у этих лиц на основании получения указанного дохода обязанности по подаче налоговой декларации не возникает. Как отмечалось выше (см. 16.3. Налоговые последствия совершения операций с недвижимостью на основе договора доверительного управления), эти лица могут не регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

16.5. Налогообложение дохода в форме материальной выгоды при сделках с залогом недвижимости, заключенных доверительным управляющим

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц может быть доход налогоплательщика, полученный в виде материальной выгоды.

Налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 212 НК "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" подлежат:

1) материальная выгода от экономии на процентах;

2) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг);

3) материальная выгода от приобретения ценных бумаг.

На основе договора доверительного управления доверительный управляющий может приобретать для учредителя управления отдельные виды недвижимого имущества. В тех случаях, когда такое имущество приобретается на условиях рассрочки платежа либо с привлечением кредита банка, это имущество может быть обремененным ипотекой в силу закона. Собственником обремененного ипотекой имущества в таких случаях становится учредитель управления. Если приобретение имущества будет осуществлено доверительным управляющим по ценам ниже рыночных, то лицом, получившим доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), будет признан учредитель управления, так как именно он является лицом, приобретающим имущество в собственность. Схожая ситуация может возникнуть также в тех случаях, когда доверительный управляющий, действуя на основании договора о доверительном управлении, осуществляет строительство, ремонт, модернизацию объектов недвижимости, принадлежащих учредителю доверительного управления, и при этом заключает договоры о проведении работ, оказании услуг, закупки материалов по ценам ниже рыночных.

Вопросы налогообложения материальной выгоды при приобретении или строительстве жилья будут рассмотрены в 18.2. Материальная выгода при приобретении недвижимости как объект обложения налогом на доходы физических лиц. Материальная выгода от приобретения ценных бумаг может возникать при приобретении физическим лицом закладной, а также при покупке инвестиционного пая.

Материальная выгода от экономии на процентах может возникать при ипотечном кредитовании физических лиц в тех случаях, когда условиями кредитного договора предусматривается уплата процентов по ставкам значительно меньшим, чем ставка рефинансирования Центрального банка РФ. Если кредит на таких условиях получает физическое лицо - собственник имущества, передаваемого в ипотеку, то у него возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (см. подробно 19.2. Материальная выгода как объект обложения налогом на доходы физических лиц).

В соответствии с договором о доверительном управлении доверительный управляющий может быть уполномочен собственником - учредителем доверительного управления на сдачу недвижимого имущества в ипотеку с целью получения кредита (займа). В том случае, когда заемщиком по кредиту выступает доверительный управляющий, а в ипотеку передается находящееся в доверительном управлении недвижимое имущество, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у собственника имущества не возникает. В этой ситуации собственник имущества не является заемщиком по кредитному договору или договору ссуды. Если доверительный управляющий является физическим лицом, то доход в виде материальной выгоды может возникнуть у него, так как именно он является получателем кредита (или ссуды) на льготных условиях.

При этом у собственника имущества может возникнуть доход, подлежащий налогообложению, при реализации на аукционе имущества, являющегося предметом ипотеки, в результате обращения взыскания при невыполнении доверительным управляющим - заемщиком обязательств по кредитному договору (см. 19.0. Материальная выгода от экономии на процентах при получении ипотечного кредита).

17. Налоговый контроль при приобретении недвижимости с привлечением ипотечного кредита

17.1. Система налогового контроля

17.2. Обязанности и ответственность организаций или уполномоченных

лиц, связанных с проведением налогового контроля

17.3. Проведение налогового контроля за расходами физического лица

17.4. Ответственность физического лица за непредставление специальной

декларации

17.5. Ипотечное кредитование как способ решения проблем, связанных

с налоговым контролем

17.6. Другие способы решения проблем, связанных с налоговым контролем

17.1. Система налогового контроля

20 июля 1998 г. Президентом РФ Б.Н.Ельциным был подписан Федеральный закон N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам". Этот закон должен был вступить в силу по истечении 6 месяцев со дня его официального опубликования; при этом п. 2 ст. 3 указанного Закона должен был вступить в силу через один год после вступления в силу Закона. На период до вступления в силу указанного пункта Закона предусматривался особый переходный режим государственного контроля за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам. В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ Правительство РФ должно было разработать и представить на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания РФ предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс РФ, Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, Уголовный кодекс РФ, Основы законодательства РФ о нотариате в части введения ответственности за нарушение данного Закона. Однако в 1999 г. введение в действие Закона было отложено на год. С включением в НК ст. 86.1, 86.2 и 86.3 (см. ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) Федеральный закон от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ утратил силу.

Законодательную базу налогового контроля за расходами физических лиц составляют ст. 86.1, 86.2 и 86.3 НК. Эти статьи были включены в Налоговый кодекс Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ). Они были введены в действие с 1 января 2000 г.

Объектом налогового контроля выступают расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобретающего в собственность имущество, указанное в п. 2. ст. 86.1 НК. Физическими лицами - налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК). В соответствии с п. 1 ст. 86.1 НК целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам.

К имуществу, расходы на приобретение которого контролируют налоговые органы, относятся следующие объекты (п. 2 ст. 86.1. НК):

1) недвижимое имущество, за исключением многолетних насаждений;

2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;

3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

4) культурные ценности;

5) золото в слитках.

Перечень видов имущества, расходы на приобретение которого подлежат контролю налоговых органов, является исчерпывающим.

Налоговый контроль за расходами физического лица производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию указанных видов имущества, регистрацию сделок с этим имуществом, а также регистрацию прав на это имущество (п. 3 ст. 86.1 НК).

17.2. Обязанности и ответственность организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением налогового контроля

В ст. 86.2 НК определены организации или уполномоченные лица, на которые возлагается обязанность после регистрации соответствующих сделок и имущества предоставлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках (имуществе). В п. 1 ст. 86.2 установлено, что "орган, осуществляющий регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязан не позднее 15 дней после регистрации сделок купли-продажи недвижимости направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированных сделках".

В п. 2-5 ст. 86.2 НК установлены аналогичные обязанности для следующих органов и лиц:

- органов, осуществляющих регистрацию механических транспортных средств;

- лиц, регистрирующих сделки с ценными бумагами;

- нотариусов (только при удостоверении сделок купли-продажи культурных ценностей; в тех случаях, когда нотариус осуществляет удостоверение сделок с недвижимостью, обязанности по предоставлению информации в рамках системы налогового контроля на него не распространяются);

- уполномоченных лиц и организаций, регистрирующих сделки с золотом в слитках.

Следует подчеркнуть, что законодатель возлагает на регистрационные палаты (подразделения министерства юстиции как органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним) обязанность о соответствующем информировании налоговых органов только в случаях регистрации сделок купли-продажи недвижимости. Таким образом, учреждения министерства юстиции не должны (и не вправе!) сообщать в налоговые органы информацию о регистрации любых иных сделок с недвижимым имуществом, а также о регистрации возведенных (построенных) жилых домов, квартир, иных помещений и сооружений. К договорам купли-продажи не относятся следующие виды договоров, в результате заключения которых приобретается право собственности на недвижимое имущество:

- приватизации;

- ренты;

- дарения;

- пожизненного содержания с иждивением;

- о долевом строительстве жилья в многоквартирном доме.

Формально к договору купли-продажи не относятся договор мены жилыми помещениями, принадлежащими физическим или юридическим лицам на праве собственности, но в соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Однако в тех случаях, когда стороны осуществляют равноценный обмен, нельзя говорить об осуществлении сторонами расходов на приобретение в собственность недвижимого имущества.

Орган, осуществляющий регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, не должен сообщать в налоговые органы информацию об имуществе, полученном лицом в результате наследования, а также о различного рода обременениях объекта недвижимости, в том числе об обременении объекта ипотекой как в силу договора, так и в силу закона.

Форма извещения, которым вышеуказанные организации или уполномоченные лица сообщают налоговым органам о совершенных сделках, а также перечень документов, прилагаемых к такому извещению, утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам (п. 6 ст. 86.2 НК). Форма извещения приведена в Приложении N 1 к приказу МНС "Об утверждении форм документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица" от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379.

Непредставление организацией или уполномоченным лицом информации, указанной в ст. 86.2 НК, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК (п. 7 ст. 86.2).

Статья 126 НК "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" была введена Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. Статья предусматривала ответственность за следующие виды налоговых правонарушений:

"1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах,

влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом,

влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей".

Следует отметить, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ п. 3 ст. 126 НК признан утратившим силу с 1 июля 2002 г.

17.3. Проведение налогового контроля за расходами физического лица

Основные нормы о проведении налогового контроля за расходами физического лица содержатся в ст. 86.3 НК.

В случае если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества (п. 1 ст. 86.3 НК).

Форма требования о представлении специальной декларации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, приведена в Приложении N 2 к приказу МНС РФ "Об утверждении форм документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица" от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа (п. 2 ст. 86.3 НК).

Лицо, представляющее специальную декларацию, вправе приложить к ней заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих указанные в ней сведения. По требованию налоговых органов составителем специальной декларации или его представителем должны быть представлены для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации (п. 3 ст. 86.3 НК).

Следует подчеркнуть, что в НК не установлена обязанность декларанта прилагать к специальной декларации заверенные в установленном порядке копии документов. Но если такие документы были приложены, у него возникает обязанность представить оригиналы таких документов по требованию должностного лица налогового органа.

Форма специальной декларации разрабатывается МНС России по согласованию с Министерством финансов РФ (п. 4 ст. 86.3 НК). Форма специальной декларации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, приведена в Приложении N 3 к приказу МНС РФ "Об утверждении форм документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица" от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379.

В специальной декларации должны быть указаны сведения:

- о декларанте (фамилия, имя и отчество; идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии), код налогового органа, адрес своего постоянного места жительства (где зарегистрирован по постоянному месту жительства); документ, удостоверяющий личность, его серию и номер, кем и когда выдан; дата и место рождения, а также контактные телефоны);

- о приобретенном имуществе (полное наименование приобретенного имущества, место его нахождения; дата приобретения имущества; стоимость приобретенного имущества на дату совершения сделки);

- об источниках средств, израсходованных на приобретение имущества.

В специальной декларации указываются следующие сведения об источниках средств, израсходованных на приобретение имущества:

- наименование источника получения средств (физические и юридические лица, от которых были получены средства);

- адрес местонахождения источника средств (если источником средств являлось юридическое лицо, указываются полный адрес фактического местонахождения и идентификационный номер налогоплательщика - юридического лица; если источником средств являлось физическое лицо, указывается полный адрес постоянного места жительства физического лица, в том числе и за пределами РФ; если источником средств являлось физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и адрес постоянного места жительства не известен, указываются фактический адрес места осуществления предпринимательской деятельности и идентификационный номер налогоплательщика - индивидуального предпринимателя физического лица);

- период получения средств, выраженный в месяце и (или) годе получения дохода;

- вид полученных средств (заработная плата, различные вознаграждения и пособия, имущество, полученное в порядке наследования или дарения, средства, полученные от продажи имущества, займы, кредиты и иные поступления).

Суммы иностранной валюты при отсутствии подтверждающих документов о ее продаже подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения сделки по приобретению имущества.

Декларант указывает итоговую сумму всех средств, направленных на приобретение имущества. В представляемой специальной декларации проставляется количество листов прилагаемых подтверждающих документов или их копий, дата заполнения декларации. Специальная декларация заполняется физическим лицом самостоятельно от руки или машинописным текстом. Исправления в декларации указанных сведений, не оговоренных подписью лица, подавшего ее, не допускаются. По желанию лицо, представившее декларацию, может заполнить два экземпляра специальной декларации. Второй экземпляр специальной декларации возвращается лицу, подавшему декларацию, с указанием на нем должности, фамилии, инициалов и подписью работника налогового органа, принявшего налоговую декларацию. Декларант вправе снять копию с представляемой декларации и заверить ее подписью работника налогового органа с указанием даты подачи декларации. Кроме того, декларант вправе направить декларацию по почте заказным письмом. При этом днем фактической подачи декларации будет считаться дата сдачи соответствующего отправления на почту.

17.4. Ответственность физического лица за непредставление специальной декларации

В действующей редакции НК не предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление специальной декларации. К лицам, подающим специальную декларацию, не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 119 НК "Непредставление налоговой декларации" (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ). В указанной статье установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление налоговой декларации. Но специальная декларация не является налоговой декларацией. Кроме того, лицо, которому направлено требование о представлении специальной декларации, может и не являться налогоплательщиком. Налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с НК возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Одним из таких обстоятельств является наличие у лица объекта налогообложения (дохода, прибыли, имущества и т.д.). В тех случаях, когда у лица нет объекта налогообложения, такое лицо не может быть признано налогоплательщиком и на него не распространяются обязанности, установленные для налогоплательщиков.

Таким образом, к таким лицам может быть применена только ответственность, предусмотренная ст. 129.1 НК, которая гласит:

"1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей".

17.5. Ипотечное кредитование как способ решения проблем, связанных с налоговым контролем

Для приобретения объектов недвижимости физические лица могут получать кредиты банков, ссуды предприятий и организаций, привлекать займы физических лиц. При покупке недвижимости с привлечением кредита (ссуды, займа) физическим лицом - резидентом РФ у него могут возникнуть обязанности по представлению специальной декларации. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ним, в этом случае сообщает в налоговый орган информацию о зарегистрированной сделке, указывая при этом полную стоимость объекта недвижимости, т.е. ту стоимость, которая установлена сторонами в договоре купли-продажи. Но декларант в этом случае обязан "объяснить" только происхождение фактически израсходованных им средств. Другими словами, если стоимость квартиры по договору купли-продажи составляет полтора миллиона рублей, из которых покупатель вносит полмиллиона рублей, а банк предоставляет кредит на миллион рублей, то декларанту достаточно в специальной декларации предоставить информацию о происхождении только полумиллиона рублей.

Действующими нормами, регламентирующими налоговый контроль за расходами физического лица, не устанавливается обязанность предоставления информации об источниках средств, используемых им для погашения ипотечного кредита (ссуды, займа) банка и процентов по нему.

Важно отметить, что перечень видов расходов, которые в настоящее время могут контролировать налоговые органы, является исчерпывающим и данный перечень не включает расходов физических лиц на выдачу займов и ссуд. Таким образом, налоговые органы (а также органы Федеральной службы налоговой полиции и другие правоохранительные органы) не вправе потребовать у ссудодателей или заимодавцев информацию о происхождении средств, выданных в виде ссуды или займа.

Используя ипотечное кредитование (займы, ссуды) для решения проблем, связанных с налоговым контролем за расходами физических лиц, декларантам следует помнить о том, что у них могут возникнуть налоговые обязательства по налогу на доходы физических лиц. В случае, если кредит или ссуда предоставляются на льготных условиях, у физического лица может возникнуть доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (19.2. Материальная выгода как объект обложения налогом на доходы физических лиц). Кроме того, у кредитора (ссудодателя, заимодавца) может возникнуть налогооблагаемый доход при уплате заемщиком процентов.

В последние годы в Российской Федерации участились случаи оформления псевдокредитов (псевдозаймов, псевдоссуд) как способа решения проблем налогового контроля. Отдельные "проблемные банки" даже рекламируют соответствующий вид услуг. Как правило, предлагается внести средства на банковский депозит, а затем получить кредит на покупку недвижимости или иных объектов, расходы на приобретение которых контролируют налоговые органы. Затем производится досрочный возврат выданного кредита, и клиент забирает средства, внесенные на депозитный счет за вычетом оговоренной сторонами суммы. В результате подобного рода операций достигается формальное обеспечение требований, установленных налоговым контролем за расходами физических лиц.

Потенциальным клиентам таких банков и участникам таких сделок следует учитывать, что налоговый контроль за расходами физических лиц является не столько мероприятием, направленным на увеличение налоговых поступлений (от осуществления налогового контроля бюджет практически ничего не получает), сколько системой предварительного сбора информации о лицах, совершающих налоговые правонарушения и преступления. Осуществляя данное мероприятие, налоговые органы проводят колоссальный объем работы:

- получают информацию от лиц и органов, осуществляющих регистрацию соответствующих сделок;

- передают эту информацию в территориальные налоговые инспекции по месту жительства (месту регистрации) физических лиц, осуществляющих соответствующие расходы;

- составляют акты об обнаруженном несоответствии, направляют физическим лицам письменные требования о предоставлении специальных деклараций;

- контролируют своевременность представления специальных деклараций;

- проверяют полученные специальные декларации, сверяя указанные сведения со сведениями, содержащимися в приложенных документах;

- совершают иные необходимые действия.

Следует подчеркнуть, что только на основе сведений, указанных в специальных декларациях, не может быть начислен какой-либо налог, пеня или штраф, за исключением штрафа за непредставление или несвоевременное представление самой специальной декларации. Информация о несоответствии расходов физических лиц их доходам передается налоговыми органами в органы ФСНП и может быть использована последними как основание для осуществления оперативно-розыскной деятельности. Однако мероприятие налогового контроля отнюдь не является основным способом получения информации органом ФСНП. Осуществляя проверки деятельности "проблемных банков" или иных лиц, сотрудники органов ФСНП могут получить информацию о выдаче псевдокредитов.

17.6. Другие способы решения проблем, связанных с налоговым контролем

Помимо ипотечного кредитования у физических лиц существует и ряд других способов решения проблем налогового контроля. Налоговые органы вправе контролировать соответствие расходов физических лиц их доходам только у физических лиц - налоговых резидентов РФ. Если физическое лицо изменяет свой налоговый статус, т.е. становится нерезидентом, то налоговые органы не вправе направлять такому лицу требование о предоставлении специальной декларации. Для целей налогообложения физическое лицо становится нерезидентом, если оно находится за границей Российской Федерации 183 дня и более в течение одного календарного года.

Способом смягчения проблемы налогового контроля для отдельных категорий лиц может быть заключение договора купли-продажи объекта недвижимости с условием рассрочки платежа (приобретенный объект недвижимости считается находящимся в ипотеке в силу закона). В такой ситуации, так же как и при банковском ипотечном кредитовании, на декларанта распространяется обязанность указать в специальной декларации только источники происхождения сумм, фактически уплаченных им в соответствующем налоговом периоде (календарном году). Другими словами, необходимо обоснование только расходов по первоначальному платежу и по суммам погашения задолженности, внесенным в течение истекшего налогового периода (календарного года).

С покупкой на условиях рассрочки платежа схожа аренда с правом выкупа (лизинг). Покупка на условиях рассрочки платежа может предусматривать переход права собственности на объект недвижимости к покупателю как при государственной регистрации договора, так и после уплаты долга и процентов. По договору аренды с правом выкупа, как правило, право собственности на объект недвижимости переходит к арендатору по истечении срока действия договора при условии выполнения арендатором всех обязательств по арендным платежам. Действующая система налогового контроля за расходами физических лиц построена таким образом, что все мероприятия, предусмотренные данной системой, начинают осуществляться только в том случае, когда у физического лица возникает право собственности на соответствующий объект. В связи с тем, что при заключении и регистрации долгосрочного договора аренды даже с условием последующего выкупа объекта недвижимости не возникает права собственности на этот объект до момента полного погашения обязательств арендатора перед арендодателем (а такой момент может быть предусмотрен через 5 или 10 лет), у органа, осуществляющего регистрацию сделок с объектами недвижимости, не возникает оснований для уведомления налоговых органов. Соответственно у налоговых органов не возникает права затребовать у физического лица представления каких-либо дополнительных сведений (представления специальной декларации), а у физического лица нет обязанности до оформления объекта в собственность предоставлять налоговым органам какую-либо дополнительную информацию о своих доходах сверх информации, необходимой для определения налоговых обязательств по текущим доходам.

Применение подобного рода схем по приобретению недвижимого имущества как физическими, так и юридическими лицами до настоящего времени не получило широкого распространения. Однако стабилизация условий налогообложения доходов по операциям с недвижимостью и совершенствование залогового права, несомненно, приведут к увеличению удельного веса сделок с залогом недвижимости в общем объеме сделок с объектами жилой недвижимости.

Избегая реальных или мнимых проблем, связанных с налоговым контролем и деятельностью налоговых органов по обеспечению своевременности и полноты уплаты налогов, отдельные граждане России применяют такую форму, как приобретение жилой недвижимости на принадлежащее ему или контролируемое им юридическое лицо. Следует отметить, что при операциях с имуществом юридическое лицо может оказаться плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также ряда других видов налогов и сборов. Объект недвижимости, принадлежащий юридическому лицу, подлежит обложению налогом на имущество предприятий. В целом налоговые условия совершения операций с недвижимостью для физических лиц в России являются более благоприятными, чем для юридических лиц. Кроме того, по действующему законодательству обращение взыскания на имущество физического лица возможно только в судебном порядке, а на активы юридического лица взыскание может быть обращено по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу для исполнения в установленном законом порядке (п. 1 ст. 47 НК).

Для избежания контроля налоговых органов могут использоваться не только российские предприятия или организации, но и юридические лица, зарегистрированные за пределами РФ, в том числе в офшорных зонах, а также схемы с применением механизма траста, зарегистрированного в странах с англосаксонской системой гражданского права. На наш взгляд, в подобных случаях высока вероятность совершения различного рода ошибок, которые впоследствии могут быть квалифицированы как нарушение норм действующего законодательства РФ о налогах и сборах, а также законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, и соответственно повлечь применение штрафных санкций и привлечение к уголовной ответственности. Кроме того, существует высокий риск наступления неблагоприятных гражданско-правовых последствий при использовании услуг ненадежных посредников (потеря имущества в результате мошенничества или неэффективного управления). Необходимо также отметить, что применение подобных схем может создать дополнительные сложности у наследников.

18. Налоговые обязательства при приобретении недвижимости

18.1. Налог на доходы физических лиц

18.2. Материальная выгода при приобретении недвижимости как объект

обложения налогом на доходы физических лиц

18.3. Методы определения цены товаров (работ, услуг) для целей

налогообложения

18.4. Определение цены объекта недвижимости для целей налогообложения

18.1. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (федеральный налог по НК и Закону об основах налоговой системы) взимается с 1 января 2001 г. в соответствии с нормами, установленными в гл. 23 НК, до этого взимался подоходный налог с физических лиц.

Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 утверждены Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ. Письмом МНС РФ от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 направлены Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 207 НК налогоплательщиками признаются:

- физические лица - налоговые резиденты РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии со ст. 209 НК объектом налогообложения признается полученный налогоплательщиками:

1) доход от источников в РФ и (или) доход от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) доход от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В целях гл. 23 НК доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений (п. 5 ст. 208 НК).

Налоговая база по налогу определяется в соответствии со ст. 210 НК. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

В НК установлены особенности определения налоговой базы

- при получении доходов в натуральной форме (ст. 211 НК);

- при получении доходов в виде материальной выгоды (ст. 212 НК);

- по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213 НК).

Кроме того, в НК установлены особенности:

- уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации (ст. 214 НК);

- определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, базисным активом ФИСС по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК);

- определения доходов отдельных категорий иностранных граждан (ст. 215 НК).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК).

В НК установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

При расчете налоговой базы из доходов налогоплательщика производятся следующие налоговые вычеты:

- стандартные налоговые вычеты;

- социальные налоговые вычеты;

- имущественные налоговые вычеты (20.0. Имущественный налоговый вычет при приобретении или строительстве жилья с привлечением ипотечного кредита);

- профессиональные налоговые вычеты.

В НК установлены:

- порядок определения даты фактического получения дохода;

- правила устранения двойного налогообложения.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13% для всех видов доходов, кроме доходов, облагаемых по налоговым ставкам в размерах 35%, 30%, 6% (п. 1 ст. 224 НК).

Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов:

- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в части, превышающей 2000 руб.;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств (19.3. Налоговая ставка, применяемая к доходу в форме материальной выгоды от экономии на процентах).

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК в ред. Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224 НК введен Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ).

Порядок исчисления налога установлен в ст. 225 НК. Сумма налога исчисляется отдельно по каждой группе доходов, по которой предусмотрены соответствующие налоговые ставки, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога по каждой группе доходов. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

В НК установлены особенности исчисления и уплаты налога:

- налоговыми агентами;

- индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой;

- по отдельным видам доходов физического лица (по доходам, налог с которых не удерживался налоговым агентом; по доходам от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности; по доходам из источников, находящихся за пределами РФ; по выигрышам на тотализаторе).

Налоговая декларация представляется индивидуальными предпринимателями и налогоплательщиками, получавшими в течение налогового периода доходы, относящиеся к отдельным видам доходов физического лица, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В случае прекращения предпринимательской деятельности и (или) прекращения выплат, относящихся к отдельным видам доходов, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (ст. 229 НК). Приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378 утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц за 2001 г.

Порядок взыскания и возврата налога установлен в ст. 231 НК. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в установленном порядке взыскания налога. Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством РФ в их бюджеты, до дня вступления в силу НК, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов РФ (ст. 233 НК).

18.2. Материальная выгода при приобретении недвижимости как объект обложения налогом на доходы физических лиц

Приобретая в собственность недвижимость, человеку следует помнить о том, что наряду с проблемами налогового контроля он может столкнуться также с возникновением у него дохода, подлежащего налогообложению. Доход в форме материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) возникает в тех случаях, когда на льготных условиях товар покупается у взаимозависимых лиц либо работы производятся или услуги оказываются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами.

Доход, полученный налогоплательщиком в форме материальной выгоды, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК).

Для целей Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами понимаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (ст. 20 НК):

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% (доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой);

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным причинам, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Понятие рыночной цены установлено в ст. 40 НК. Рыночная цена - цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг), а при их отсутствии - однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночная цена определяется с учетом обычных при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК).

Налоговые органы при осуществлении контроля за правильностью применения цен товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в установленных случаях вправе осуществлять перерасчет налогов с использованием методов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Дата фактического получения дохода определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ. Датой фактического получения дохода признается при получении дохода:

в виде материальной выгоды от приобретения товаров в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, - день приобретения товаров;

в виде материальной выгоды от выполнения (проведения) работ - дата выполнения (завершения) работ;

в виде материальной выгоды от оказания услуг - дата оказания услуги (день, когда соответствующая услуга оказана полностью, оказание услуги завершено).

Доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению у физических лиц - резидентов РФ по налоговой ставке 13%, а в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, 30%.

18.3. Методы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Методы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения установлены в ст. 40 НК и применяются налоговыми органами при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.

При соблюдении требований НК налоговые органы вправе последовательно применять следующие методы:

- метод по цене сделки с идентичными товарами;

- метод по цене сделки с однородными товарами;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

При взимании налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, применяются методы определения таможенной стоимости товаров.

Метод по цене сделки с идентичными товарами в качестве метода определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения используется в соответствии со ст. 40 НК по идентичным товарам в тех случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров (работ или услуг). Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При невозможности использования данного метода применяется метод по цене сделки с однородными товарами.

Метод по цене сделки с однородными товарами в качестве метода определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения используется в соответствии со ст. 40 НК по однородным товарам, в случае невозможности использования метода по цене сделки с идентичными товарами.

Когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены однородных товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При невозможности использования данного метода применяется метод цены последующей реализации.

Метод цены последующей реализации - метод определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, установленный в ст. 40 НК. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Данный метод используется при невозможности применения метода сделки по цене с однородными товарами:

- при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);

- из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг);

- при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При невозможности использования данного метода (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

При затратном методе (другое название - "четвертый метод") рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Затратный метод применяется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

18.4. Определение цены объекта недвижимости для целей налогообложения

Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения представляет собой фактический либо расчетный показатель, используемый в Российской Федерации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц при реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой организациями и индивидуальными предпринимателями.

В соответствии со ст. 40 НК "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения", если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях заключения сделок:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) и однородным товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки в вышеуказанных случаях, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Для определения цены для целей налогообложения налоговые органы вправе использовать методы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

При определении рыночных цен товаров, работы или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК). Следует отметить, что в настоящее время не существует каких-либо официальных источников информации об уровне рыночных цен на объекты недвижимости, за исключением возводимых многоэтажных жилых домов. Однако в этой ситуации налогоплательщик вправе утверждать, что конкретный объект недвижимости существенно отличается от тех объектов, по которым имеется информация о рыночной цене. Например, квартира расположена на первом (или последнем) этаже, все окна (или большинство) выходят на север, площадь квартиры на несколько метров меньше стандартной, вблизи дома продолжается строительство и т.д.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК (п. 12 ст. 40 НК). Другими словами, стороны вправе приводить любые иные доказательства того, что использование меньшей цены в конкретном договоре было обусловлено объективными факторами, а не стремлением получения одной стороной материальной выгоды.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы) (п. 13 ст. 40 НК). В настоящее время не существует ни регулируемых цен на недвижимость, ни регулируемых тарифов на работы и услуги по строительству и реконструкции объектов недвижимости.

В тех случаях, когда приобретение объекта недвижимости осуществляется с привлечением ипотечного кредита банка, налоговым органом значительно сложнее воспользоваться теми правами, которые им предоставлены НК по контролю за правильностью применения цен. Сделка купли-продажи с привлечением кредита банка не может рассматриваться как однородная, а тем более как идентичная обычным сделкам купли-продажи за наличный расчет. Кроме того, у взаимозависимых лиц, заключающих сделку на льготных условиях, возникают дополнительные возможности по обоснованию использования соответствующих цен, и для утверждения о том, что использованная цена соответствует вышеприведенным критериям рыночной цены. Однако у физического лица, приобретающего недвижимость на условиях ипотечного кредитования, может возникнуть объект налогообложения в форме материальной выгоды от экономии на процентах.

19. Материальная выгода от экономии на процентах при получении ипотечного кредита

19.1. Налогообложение материальной выгоды в виде экономии на процентах

до 2001 г.

19.2. Материальная выгода как объект обложения налогом на доходы

физических лиц

19.3. Налоговая ставка, применяемая к доходу в форме материальной

выгоды от экономии на процентах

19.4. Особенности исчисления и уплаты налога с дохода в виде

материальной выгоды от экономии на процентах

19.5. Учет особенностей системы налогообложения материальной выгоды

от экономии на процентах при заключении договоров ипотечного

кредитования

19.1. Налогообложение материальной выгоды в виде экономии на процентах до 2001 г.

До 1 января 1997 г. у физических лиц при получении кредитов и займов на льготных условиях не возникало объекта обложения. Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" в текст Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 7 декабря 1991 г. N 1998-I был включен подпункт "я13" п. 1 ст. 3, в соответствии с которым материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств стала признаваться объектом налогообложения.

Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей возникала, если:

- процент за пользование такими средствами в рублях составлял не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ;

- процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составлял не менее 10% годовых.

Порядок применения установленных в мае-июне 1998 г. ставок рефинансирования при определении материальной выгоды по заемным средствам был определен в письме ГНС РФ от 22 июня 1998 г. N СШ-6-08/367.

Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежала налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.

Налогообложению подлежала сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая оставалась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.

Не облагались подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

19.2. Материальная выгода как объект обложения налогом на доходы физических лиц

С 1 января 2001 г. Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" был отменен. Вместо него была введена гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц". В связи с налоговой реформой была также изменена система налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах.

Материальной выгодой от экономии на процентах признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком по налогу на доходы физических лиц по заемным (кредитным) средствам, полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком при уплате процентов, но не реже чем один раз в календарный год (п. 2 ст. 212 НК).

Датой фактического получения дохода при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (ст. 223 НК).

Для целей налогообложения под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК). Долговым обязательством (в целях гл. 25 НК) признается кредит, товарный или коммерческий кредиты, займ или иное заимствование независимо от формы его оформления (п. 1 ст. 269 НК).

Ставка рефинансирования - процентная ставка, устанавливаемая ЦБ РФ по расчетам за кредитные ресурсы, предоставляемые коммерческим банкам (аналоги: официальная учетная ставка, учетная ставка Центрального банка). Ставка рефинансирования применяется при налогообложении материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств и при налогообложении у источника материальной выгоды по депозитам банков. Кроме того, ставка рефинансирования применяется как элемент налогообложения при определении обязательств по налогу на прибыль предприятий и организаций. Затраты по оплате процентов по полученным предприятиями и организациями кредитам банков для целей налогообложения принимаются в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три процентных пункта. При расхождении суммы налога на прибыль, рассчитанного по фактическим данным, с суммами авансовых платежей разница также пересчитывается по ставке рефинансирования.

19.3. Налоговая ставка, применяемая к доходу в форме материальной выгоды от экономии на процентах

Следует подчеркнуть, что в п. 1 ст. 212 НК законодатель определил, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК.

В п. 1 ст. 224 НК определено, что "налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей".

В связи с тем, что в п. 2 ст. 224 НК не установлено применение ставки в 35% в отношении сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками-резидентами РФ кредитных средств, складывается следующая ситуация:

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах по банковским кредитам, подлежит обложению по налоговой ставке 13%;

- материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, полученным от организаций и индивидуальных предпринимателей, подлежит обложению по налоговой ставке 35%.

Материальная выгода от экономии на процентах, полученная физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, подлежит обложению по налоговой ставке 30%, вне зависимости от того, возникает эта материальная выгода в результате получения банковского кредита или в результате получения заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей.

19.4. Особенности исчисления и уплаты налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Налогообложение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитных или заемных средств существенно отличается как от обложения доходов, полученных в денежной форме, так и от обложения других видов материальной выгоды.

Материальная выгода от экономии на процентах возникает не в момент получения заемщиком кредита или займа, а в момент уплаты им причитающихся кредитору (заимодавцу) процентов. В такой ситуации у кредитора (заимодавца) отсутствует возможность удержания налога у источника, так как при выдаче кредита у налогоплательщика нет объекта налогообложения, а при уплате процентов доход налогоплательщику не выплачивается. Если кредитор (заимодавец) не выплачивает никаких других доходов заемщику, то он не вправе произвести исчисление и удержание налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Полученные кредитором (заимодавцем) проценты являются средствами, принадлежащими не заемщику, а кредитору (заимодавцу). Уплата кредитором (заимодавцем) налога за счет этих средств будет квалифицирована налоговым органом как уплата налога за счет средств налогового агента.

Таким образом, расчет налоговой базы и уплату налога в такой ситуации заемщик должен осуществлять самостоятельно. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком при уплате процентов, но не реже чем один раз в календарный год. Датой фактического получения дохода признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Так как налогоплательщик относится к категории физических лиц, получающих "другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами", он должен уплатить налог на доходы физических лиц исходя из сумм таких доходов (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК) и подать налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК).

В связи с тем, что при получении материальной выгоды в других формах устанавливается обязанность налоговых агентов удерживать налог с сумм выплачиваемого дохода, сотрудники министерства по налогам и сборам придумали для обложения материальной выгоды от экономии на процентах следующую конструкцию.

"В соответствии со статьями 26 и 29 Кодекса налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

В случае назначения в установленном порядке организации - заимодавца-кредитора в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды, такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога.

Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные (кредитные) средства от организаций или индивидуальных предпринимателей, уполномоченного представителя, либо получения дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами".

По сути, авторы методических указаний создали механизм, позволяющий в определенных случаях часть обязанностей налогоплательщика переложить на кредитора или заимодавца, наделяя таких лиц правами и обязанностями налоговых агентов. Налогоплательщика освобождают от обязанности самостоятельно исчислять и уплачивать налог, а также подавать налоговую декларацию в том случае, когда налогоплательщик назначает своим уполномоченным представителем кредитора или заимодавца, поручая такому лицу исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

На наш взгляд, предложенный механизм имеет ряд недостатков. Во-первых, кредитор (заимодавец) вправе отказаться от выполнения обязанностей уполномоченного представителя налогоплательщика, а заемщик не может принуждать его к выполнению таких обязанностей. Во-вторых, даже фактически выполняя обязанности налогового агента, кредитор (заемщик) не может нести ответственность за неполное или несвоевременное выполнение таких обязанностей как налоговый агент. В-третьих, при невыполнении уполномоченным представителем налогоплательщика указанных обязательств с налогоплательщика не снимается ответственность. В-четвертых, систематический анализ норм, установленных ст. 229 "Налоговая декларация" и ст. 228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога" НК, позволяет сделать вывод о том, что при полном и своевременном удержании налога у источника выплаты дохода налогоплательщик вправе не подавать налоговую декларацию, но это возможно только в том случае, когда налог удерживается налоговым агентом. В связи с тем, что уполномоченный представитель налогоплательщика не является налоговым агентом, освобождение налогоплательщика от обязанности по подаче налоговой декларации не представляется обоснованным. В-пятых, методологические разъяснения налоговых органов не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах.

Налогоплательщик, использующий предложенную схему, может оказаться в следующей ситуации. Уполномоченный представитель налогоплательщика не выполнит возложенных на него обязанностей. Например, исчислит и удержит налог с суммы материальной выгоды от экономии на процентах, но не перечислит его в бюджет. Налогоплательщик не подаст налоговую декларацию либо в поданной налоговой декларации не отразит доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Впоследствии в результате налоговой проверки у кредитора (заимодавца) сотрудники налогового органа установят факт получения дохода налогоплательщиком и передадут информацию в налоговый орган по месту постоянного жительства налогоплательщика-заемщика. В связи с тем, что налог не был уплачен и сумма дохода не была своевременно декларирована налогоплательщиком-заемщиком, он может быть обвинен в уклонении от уплаты налога.

В соответствии со ст. 198 Уголовного кодекса РФ уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот МРОТ или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет. Уклонение физического лица от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести МРОТ, а в особо крупном размере - пятисот МРОТ.

Таким образом, даже в тех случаях, когда налогоплательщик наделяет кредитора (заемщика) указанными выше полномочиями, ему следует, не полагаясь на предложенный составителями методических указаний механизм, проверять исчисление, удержание и уплату налога, а также отражать получение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в налоговой декларации.

19.5. Учет особенностей системы налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах при заключении договоров ипотечного кредитования

Следует подчеркнуть, что при расчете налоговой базы используется действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредитных (заемных) средств. В тех случаях, когда в течение срока действия кредитного договора или договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ повышается или понижается, это не влияет на размер налоговой базы.

Данный фактор следует учитывать при заключении договоров ипотечного кредитования, так как такие договора заключаются на несколько лет. Допустим следующую ситуацию. Заемщик получил кредит в рублях по ставке 16% годовых, в момент получения кредитных средств ставка рефинансирования составляла 24%, но через три дня ставка рефинансирования была снижена до 12%. Первая выплата процентов по кредитному договору была предусмотрена через 6 месяцев после получения заемщиком кредита. Налогоплательщик (заемщик), производя уплату процента в установленный срок, должен исчислять доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах исходя не из действующей на момент уплаты процента ставки рефинансирования в 12%, а исходя из ставки рефинансирования в 24%. В этом случае три четвертых от 24% составляют 18%.

При кратко- или среднесрочном кредитовании банк и заемщик подобную проблему могут решить следующим способом: оформить возврат старого кредита и выдачу нового. Осуществление подобных действий позволит заемщику избежать возникновения объекта налогообложения - дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

Однако указанный метод вряд ли возможно применить при ипотечном кредитовании, так как уплата процентов и возврат кредита по старому кредитному договору будут означать полное выполнение заемщиком обязательств, обеспеченных ипотекой (договор об ипотеке прекращается). Разумеется, стороны могут предусмотреть заключение нового договора об ипотеке в обеспечение нового кредитного договора. Но это повлечет лишние и весьма значительные расходы (как минимум на нотариальное удостоверение и государственную регистрацию договора). Кроме того, новый кредит уже не будет считаться кредитом на приобретение жилого дома или квартиры со всеми вытекающими последствиями. В частности, сумму процентов, уплаченных по такому новому кредитному договору, уже нельзя будет включить в расчет суммы имущественного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику при приобретении жилья в собственность на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК.

Следует отметить, что недвижимое имущество, заложенное по новому договору об ипотеке, уже не будет считаться имуществом, заложенным в "обеспечении возврата кредитных средств, предоставленных на приобретение или строительство этого жилого дома или квартиры". Обращение взыскания на такой объект недвижимости и реализация его с торгов уже не будут считаться "основанием для прекращения права пользования совместно проживающих в этом жилом доме или квартире залогодателя и членов его семьи" (см. подробно 14.8. Особенности обращения взыскания в тех случаях, когда предметом ипотеки является жилой дом или квартира).

20. Имущественный налоговый вычет при приобретении или строительстве жилья с привлечением ипотечного кредита

20.1. Льгота по подоходному налогу с физических лиц при приобретении

или строительстве жилья

20.2. Условия предоставления имущественного налогового вычета

при приобретении или строительстве жилого дома или квартиры

20.3. Основные различия механизмов льготы по подоходному налогу

с физических лиц и имущественному налоговому вычету по налогу

на доходы физических лиц

20.4. Размер имущественного налогового вычета при ипотечном

кредитовании

В начале девяностых годов в Российской Федерации была установлена налоговая льгота по подоходному налогу с физических лиц, предоставляемая в связи с приобретением или строительством жилья. В результате изменений налоговой системы и введения в действие гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц" данная льгота фактически была упразднена и введен имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, предоставляемый при приобретении или новом строительстве жилого дома или квартиры. Коренная реформа налогообложения доходов физических лиц создала ряд проблем переходного периода. К таким проблемам, в частности, относится и проблема продолжения использования "прежней льготы" и применения "нового имущественного вычета" в отношении сумм расходов, осуществленных до введения гл. 23 НК.

20.1. Льгота по подоходному налогу с физических лиц при приобретении или строительстве жилья

В соответствии с пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшался:

- на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство;

- на суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели.

Указанные суммы не могли превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период. Льгота не предоставлялась в случаях, когда оплата указанных расходов за физических лиц производилась предприятиями, учреждениями и организациями за счет своих средств. Предоставление льготы физическим лицам повторно не допускалось.

Сведения о предоставлении льготы сообщались предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения. Подробное разъяснение механизма льготы было приведено в п. 14 Инструкции N 35.

При строительстве или покупке названных объектов, а также погашении кредитов и процентов по ним, полученных на эти цели, исключение указанных расходов производилось у физического лица только по одному объекту в течение трех календарных лет, начиная с того года, в котором подано заявление об исключении этих расходов из совокупного дохода.

Важно подчеркнуть, что при нарушении установленного порядка пользования льготой сумма произведенного вычета рассматривалась как сокрытый от налогообложения доход, и физические лица, допустившие это, несут ответственность в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством РФ.

Льгота предоставлялась как лицам, осуществляющим строительство или покупающим указанные объекты, включая незавершенное строительство, в индивидуальном порядке, так и лицам, являвшимся членами жилищно-строительных, дачно-строительных кооперативов, жилищных и дачных кооперативов, а также заключившим договоры с организациями на долевое участие в строительстве, уплачивающим взносы в счет погашения стоимости объекта.

К расходам, подлежащим льготированию, относились также и расходы, непосредственно связанные с выполнением строительных работ по возведению дома, включая расходы по изготовлению проектно-сметной документации, проводке и подключению сетей водоснабжения, канализации, отопления, электро- и газоснабжения внутри объекта, затраты на приобретение облицовочной плитки, паркета, краски, обоев, газового оборудования, других стройматериалов, используемых в строительстве, либо стоимость приобретенного объекта, указанная в договоре купли-продажи. В случае если в этом договоре отсутствовала нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения денежных средств продавцом, то к такому договору купли-продажи названных объектов должны были быть приложены документы, подтверждающие оплату приобретенного объекта (расписки продавцов, удостоверяющие передачу им покупателем денежных средств, приходные ордера предприятий, учреждений, организаций и иные документы).

В составе совокупного дохода, полученного физическими лицами в течение трех отчетных календарных лет, учитывались суммы коэффициентов и надбавок за стаж работы, начисляемые к заработной плате и выплачиваемые в соответствии с законодательством за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных, пустынных и безводных районах и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, а также суммы материальной выгоды, подлежавшие налогообложению в соответствии с пп. "н" и "ф" п. 8 Инструкции N 35 (т.е. суммы материальной выгоды по банковским депозитам и страховым договорам).

В подтверждение того, что физическое лицо являлось застройщиком, им должна быть представлена в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства копия разрешения на строительство, выданного органами местной администрации, либо справки правлений жилищных, дачных или садовых кооперативов, садовых товариществ, либо копия договора, заключенного физическим лицом со строительной организацией, о долевом участии в строительстве конкретного объекта для этого лица.

При приобретении физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей долевой собственности у каждого покупателя, названного в договоре купли-продажи, из совокупного дохода исключалась сумма фактических доходов на приобретение в пределах 5000 МРОТ, учитываемого за три года подряд, начиная с года приобретения или начала строительства, но не более суммы расходов, приходящихся на его долю в собственности. Сумма вычета, приходящаяся на долю участника долевой собственности, который таким вычетом не воспользовался, другими участниками долевой собственности также не могла быть использована.

В соответствии с Изменениями и дополнениями N 8, внесенными приказом МНС России от 28 апреля 1999 г. N ГБ-3-08/107, при покупке физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей совместной собственности льгота предоставлялась по их заявлению либо одному, либо по их желанию всем собственникам, но в пределах общей суммы затрат.

Если в договоре купли-продажи жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика либо при осуществлении строительства названных объектов в документе, подтверждающем статус физического лица в качестве покупателя, застройщика, в том числе при заключении договора с предприятием на долевое участие в строительстве, покупателем (застройщиком) было названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго супруга права совместной собственности на такой объект льгота по подоходному налогу ему не предоставлялась. Аналогичный порядок применялся и в том случае, когда в покупке либо строительстве названных объектов участвовали другие члены семьи физического лица-покупателя (застройщика).

Расходы по строительству или приобретению могли исключаться из облагаемого дохода в течение года по мере получения физическим лицом доходов на основании документов, подтверждающих фактически понесенные затраты, либо один раз при завершении бухгалтерией налоговых расчетов с физическим лицом за истекший год, либо налоговым органом при предъявлении физическим лицом декларации о полученных за отчетный год доходах. На подлинном документе делалась отметка бухгалтерией предприятия, учреждения, организации либо налоговым органом.

Документами, подтверждающими произведенные расходы, могли быть:

- договоры с юридическими и физическими лицами на строительство вышеуказанных объектов;

- счета на приобретение строительных материалов, подтвержденные денежными документами об оплате;

- акты закупки строительных материалов у физических лиц с указанием в них полных сведений об этом физическом лице (фамилия, имя, отчество, адрес местожительства, паспортные данные);

- кредитные договоры;

- квитанции к приходному кассовому ордеру на погашение кредитов и процентов по ним;

- другие документы.

Для предоставления льготы договоры, заключенные между физическими лицами на приобретение строительных материалов, выполнение работ (услуг), подлежали учету в налоговом органе по месту постоянного жительства физического лица-застройщика. Учет договора в налоговом органе производился в присутствии физического лица в день его обращения, о чем делалась соответствующая отметка.

При получении физическими лицами кредитов в банках и других кредитных учреждениях на строительство или покупку указанных объектов совокупный доход в налогооблагаемом периоде уменьшался на сумму фактически уплаченных взносов в погашение кредитов и процентов по ним до полного погашения таких кредитов, но на срок не более трех лет. На кредиты, полученные на предприятиях, в учреждениях и организациях на указанные цели, данное положение не распространялось. Льгота также не распространялась на суммы ссуд, выдаваемые банковскими учреждениями, не имеющими права кредитовать физических лиц.

В случае если в отчетном календарном году по заявлению физического лица производилось погашение кредитов и процентов по ним, то наряду с суммами погашенных кредитов и процентов по ним к зачету принимались фактически произведенные расходы по строительству или приобретению в размере, превышающем сумму погашенного кредита и процентов, но в пределах учитываемого в трехлетний период совокупного дохода физического лица, и в общей сумме не более 5000 МРОТ, учитываемого за тот же период. Причем перерасчет с учетом расходов по строительству или приобретению в таких случаях производился по окончании года.

Если затраты физического лица на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика, а также суммы, направленные на погашение кредита, полученного на эти цели, за отчетный календарный год превышали его совокупный доход за данный год, то сумма превышения принималась к зачету с учетом совокупного налогооблагаемого дохода, полученного физическим лицом за весь трехлетний период пользования льготой, но в пределах 5000 МРОТ, учитываемого за этот же период.

Документы, подтверждающие произведенные вышеуказанные расходы, должны были быть представлены физическими лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации не позднее срока, установленного для начисления заработной платы за декабрь истекшего года, а при исключении этих расходов налоговым органом - не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным годом.

Сведения о предоставлении такого вычета сообщались предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения по форме, предусмотренной в Приложении N 3 к Инструкции N 35.

Вышеуказанные расходы не исключались из совокупного годового дохода физических лиц, для которых жилые дома, или квартиры, или дачи, или садовые домики были построены (куплены), а полученный кредит на указанные цели был погашен за счет собственных средств предприятия, учреждения или организации. Сумма средств, распределенная в таких случаях в пользу физических лиц, подлежала включению в состав совокупного налогооблагаемого дохода этих лиц в общеустановленном порядке (пп. "в" п. 14 Инструкции N 35).

Заявление на предоставление льготы должно было быть подано в налоговый орган либо в бухгалтерию предприятия в течение трех лет с момента произведения вышеуказанных расходов.

20.2. Условия предоставления имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилого дома или квартиры

Право на использование имущественного налогового вычета при приобретении или новом строительстве жилья определено в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК.

При определении размера налоговой базы по налогу физических лиц (в соответствии с п. 2 ст. 210 НК) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета:

"в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 600 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с пунктом 2 статьи 20 настоящего Кодекса.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования".

В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (в редакции Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ) п. 2 ст. 220 Налогового кодекса в части предоставления имущественного вычета при продаже ценных бумаг был введен в действие с 1 января 2002 г.

Имущественный налоговый вычет при приобретении жилого дома или квартиры предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст. 214.1 НК (п. 2 ст. 220 НК).

20.3. Основные различия механизмов льготы по подоходному налогу с физических лиц и имущественному налоговому вычету по налогу на доходы физических лиц

Общей чертой механизма льготы по подоходному налогу с физических лиц и механизма имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц является то, что право на вычет или льготу предоставляется при фактическом осуществлении соответствующих расходов физическим лицом. Как налоговая льгота, так и имущественный налоговый вычет могут предоставляться налогоплательщику только один раз в жизни.

Основные различия в условиях предоставления льготы по подоходному налогу и имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц представлены в следующей таблице:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N | Льгота по подоходному | Имущественный налоговый вычет |

| | налогу с физических лиц | по налогу на доходы физических лиц|

|—————|————————————————————————————|————————————————————————————————————|

| 1 |применялась в отношении|применяется только в отношении|

| |совокупного дохода|доходов, облагаемых по налоговой|

| |налогоплательщика |ставке 13% |

| 2 |могла предоставляться по|предоставляется налоговым органом по|

| |основному месту работы или|окончании налогового периода по|

| |налоговым органом |заявлению налогоплательщика при|

| | |подаче налоговой декларации |

| 3 |предоставлялась при покупке|предоставляется только при|

| |или строительстве жилого|приобретении или строительстве|

| |дома, квартиры, дачи,|жилого дома или квартиры |

| |садового домика | |

| 4 |могла предоставляться со|предоставляется только со дня|

| |дня заключения договора|оформления права собственности на|

| |долевого строительства и|жилой дом или квартиру |

| |внесения платежей | |

| 5 |максимальный размер льготы|максимальный размер составляет 600|

| |составлял пять тысяч МРОТ|тыс. руб. без учета сумм,|

| |без учета сумм, направленных|направленных на погашение процентов|

| |на погашение кредитов или|по ипотечным кредитам, полученным в|

| |займов, полученных|банках РФ и фактически|

| |налогоплательщиком, |израсходованным им на новое|

| |израсходованных на указанные|строительство либо приобретение на|

| |цели |территории РФ жилого дома или|

| | |квартиры |

| 6 |срок действия льготы|срок действия не ограничен |

| |составлял 3 года | |

| 7 |право на льготу возникало|право на вычет не предоставляется|

| |в результате любых сделок по|в случаях, когда сделка|

| |приобретению соответствующих|купли-продажи жилого дома или|

| |видов имущества |квартиры совершается между|

| | |взаимозависимыми лицами |

В связи с изменениями системы налогообложения доходов физических лиц, произведенными в результате введения в действие гл. 23 НК, может возникнуть вопрос: "Имеет ли право физическое лицо, использовавшее льготу по подоходному налогу, применять имущественный налоговый вычет?" Льгота по подоходному налогу в связи с приобретением или строительством жилья могла предоставляться налогоплательщику только один раз в жизни. В пп. 2 п. 1 ст. 220 НК определено, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилого дома (квартиры) не допускается.

В письме МНС РФ "О льготе по налогу на доходы физических лиц покупателю квартиры" от 28 сентября 2001 г. N 04-1-06/1788-Я731 был дан ответ только на вопрос о правомерности применения имущественного вычета теми лицами, которые имели право на льготу, но не все, которые не воспользовались льготой по подоходному налогу при покупке квартиры или жилого дома, смогут воспользоваться льготой по налогу на доходы физических лиц при подаче по окончании 2001 года декларации в налоговый орган по месту жительства в порядке и размерах, предусмотренных статьей 220 Кодекса. Причем налоговая база, облагаемая в 2001 году по ставке 13%, будет уменьшена на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 тыс. руб., а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиками в банках Российской Федерации фактически израсходованных на эти цели".

На наш взгляд, физическое лицо, использовавшее в предыдущие годы право на льготу по подоходному налогу в связи с приобретением одного жилого дома (квартиры), вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда это лицо приобретает или строит новый жилой дом или квартиру. Такое использование имущественного налогового вычета не противоречит ни нормам, установленным в Законе о подоходном налоге, ни правилу о том, что повторное использование имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилого дома (квартиры) повторно не допускается. Налоговой льготой данное лицо воспользовалось один раз и один раз (не повторно) вправе использовать имущественный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет в связи с приобретением или строительством жилого дома (квартиры) нельзя рассматривать как модифицированный (измененный) вариант прежней налоговой льготы. Налоговая льгота предоставлялась в соответствии с нормами Закона о подоходном налоге с физических лиц, который является отмененным с 1 января 2001 г. Имущественный налоговый вычет представляет собой составную часть механизма налога на доходы физических лиц, введенного с 1 января 2001 г. Другими словами, была установлена новая льгота по новому виду налогообложения. В этой связи не правомерно применение норм Закона о подоходном налоге с физических лиц к доходам и расходам, осуществляемым после 1 января 2001 г. С другой стороны, гл. 23 НК регулирует только правоотношения, возникающие после указанной даты и не может применяться к правоотношениям, существовавшим до этой даты. Таким образом, лицо, использовавшее право на налоговую льготу до 1 января 2001 г. в связи с приобретением одного объекта жилой недвижимости и обратившееся в налоговый орган с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета в связи с приобретением другого объекта жилой недвижимости после 1 января 2001 г., нельзя рассматривать как лицо, претендующее на повторное использование имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК.

20.4. Размер имущественного налогового вычета при ипотечном кредитовании

В ст. 220 НК не устанавливается предельного размера имущественного налогового вычета, связанного с приобретением или строительством жилого дома, квартиры в тех случаях, когда приобретение или строительство осуществляются с привлечением ипотечного кредита. Установленный предел в 600 тыс. руб. относится только к суммам, уплаченным налогоплательщиком за счет собственных средств, а также к суммам, направленным налогоплательщиком на погашение основного долга по полученным кредитам или займам.

Размер имущественного налогового вычета по суммам, направленным на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство, либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры не ограничивается. Для того чтобы максимально использовать предоставленные законодателем возможности налогоплательщику необходимо либо осуществлять раздельные платежи по уплате основного долга и процентов, либо производить по итогам каждого налогового периода расчеты сумм уплачиваемых по ипотечному кредиту процентов. Большинство моделей ипотечного кредитования, применяемых в развитых странах, предусматривают внесение равномерных единых платежей без выделения сумм по уплате процентов и по погашению основного долга заемщика.

Налогоплательщикам, приобретающим жилые дома или квартиры в совместную долевую собственность с привлечением ипотечного кредитования, необходимо особое внимание уделять условиям кредитного договора и порядку осуществления расчетов по погашению кредита. В том случае, когда заемщиком выступает только одно лицо, правом на налоговый имущественный вычет по уплачиваемым процентам будет иметь только это лицо. Допустим, квартира приобретается в совместную долевую собственность супругов, а заемщиком по кредитному договору выступает только муж. В этом случае муж будет иметь право на имущественный налоговый вычет по суммам одной второй первоначального взноса, по суммам погашения основного долга и по суммам уплаченных процентов, а жена будет иметь право на налоговый вычет только в пределах одной второй суммы первоначального взноса. Это объясняется тем, что жена не является заемщиком по ипотечному кредиту и, следовательно, не имеет права на вычет в размере сумм основного долга и процентов по кредиту. В тех случаях, когда банк или кредитная организация согласятся заключить кредитный договор, по которому будет два заемщика (муж и жена), то оба заемщика-налогоплательщика смогут максимально эффективно использовать право на имущественный налоговый вычет. У каждого из этих налогоплательщиков будет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом как в отношении сумм первоначального взноса и сумм по уплате основного долга, так и по суммам уплачиваемых ими процентов. При этом как оплату основного долга, так и уплату процентов каждому из супругов следует производить самостоятельно для того, чтобы иметь на руках документы, подтверждающие внесение соответствующих сумм за счет собственных средств каждого налогоплательщика. Если платежи будет осуществлять только одно лицо - участник долевой собственности, другому лицу будет сложно доказать, что оно производило в течение налогового периода расходы по погашению основного долга и уплате процентов по ипотечному кредиту.

Следует подчеркнуть, что ограничение в 600 тыс. руб. установлено в отношении каждого налогоплательщика, приобретающего в собственность или строящего жилой дом, квартиру.

Особое внимание следует обратить на те условия, которые законодатель установил в отношении использования имущественного налогового вычета при приобретении жилого дома или квартиры. Для того чтобы использовать указанный имущественный вычет, жилой дом или квартира должны быть расположены на территории Российской Федерации, налогоплательщик к моменту начала использования имущественного налогового вычета должен иметь право собственности на жилой дом или квартиру.

Для того чтобы иметь право на вычет сумм, внесенных в погашение основного долга, налогоплательщик должен представить в налоговый орган либо кредитный договор, либо договор займа, оформленные в соответствии с правилами действующего гражданского законодательства РФ. Однако для того, чтобы использовать имущественный налоговый вычет в отношении сумм уплаченных процентов, налогоплательщику необходимо представить кредитный договор, заключенный им с банком или кредитной организацией, имеющей соответствующую лицензию. При этом банк (кредитная организация) должен быть российским юридическим лицом. Российским банком является банк с местом нахождения в Российской Федерации, созданный в соответствии с законодательством РФ.

К кредиту предъявляются следующие требования. Кредит должен быть предоставлен банком и использован налогоплательщиком для приобретения жилого дома или квартиры на территории РФ. Кредит должен быть ипотечным, т.е. обеспеченным залогом недвижимости. При этом для того, чтобы налогоплательщик имел право на имущественный налоговый вычет, вовсе не обязательно, чтобы в ипотеку было передано то недвижимое имущество, для приобретения которого был выдан ипотечный кредит (см. подробно 14.4-14.6).

В настоящее время реализовать право на имущественный налоговый вычет при приобретении или строительстве жилого дома (квартиры) налогоплательщик может только по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Получается, что у налогоплательщика в течение календарного года (налогового периода) удерживают налог, а после подачи налоговой декларации и заявления о предоставлении имущественного налогового вычета часть уплаченной суммы возвращают. Фактически этот возврат осуществляется не ранее июля следующего года, а иногда и позже. Таким образом, государство иногда более года пользуется деньгами налогоплательщиков. Подобный механизм вызывает критику как со стороны налогоплательщиков и их представителей, так и налоговых органов, которым приходится осуществлять большую работу, связанную с расчетами и фактически разовый возврат сумм, собираемых в течение года. Прежний механизм налоговой льготы позволял налогоплательщику не переплачивать налог, а налоговые органы осуществляли контроль за предоставлением льготы налоговыми агентами - работодателями и возвращали только те суммы, по которым возврат не могли осуществлять налоговые агенты.

Механизм имущественного налогового кредита, ограничивающий пределы вычета по суммам основного долга и не устанавливающий ограничений по вычету сумм уплаченных процентов, несомненно, будет стимулировать разработку таких схем ипотечного кредитования, по которым погашение основного долга (или части основного долга) переносится на более поздний период. Условиям предоставления имущественного налогового вычета идеально соответствует модель, по которой возврат основного долга производится в конце срока действия кредитного договора.

21. Налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества, приобретенного с привлечением ипотечного кредита

21.1. Система налогообложения доходов физических лиц от продажи

имущества, принадлежащего на праве собственности

21.2. Об интерпретации норм, содержащихся в п. 1. ст. 220 НК,

в Методических рекомендациях Министерства РФ по налогам и сборам

21.3. Особенности определения налоговой базы при продаже недвижимого

имущества, приобретенного физическим лицом за счет ипотечного

кредита

21.4. Особенности налогообложения доходов индивидуального

предпринимателя от продажи недвижимости, являющейся предметом

ипотеки

21.1. Система налогообложения доходов физических лиц от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности

До первого января 2001 г. доходы физического лица от продажи недвижимого имущества, принадлежащего ему на праве собственности, подлежали обложению подоходным налогом в составе совокупного дохода налогоплательщика, если такие доходы в течение налогового периода (календарного года) превышали 5 тыс. МРОТ.

С введением в действие гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц" (с 1 января 2001 г.) любые доходы физического лица - налогового резидента РФ от продажи недвижимого имущества, принадлежащего ему на праве собственности и расположенного на территории РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Аналогичные доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, подлежат налогообложению по налоговой ставке 30%. При этом физические лица - налоговые резиденты РФ имеют право использовать имущественный налоговый вычет, установленный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК.

При определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета:

- в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб.;

- в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены ст. 214.1 НК.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер исчисленного имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности (см. подробно 21.4).

21.2. Об интерпретации норм, содержащихся в п. 1 ст. 220 НК, в Методических рекомендациях Министерства РФ по налогам и сборам

Приказом Министра по налогам и сборам РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Приказ вступил в силу с 1 января 2001 г. В настоящее время Методические рекомендации применяются с учетом изменений, внесенных 5 марта 2001 г.

В отношении имущественных налоговых вычетов в указанных рекомендациях отмечалось, что налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели предоставление имущественных налоговых вычетов не производят. В случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится. Налоговые агенты, выплачивающие доходы от реализации имущества налогоплательщиков - резидентов, по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов. При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.

Далее следуют примеры расчета имущественных налоговых вычетов в различных ситуациях, при этом в примере 4, на наш взгляд, допущено грубое искажение нормы, содержащейся в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК. Приведем полностью текст данного примера:

"Пример 4. Семья, состоящая из 4-х человек, продала за 1 600 000 руб. квартиру, находящуюся в общей долевой собственности. Доли каждого собственника равны. Период владения квартирой составляет менее пяти лет. Квартира была передана в собственность продавцов в результате бесплатной приватизации жилья.

В таком случае предельный размер имущественного вычета, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 части 2 Кодекса, которым может воспользоваться каждый из продавцов, составляет 250 000 руб. (1 000 000 руб. : 4).

Сумма дохода, полученного каждым из продавцов, составляет 400 000 руб. (1 600 000 руб. : 4).

Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется по налоговым декларациям каждого продавца в сумме 150 000 руб. (400 000 руб. - 250 000 руб.). Налог с полученного дохода исчисляется и уплачивается по ставке 13%".

В абзаце 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК установлено следующее:

"При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)".

Размер имущественного налогового вычета, приходящегося на каждого члена семьи (налогоплательщика), исчисленного в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК, должен в этом случае составить 400 000 руб. (1 600 000 руб. : 4).

Но составители Методических рекомендаций во втором процитированном абзаце произвели деление предельного размера вычета, предоставляемого одному налогоплательщику (1 млн. руб.) в налоговом периоде, на количество членов семьи. Но законодатель не установил никаких пределов по общей сумме налоговых вычетов для всех лиц - участников совместной собственности. Один миллион рублей - это предел имущественного налогового вычета по всей совокупности сумм, полученных в календарном году одним налогоплательщиком от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся у него в собственности менее пяти лет.

Следует подчеркнуть, что подобную логику сотрудники налоговых органов иногда используют не только для расчета сумм имущественного налогового вычета при продаже недвижимого имущества, но также и в отношении имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилого дома или квартиры.

21.3. Особенности определения налоговой базы при продаже недвижимого имущества, приобретенного физическим лицом за счет ипотечного кредита

В абзаце 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК установлено, что "вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг".

В отношении доходов от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. В связи с этим уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму расходов, связанных с их получением, целесообразно применять только в отношении:

- сумм, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее 5 лет;

- сумм от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет.

Суммы доходов от продажи имущества налогоплательщик вправе уменьшить на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Расходы представляют собой обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, доходы от продажи недвижимого имущества налогоплательщик - физическое лицо вправе уменьшить на расходы, связанные с приобретением или строительством объекта недвижимости, а также с его продажей. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов на суммы следующих расходов:

- по покупке объекта недвижимости;

- по оплате услуг, связанных как с приобретением, так и с продажей объекта недвижимости (риэлторские услуги);

- по договорам долевого строительства;

- по договорам о проведении строительных, монтажных, отделочных, ремонтных работ;

- по приобретению оборудования, материалов, использованных при строительстве, монтаже, отделке и т.д.

Следует подчеркнуть, что к расходам, связанным с приобретением или строительством объекта недвижимости, могут быть отнесены:

- расходы по уплате процентов по ипотечным кредитам (займам), использованным налогоплательщиком для приобретения или строительства соответствующего объекта;

- дополнительные расходы налогоплательщика в соответствии с условиями договора ипотечного кредитования (расходы по оценке объекта недвижимости, по страхованию, нотариальному удостоверению и государственной регистрации договора об ипотеке и др.).

Использование имущественного налогового вычета с установленным пределом в 1 млн. руб. мало привлекательно в тех случаях, когда реализуется дорогостоящий объект недвижимости (большая квартира в г. Москве или коттедж, расположенный в ближайшем Подмосковье), принадлежавший одному физическому лицу менее 5 лет. В подобных случаях использование метода вычета расходов может дать существенное уменьшение налоговых обязательств физического лица. В тех случаях, когда приобретение или строительство объекта осуществляется с привлечением ипотечного кредита российского банка, у налогоплательщика появляются дополнительные возможности уменьшить налоговую базу путем вычета сумм фактически уплаченных процентов. Отдельным налогоплательщикам использование подобных методов позволит полностью избежать возникновения обязательств по налогу на доходы физических лиц. При этом особое внимание должно быть уделено правильности составления кредитного договора и договора об ипотеке, а также оформлению платежно-расчетных документов в соответствии с требованиями действующего гражданского законодательства и законодательства РФ о налогах и сборах.

21.4. Особенности налогообложения доходов индивидуального предпринимателя от продажи недвижимости, являющейся предметом ипотеки

Действующее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации устанавливает различные условия налогообложения доходов физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, и доходов физических лиц - индивидуальных предпринимателей. Такие различия установлены, в частности, и в отношении налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества, принадлежащего на праве собственности.

Физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью при получении дохода от продажи недвижимого имущества, имеют право воспользоваться имущественным налоговым вычетом, установленным в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК (см. подробно 21.2-21.3). В последнем абзаце указанного подпункта установлено следующее: "Положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности". Другими словами, физические лица - индивидуальные предприниматели вправе использовать данный имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества не в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Очевидно, что если индивидуальный предприниматель занимается производством и реализацией продовольственных товаров или предоставлением услуг в сфере транспорта, то, продавая жилой дом, квартиру или садовый домик, он вправе, как и физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью, использовать право на имущественный налоговый вычет.

В тех случаях, когда индивидуальный предприниматель получает доход от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, он вправе использовать профессиональный налоговый вычет.

Профессиональные налоговые вычеты - налоговые вычеты, установленные в ст. 221 НК, применяемые к доходам, для которых установлена налоговая ставка 13%.

При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в частности, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. Указанные лица имеют право на профессиональный налоговый вычет - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (гл. 25 НК).

Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Это положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных свыполнением этих работ (оказанием услуг). Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для указанных видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Физическим лицам, зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частным нотариусам и другим лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке, частной практикой, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговыми агентами на основании письменных заявлений налогоплательщиков, получающих:

- доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

- авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, профессиональные налоговые вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

22. Налогообложение недвижимого имущества физических лиц при ипотеке

22.1. Налог на имущество физических лиц

22.2. Льготы по налогам на имущество физических лиц

22.3. Исчисление и уплата налога на строения, помещения и сооружения

22.4. Возможности минимизации обязательств по налогу на строения,

помещения и сооружения

22.1. Налог на имущество физических лиц

Налогообложение имущества физических лиц осуществляется на основе Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" с учетом внесенных в дальнейшем изменений и дополнений.

До 1999 г. налогообложение имущества физических лиц имело второстепенное значение по сравнению с налогообложением доходов. В ряде регионов жилое недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам, не облагалось налогами. Изменение ситуации произошло в связи с принятием Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Федеральный закон от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ, принят Государственной Думой 24 июня 1999 г., одобрен Советом Федерации 2 июля 1999 г., опубликован в "Российской газете" 21 июля 1999 г.). Данный Закон изменил ряд положений, регламентирующих ставки и другие условия налогообложения недвижимого имущества, принадлежащего физическим лицам.

В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 установлено, что налог на имущество физических лиц относится к местным налогам; он вводится законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Ставки этого налога определяются законодательными актами субъектов РФ, районов, городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательными актами РФ.

Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 установлены два налога: налог на недвижимость, находящуюся в собственности физических лиц, и налог на принадлежащие физическим лицам транспортные средства (за исключением автомобилей, которые облагаются налогом в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ "объектами налогообложения признаются следующие виды имущества:

1) жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения;

2) самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок)".

Таким образом, плательщиками налога на строения, помещения и сооружения являются физические лица, имеющие на территории России в собственности:

- частные домовладения, коттеджи, гаражи;

- приватизированные квартиры в муниципальном и ведомственном жилом фонде;

- квартиры в домах жилищных, жилищно-строительных, молодежных жилищных кооперативов, за которые полностью внесен паевой взнос;

- дачи, садовые домики, строения, помещения и сооружения в дачно-строительных кооперативах, садоводческих товариществах;

- гаражи, гаражные боксы в гаражных, в гаражно-строительных кооперативах, за которые полностью внесен паевой взнос;

- торговые, бытовые, коммунальные и другие нежилые помещения.

При оценке обязательств физического лица по налогам на имущество необходимо учитывать, что в соответствии с ГК РФ:

1) право собственности на недвижимое имущество, к которому относятся здания, строения и сооружения, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации;

2) члены жилищных, жилищно-строительных, дачно-строительных, гаражно-строительных кооперативов, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество и являются плательщиками налога на строения со дня полного внесения паевого взноса.

Кроме того, необходимо отметить следующее:

- граждане, купившие квартиры в рассрочку, являются плательщиками налога с момента оформления документов, подтверждающих право собственности;

- за домики, принадлежащие на праве собственности гражданам - членам садоводческих товариществ, налог предъявляется каждому гражданину отдельно;

- если строение, сооружение и помещение отчуждено в течение года от одного гражданина к другому (купля-продажа), налог на строения, помещения и сооружения исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному владельцу с 1 января текущего года до начала месяца, в котором он утратил право собственности, а новому собственнику - начиная с того месяца, в котором возникло это право, т.е. делается пересчет налога (п. 13 Инструкции от 3 марта 1992 г. N 3 "О порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц").

Плательщиками налогов на имущество физических лиц являются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Определение обязательств по налогам на имущество физических лиц осуществляется налоговыми органами по месту нахождения (регистрации) объектов налогообложения, при этом выписывается платежное извещение и вручается плательщику налога. В случае, когда физическое лицо не проживает по месту нахождения строения, помещения, сооружения или по месту регистрации транспортного средства, платежное извещение направляется в налоговый орган по месту жительства физического лица для взыскания налога, с указанием бюджетного счета органа государственной власти субъекта РФ, местного самоуправления, на который зачисляются платежи по этому налогу (п. 3 Инструкции N 31).

Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. До принятия указанного Закона налог на строения, помещения и сооружения уплачивался ежегодно по ставке, устанавливавшейся органами законодательной (представительной) власти субъектов РФ в размере не более 0,1% от их инвентаризационной стоимости, а в случае, если таковая не определялась, - от стоимости этих строений, помещений и сооружений, устанавливавшейся по обязательному страхованию.

Представительные органы местного самоуправления могут осуществлять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Ставки налога устанавливаются в следующих пределах (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ):

| Стоимость имущества | Предельный размер ставки налога |

|—————————————————————————————————————|—————————————————————————————————|

| До 300 тыс. руб. | До 0,1% |

| От 300 до 500 тыс. руб. | От 0,1 до 0,3% |

| Свыше 500 тыс. руб. | От 0,3 до 2,0% |

22.2. Льготы по налогам на имущество физических лиц

Действующее законодательство предусматривает следующие виды льгот по налогу на имущество физических лиц:

- освобождение от уплаты налогов на все виды имущества отдельных категорий лиц-налогоплательщиков на основании федерального законодательства;

- освобождение от налогообложения отдельных видов имущества, принадлежащего определенным категориям лиц, на основании федерального законодательства;

- освобождение от налогообложения отдельных видов недвижимого имущества на основании федерального законодательства;

- налоговые льготы, предоставляемые на уровне регионов и местного самоуправления.

По Закону РФ "О налогах на имущество физических лиц" от уплаты налогов на все виды имущества, определенные в качестве объектов налогообложения, освобождены категории физических лиц (граждан), перечисленные в п. 5 Инструкции N 31:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

- участники Гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан;

- лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-морского флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- граждане, ставшие инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

- лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;

- члены семей военнослужащих, потерявших кормильца;

- военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, по состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более;

- лица, пострадавшие от радиационных воздействий.

Основанием для освобождения являются книжки Героев СССР или РФ, орденские книжки, удостоверения инвалида, удостоверения участника Великой Отечественной войны, иные специальные удостоверения, выдаваемые уполномоченными учреждениями или организациями.

От уплаты налога на строения, помещения и сооружения освобождены следующие категории лиц:

- пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в установленном порядке пенсионным законодательством;

- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане или других странах, где велись боевые действия;

- родители или супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей (супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льготы предоставляются только в том случае, если они не вступили в повторный брак; основание для льготы - справка о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданная соответствующими государственными органами).

Налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается:

- со специально оборудованных сооружений, строений, помещений (включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам на правах собственности и используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры, - на период такого их использования (основание - справка, выданная соответствующим органом, дающим разрешение на использование сооружений, помещений и строений под вышеназванные цели);

- с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 м2 (данная норма введена Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).

При возникновении в течение года у налогоплательщиков права на льготы по налогам на имущество они освобождаются от указанных платежей начиная с того месяца, в котором возникло такое право. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет их суммы производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика. При утрате в течение года права на льготу обложение налогами на имущество производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

Органам государственной законодательной (представительной) власти автономной области, автономных округов и местного самоуправления районов, городов (кроме городов районного подчинения), районов в городах предоставлено право уменьшать размеры ставок и устанавливать дополнительные льготы по налогам как для категорий плательщиков, так и для отдельных плательщиков.

Городские (городов районного подчинения), поселковые, сельские органы местного самоуправления могут предоставлять льготы по налогам только отдельным плательщикам.

В случае возникновения в течение года у плательщиков права на льготы по налогам на строения, помещения, сооружения они освобождаются от указанных платежей начиная с того месяца, в котором возникло такое право.

При утрате в течение года права на льготу обложение указанными налогами производится начиная с месяца, следующего за утратой этого права.

Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц" не затрагивает установленных в соответствии с общими нормами международного права, а также договорами бывшего СССР и Российской Федерации и законодательством Российской Федерации налоговых привилегий персонала иностранных дипломатических и консульских представительств иностранных государств и международных организаций (Венская конвенция о дипломатических сношениях, совершена 18 апреля 1964 г.; Венская конвенция о консульских сношениях, совершена 24 апреля 1964 г.).

Граждане, имеющие право на льготы, должны самостоятельно подтвердить это право необходимыми документами.

22.3. Исчисление и уплата налога на строения, помещения и сооружения

Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года.

Если строение, помещение или сооружение отчуждается в течение года одним физическим лицом в пользу другого путем купли-продажи, мены или дарения, налог на строения, помещения и сооружения исчисляется и предъявляется к уплате первоначальному владельцу с 1 января текущего года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а каждому новому собственнику требование об уплате налога предъявляется с момента вступления в силу права собственности на объект налогообложения.

За строения, помещения и сооружения, перешедшие в собственность по наследству, налог взимается с наследников со дня открытия наследства. Налоговые органы вручают наследникам извещения на уплату налога по истечении 6 месяцев со дня открытия наследства, при этом налог исчисляется за весь период, истекший со дня открытия наследства. Налог взимается с наследников с того момента, когда наследник фактически вступил во владение наследственным имуществом или когда он подал нотариальному органу по месту открытия наследства заявление о принятии наследства. Указанные действия должны быть совершены в течение 6 месяцев.

При возведении строений, помещений и сооружений налог подлежит уплате с начала года, следующего за их возведением. Новые постройки или пристройки, надстройки к основным строениям на месте нахождения прежних строений, помещений и сооружений облагаются налогом также с начала года, следующего за их возведением.

В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается с месяца, в котором они были уничтожены или разрушены. Основанием для прекращения взимания налога является документ, подтверждающий факт уничтожения или полного разрушения объекта налогообложения, выдаваемый коммунальными органами, а в сельской местности - органами местного самоуправления.

Налог не исчисляется и не взимается с объектов, не имеющих собственника, или собственник которых неизвестен, или взятых налоговыми органами на учет как бесхозные.

Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих лиц соразмерно его доле в данном имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций).

Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц без определения долей, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ). В случае несогласованности налог уплачивается каждым из собственников в равных долях (п. 5 ст. 1). В случае смерти одного из участников совместной собственности налог на строения, помещения и сооружения оплачивается остальными участниками совместной собственности.

Налоги на имущество подлежат уплате независимо от того, эксплуатируется оно или нет. Налоги на имущество физических лиц зачисляются в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения.

До начала исчисления налогов на имущество налоговые органы обязаны обеспечить получение и полноту данных, необходимых для учета плательщиков и исчисления налогов. Налоговые органы, определившие отдельно налоговый оклад по каждому объекту налогообложения, вручают гражданам платежные извещения не позднее 1 августа. Уплата производится равными долями в два срока: не позднее 15 сентября и 15 ноября. По желанию плательщика налог может быть уплачен в полной сумме по первому сроку, т.е. не позднее 15 сентября.

В случае когда физические лица своевременно не были привлечены к уплате налогов, исчисление налогов может быть произведено не более чем за три предшествующих года. За такой же период допускается пересмотр неправильно произведенного налогообложения. В этих случаях дополнительные суммы налогов на имущество уплачиваются следующим образом:

- суммы, дополнительно причитающиеся за текущий год, - равными долями в остающиеся до конца года сроки, но так, чтобы на уплату соответствующей суммы было не менее 15 дней;

- суммы, начисленные на текущий год по истечении всех сроков уплаты или за предшествующие годы, - равными долями в два срока: через месяц после начисления сумм (после вручения извещения) и через месяц после первого срока уплаты налога (по желанию плательщика налог может быть уплачен в полной сумме по первому сроку).

Аналогичные сроки устанавливаются и при перерасчете, и при доначислении сумм за текущий год в связи с неправильным определением стоимости строений, помещений и сооружений, неправильным применением ставок и т.д.

Начисленные ранее суммы налогов могут быть снижены или отменены в связи с возникновением права на льготы, утратой права собственности либо по другим причинам.

При понижении начисленных на текущий год сумм в связи с пересмотром порядка налогообложения или возникновением у плательщика права на льготы с начала года суммы налога, подлежащие снижению, исключаются равными долями по всем срокам уплаты. Если сумма налога по истекшим ко дню снижения налоговой суммы срокам полностью уплачена, приходящиеся на эти сроки сложенные суммы исключаются из суммы, уплачиваемой к очередному сроку. Пени, уплаченные по этим срокам, уменьшаются на ту же долю, на которую уменьшена первоначальная сумма платежа, а излишне уплаченные пени засчитываются в погашение платежа по очередному сроку. Если ко времени снижения первоначально исчисленных сумм налогового оклада все сроки уплаты истекли и налог полностью уплачен, переплата возвращается плательщику, а при наличии за последним недоимки по другим налоговым платежам - зачисляется по заявлению плательщика в погашение этой недоимки.

При несвоевременной уплате налогов к виновным физическим лицам применяются меры, установленные для взыскания не внесенных в срок налогов и налоговых платежей в соответствии с действующим законодательством.

Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года (пп. 4 п. 5 ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 168-ФЗ).

22.4. Возможности минимизации обязательств по налогу на строения, помещения и сооружения

Налогообложение недвижимого имущества физических лиц является одной из наиболее слабо разработанных сфер действующего законодательства РФ о налогах и сборах. Поступления по налогу на строения, помещения и сооружения в последние годы постоянно возрастали, однако этот рост обусловлен главным образом инфляционной составляющей. Доля поступлений по этому налогу в общих налоговых доходах местных бюджетов остается на низком уровне.

Остаются нерешенными вопросы, связанные с оценкой и переоценкой недвижимого имущества, так как инвентаризационная оценка строений, помещений и сооружений, по которой исчисляется налог, зачастую не отражает реальную (рыночную) стоимость жилья. В законодательном порядке не установлена ответственность налогоплательщиков - физических лиц за несвоевременную регистрацию (перерегистрацию) прав собственности на объекты недвижимости. Органы технической инвентаризации не обладают необходимой информацией для представления в налоговые органы данных, выступающих основой для определения налоговых обязательств.

С развитием рынка недвижимости, совершенствованием методик определения стоимости объектов недвижимого имущества, а также установлением ответственности налогоплательщиков за предоставление информации налоговым органам удельный вес имущественных налогов с физических лиц в структуре доходной части местных бюджетов будет возрастать. В значительной мере этому будет способствовать увеличение максимальной налоговой ставки с 0,1 до 2%.

По налогу на строения, помещения и сооружения установлен, пожалуй, самый широкий перечень лиц, которым предоставляются различного рода льготы. Важно подчеркнуть, что льготные категории лиц освобождаются от уплаты налога независимо от количества принадлежащих им объектов недвижимости и их стоимости. Кроме того, от налога на строения, помещения и сооружения освобождаются владельцы ряда видов специально оборудованных объектов недвижимости (на определенных условиях - см. 22.2). Многочисленные дополнительные виды льгот по данному налогу предоставляются на уровнях регионов и местных органов власти. В частности, в г. Москве от уплаты налогов на имущество полностью были освобождены граждане, имеющие совокупный душевой доход ниже официально установленного уровня.

Для минимизации обязательств по поимущественным налогам может быть применен метод "дробления владения имуществом". Совместное владение имуществом несколькими физическими лицами, как правило, более выгодно по сравнению с ситуацией, когда объект недвижимости принадлежит только одному лицу. Это позволяет максимально эффективно использовать установленные законодательством налоговые льготы и, таким образом, снижать размер налоговых платежей как по поимущественным налогам, так и по налогам с наследств и дарений, а в ряде случаев и при налогообложении доходов от продажи недвижимого имущества. Однако иногда выгоднее приобретать объект на лицо, относящееся к льготным категориям, чем дробить владение между членами семьи, не имеющими права на льготу, либо теми членами семьи, которые могут утерять право на льготу в будущем. В данном случае обеспечивается наибольшая эффективность в связи с вышеотмеченным отсутствием пределов по льготам для определенных категорий физических лиц.

К получившим широкое распространение в Российской Федерации методам минимизации обязательств по налогам на недвижимое имущество относится максимально возможное затягивание сроков завершения строительства - оттягивание момента регистрации построенного дома (строения, сооружения). Данный метод применяется в Подмосковье при строительстве жилья в дорогих коттеджных поселках, что вызывает неблагоприятную реакцию представителей налоговых органов. Не исключено, что в ближайшее время будет законодательно установлено ограничение сроков, в течение которых можно не регистрировать возводимое сооружение.

Значительные возможности по минимизации налоговых обязательств физических лиц при налогообложении недвижимого имущества предоставляются нормами специального законодательства. Имеются в виду правила определения характера помещения (жилое, нежилое), условия, в соответствии с которыми тот или иной вид строений относится к категории постоянной либо временной, и т.д. В частности, в качестве объекта налогообложения не могут выступать различного рода сборно-разборные конструкции, широко применяемые в современной архитектуре.

От налога на строения, помещения и сооружения освобождаются владельцы жилого строения жилой площадью до 50 м2 и хозяйственных строений и сооружений общей площадью до 50 м2 при условии, что вышеуказанные строения расположены на участках садоводческих и дачных некоммерческих объединений граждан. Соответствующая норма была введена одновременно с повышением максимальной ставки налога на строения, помещения и сооружения с 0,1 до 2% во избежание проявлений массового возмущения владельцев садовых домиков на участках размером 600 м2.

В основу действующей системы налогообложения имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, положен принцип пообъектного обложения, т.е. налоговые обязательства возникают и определяются самостоятельно по каждому объекту недвижимости вне зависимости от количества объектов недвижимости, находящихся в собственности у данного лица.

При реформировании системы налогообложения сохраняется отдельное налогообложение земельных участков и зданий (строений, помещений и сооружений). В связи с тем, что налогообложение строений, помещений и сооружений, а также налогообложение земельных участков "оставлено" регионам и органам местного самоуправления, можно предположить, что федеральные власти не предпримут попытки организовать в Российской Федерации создание поимущественного налогообложения на основе совокупной стоимости всех видов имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности. Система совокупного налогообложения недвижимого имущества и даже применение отдельных элементов этой системы крайне невыгодны крупным собственникам, а также любым физическим лицам, имеющим несколько объектов недвижимого имущества. В этом случае резко снижаются возможности по применению налоговых льгот.

Весьма вероятно, что после принятия и вступления в силу части второй НК права регионов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения недвижимости, принадлежащей физическим лицам, будут сохранены. Установленный максимальный уровень налоговой ставки в 2% позволяет региональным властям и органам местного самоуправления получить с каждого владельца недвижимости в течение 50 лет сумму, эквивалентную стоимости имущества. Если налогообложение объектов недвижимости будет основываться на "рыночной цене", не исключено, что владелец объекта недвижимости выплатит в виде налога его стоимость даже в течение 20 лет. Учитывая вышеизложенное, потенциальным плательщикам налога на недвижимость не следует увлекаться приобретением квартир, домов и дач только в одном субъекте РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с действующей системой установлены одинаковые условия налогообложения как для собственников обремененного ипотекой недвижимого имущества, так и для собственников недвижимого имущества, свободного от каких-либо обременений. Такое положение следует рассматривать как крайне несправедливое в отношении владельцев обремененной недвижимости. Действительно, одинаковую сумму налога (по максимальной ставке в 2%) должен уплачивать и владелец дома, свободного от обременений стоимостью в 2 млн. руб., и владелец равноценного дома, внесший первоначальный взнос в размере 600 тыс. рублей. Второй владелец также имеет право собственности на объект стоимостью в 2 млн. руб., но этот объект обременен ипотекой. Данное лицо должно выплачивать банку и основной долг в размере 1400 тыс. руб. и проценты по кредитному договору. На наш взгляд, законодатель при реформировании системы налогообложения недвижимости, принадлежащей физическим лицам, должен уделить этой проблеме особое внимание. В противном случае приобретение недвижимости с привлечением ипотечного кредитования станет невыгодным для целого ряда категорий физических лиц - потенциальных приобретателей недвижимости на территории Российской Федерации.

Привлечение ипотечного кредита для покупки или строительства жилой недвижимости в условиях действующей системы налогообложения не влияет на размеры налоговых обязательств заемщика по поимущественным налогам, так как оценка недвижимости осуществляется на основе инвентаризационной стоимости. В последние годы просматривается стремление не только федеральных властей, но и руководителей отдельных субъектов Российской Федерации создать систему налогообложения недвижимости, построенную на основе определения "рыночной стоимости" объекта. Как известно, широкое распространение ипотечных отношений способствует не только расширению возможностей населения по приобретению в собственность объектов недвижимости, но и существенному росту общего уровня цен на недвижимость. В результате может наметиться тенденция к повышению "рыночной стоимости" жилой недвижимости.

23. Недвижимость, заложенная по договору об ипотеке, как объект налогообложения при наследовании или дарении

23.1. Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования

или дарения

23.2. Оценка недвижимого имущества для целей налогообложения

23.3. Налоговые ставки по налогу с имущества, переходящего в порядке

наследования или дарения

23.4. Льготы по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования

или дарения

23.5. Исчисление и уплата налога, предоставление отсрочки и рассрочки

23.6. Особенности налогообложения при наследовании недвижимого

имущества, являющегося предметом ипотеки

23.7. Способы минимизации налоговых обязательств

23.1. Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в настоящее время осуществляется на основании Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1) с изменениями и дополнениями.

С 23 июня 1995 г. вступила в действие Инструкция Госналогслужбы РФ от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее - Инструкция N 32; зарегистрирована Минюстом России 14 июля 1995 г. N 871). До указанной даты действовала Инструкция Госналогслужбы РФ от 13 марта 1992 г. N 6 с тем же названием. Инструкция N 32 была издана на основании Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 (с изменениями и дополнениями).

Плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (далее именуемые "физические лица"), которые становятся собственниками имущества, переходящего к ним на территории РФ в порядке наследования или дарения.

Плательщиком налога при получении наследства несовершеннолетними детьми или оформлении на них договора дарения являются несовершеннолетние дети в связи с тем, что льгот для этой категории лиц действующим налоговым законодательством не предусмотрено. В таком случае платежное извещение выписывается на родителей, усыновителей и опекунов с указанием, за кого предъявляется налог.

Налог подлежит уплате в случаях, когда физические лица принимают в порядке наследования (как по закону, так и по завещанию) или дарения:

- жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах;

- автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты и другие транспортные средства;

- предметы антиквариата и искусства;

- ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий;

- паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах;

- суммы, находящиеся во вкладах в банках и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц;

- земельные участки, стоимость имущественных и земельных долей (паев);

- валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.

Налог взимается при условии выдачи нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества превышает:

а) на день открытия наследства - 850 МРОТ;

б) на день удостоверения договора дарения - 80 МРОТ.

Объектом налогообложения является определенная в соответствии с нормами действующего законодательства совокупная стоимость вышеуказанных видов имущества, переходящего к каждому отдельному получателю (наследнику или одаряемому) от одного донора (наследодателя или дарителя). В случае наследования объектом налогообложения выступает общая стоимость переходящего к получателю наследства имущества, а при дарении - общая стоимость объектов дарения, переходящих от одного дарителя в течение календарного года.

Приватизированные комнаты в коммунальной квартире, переходящие в собственность в порядке наследования или дарения, рассматриваются для целей налогообложения в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 как имущественные доли в коммунальной квартире. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ комнаты являются недвижимым имуществом. Согласно п. 3 ст. 244 ГК РФ общая собственность на имущество является долевой. Таким образом, комнаты в коммунальной квартире, если они находятся в собственности жильцов, являются имущественными долями квартиры. В соответствии с п. 2 ст. 246 ГК РФ участник долевой собственности вправе по своему усмотрению продать, подарить, завещать, отдать в залог свою долю.

Список видов имущества, определяемого как объект налогообложения, является исчерпывающим.

При налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, 850-кратный установленный законом МРОТ является одновременно и общим (предоставляемым всем категориям плательщиков) вычетом, применяемым для определения размера налоговых обязательств. При налогообложении имущества, переходящего в порядке дарения, аналогичный вычет составляет 80 МРОТ.

Наследство по действующему законодательству может открываться в следующих случаях:

- при смерти наследодателя (факт смерти наследодателя документально подтверждается свидетельством о смерти, которое выдается органами записей гражданского состояния);

- в случае объявления наследодателя умершим.

В соответствии со ст. 34 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев. Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий. Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу соответствующего решения суда. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.

При дарении недвижимого имущества следует помнить о наличии ряда норм ГК РФ, регламентирующих отношения, возникающие в связи с данной формой передачи имущества. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения собственник передает или обязуется передать жилое помещение другому лицу безвозмездно.

Если жилое помещение передается при наличии встречной передачи вещи или права, то такой договор дарением не признается. Органы местного самоуправления или организации могут обусловливать предоставление муниципального жилья нуждающимся гражданам обязанностью подарить имеющуюся у них квартиру муниципалитету. При оформлении договоров обмена жилыми помещениями различных форм собственности на практике можно встретить случаи "обмена квартиры в порядке дарения". На основании п. 2 ст. 170 ГК РФ подобные сделки признаются притворными.

Как правило, дарение жилых помещений происходит между близкими лицами (родственниками, друзьями). Вместе с тем сторонами в договоре дарения могут выступать как физические, так и юридические лица. В качестве одаряемого могут выступать Российская Федерация, ее субъекты, а также города, иные муниципальные образования в лице их органов.

Важно подчеркнуть, что если дарителем по договору дарения выступает юридическое лицо (предприятие или организация) либо физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя, то у одаряемого возникает объект обложения:

- налогом на доходы физических лиц, если одаряемый является физическим лицом;

- налогом на прибыль организаций, если одаряемым лицом является организация.

В соответствии со ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара отказаться от него. В этом случае договор дарения считается расторгнутым. Важно отметить, что при этом отказ от подаренного жилья должен быть совершен в письменной форме. Кроме того, такой отказ подлежит государственной регистрации.

Гражданский кодекс РФ содержит также ряд запретов на дарение жилых помещений. В соответствии со ст. 575 не допускается дарение жилых помещений:

- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

- работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- государственным служащим и служащим органов местного самоуправления в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями.

Организации, которым принадлежит жилище на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления, могут подарить жилое помещение только с согласия собственника.

Действующее гражданское законодательство допускает возможность дарителю в исключительных случаях отказаться от исполнения договора дарения либо отменить дарение. Отказ от договора дарения возможен, когда имущественное или семейное положение либо состояние здоровья дарителя изменилось настолько, что исполнение договора в новых условиях приведет к существенному снижению уровня жизни. Отмена дарения регламентирована ст. 578 ГК РФ, в соответствии с которой даритель вправе отменить дарение, если одаряемый совершил покушение на его жизнь, жизнь кого-либо из членов его семьи или близких родственников либо умышленно причинил дарителю телесные повреждения. В случае умышленного лишения жизни дарителя одаряемым право требовать в суде отмены дарения принадлежит наследникам дарителя. Кроме того, даритель вправе потребовать в судебном порядке отмены дарения, если обращение одаряемого с подаренной вещью, представляющей для дарителя большую неимущественную ценность, создает угрозу ее безвозвратной утраты. Договором может быть обусловлено право дарителя отменить дарение в случае, если он переживет одаряемого. При отмене дарения одаряемый обязан возвратить подаренное жилье, если оно к моменту отмены дарения сохранило свое прежнее состояние.

Гражданский кодекс РФ предусматривает также такой вид дарения, как пожертвование. В соответствии со ст. 582 пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При дарении жилья эта цель должна не противоречить функциональному назначению жилых помещений - проживанию граждан. Запрещено дарить жилье с условием размещения в нем промышленного производства. Данный вид дарения не рассматривается подробно, так как налоговые последствия при пожертвовании не отличаются от таковых последствий, возникающих при обычном договоре дарения.

23.2. Оценка недвижимого имущества для целей налогообложения

Для целей налогообложения оценка жилого дома, квартиры, дачи и садового домика, переходящих в собственность физических лиц в порядке наследования или дарения, производится органами коммунального хозяйства (технической инвентаризации или страховыми организациями). Оценка транспортных средств производится страховыми организациями или организациями, связанными с техническим обслуживанием транспортных средств, при оформлении права наследования - судебно-экспертными учреждениями системы Министерства юстиции РФ. Оценка других видов имущества производится лицензированными экспертами (специалистами-оценщиками) (п. 4 Инструкции N 32).

Нотариусы, а также другие должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, обязаны представить в налоговый орган по месту их нахождения справку о стоимости переходящего в собственность физических лиц в порядке наследования или дарения имущества в сроки:

а) если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих на территории РФ, - в течение 15 дней с момента выдачи свидетельства о праве на наследство или удостоверения договора дарения;

б) если имущество перешло в собственность физических лиц, проживающих за пределами Российской Федерации, - в период оформления права собственности на это имущество (п. 5 Инструкции N 32).

Оценка стоимости всех видов наследуемого имущества осуществляется на день открытия наследства. В Инструкции N 32 соответствующее положение сформулировано следующим образом: "Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, исчисляется от стоимости (оценки) наследственного имущества на день открытия наследства, даже если бы стоимость этого имущества в момент выдачи свидетельства была бы иной по сравнению с его оценкой на день открытия наследства" (п. 6).

Налог с имущества, переходящего в порядке дарения, исчисляется со стоимости имущества, указанной сторонами, участвующими в сделке, но не ниже оценки, произведенной соответствующими органами или организациями в установленном законом порядке (п. 4 и 7 Инструкции N 32). Имущество, перешедшее в порядке наследования или дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что должно подтверждаться соответствующей справкой налогового органа (п. 8 Инструкции N 32).

23.3. Налоговые ставки по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования, устанавливаются в зависимости от следующих факторов: степени родства наследника и наследодателя; размеров наследства.

Таблица 1

Категории плательщиков Стоимость имущества Размеры ставок

налога с имущества,

переходящего в

порядке наследования

Наследники 1-й очереди 850-1700 МРОТ 5% от стоимости

имущества, превышающей

850 МРОТ

Наследники 2-й очереди 10% от стоимости

имущества, превышающей

850 МРОТ

Другие наследники 20% от стоимости

имущества, превышающей

850 МРОТ

Наследники 1-й очереди 1701-2550 МРОТ 42,5 МРОТ + 10% от

стоимости имущества,

превышающей 1700 МРОТ

Наследники 2-й очереди 85 МРОТ + 20% от

стоимости имущества,

превышающей 1700 МРОТ

Другие наследники 170 МРОТ + 30% от

стоимости имущества,

превышающей 1700 МРОТ

Наследники 1-й очереди Свыше 2550 МРОТ 127,5 МРОТ + 15% от

стоимости имущества,

превышающей 2550 МРОТ

Наследники 2-й очереди 255 МРОТ + 30% от

стоимости имущества,

превышающей 2550 МРОТ

Другие наследники 425 МРОТ + 40% от

стоимости имущества,

превышающей 2550 МРОТ

Составлено по: п. 1 ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1.

До внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится:

с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 рублям 49 копейкам;

с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 рублям (ст. 5 Федерального закона о минимальном размере оплаты труда от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ).

Ставки налога с имущества, переходящего в порядке дарения, устанавливаются в зависимости от тех же факторов, что и ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования. При этом шкала ставок существенно отличается.

Таблица 2

Дарение: Стоимость имущества, Размеры ставок

МРОТ налога с имущества,

переходящего в

порядке дарения

(налог с получателя)

Детям, родителям 80-850 МРОТ 3% от стоимости

имущества, превышающей

80 МРОТ

Другим физическим лицам 10% от стоимости

имущества, превышающей

80 МРОТ

Детям, родителям 851-1700 МРОТ 23,1 МРОТ + 7% от

стоимости имущества,

превышающей 850 МРОТ

Другим физическим лицам 77 МРОТ + 20% от

стоимости имущества,

превышающей 850 МРОТ

Детям, родителям 1701-2550 МРОТ 82,6 МРОТ + 11% от

стоимости имущества,

превышающей 1700 МРОТ

Другим физическим лицам 247 МРОТ + 30% от

стоимости имущества,

превышающей 1700 МРОТ

Детям, родителям Свыше 2550 МРОТ 176,1 МРОТ + 15% от

стоимости имущества,

превышающей 2550 МРОТ

Другим физическим лицам 502 МРОТ + 40% от

стоимости имущества,

превышающей 2550 МРОТ

Составлено по: п. 2 ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1.

При исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, учитывается установленный законом МРОТ на день открытия наследства или удостоверения договора дарения (п. 12 Инструкции N 32).

23.4. Льготы по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения

Льготы по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, подразделяются на общие для наследования и дарения и применяемые только к имуществу, переходящему в порядке наследования. Все действующие льготы по этому виду налогообложения установлены в форме исключения стоимости определенных видов имущества.

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не взимается:

а) со стоимости имущества, переходящего в порядке наследования пережившему супругу или дарения имущества одним супругом другому;

б) со стоимости жилых домов (квартир) и сумм паевых накоплений в жилищно-строительных кооперативах, если наследники или одаряемые проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем или дарителем на день открытия наследства или оформления договора дарения.

При переходе имущества к супругу налог не взимается со стоимости любого имущества независимо от того, проживали супруги вместе или раздельно. Основанием для предоставления льготы (освобождения) является свидетельство о регистрации брака, а в случае его отсутствия - решение суда о признании факта супружества.

Факт совместного проживания наследников или одаряемых с наследодателем или дарителем подтверждается справкой из соответствующего жилищного органа или городской, поселковой, сельской администрации, а также решением суда. При этом не лишаются права на льготу по налогу физические лица, получающие имущество в порядке наследования или дарения, проживающие совместно с наследодателем или дарителем и временно выехавшие в связи с обучением (студенты, аспиранты, учащиеся), нахождением в длительной служебной командировке, прохождением срочной службы в Вооруженных Силах Российской Федерации. В этих случаях основаниями для предоставления льготы являются справки соответствующих организаций о причинах отсутствия гражданина.

В случае дарения своей комнаты одним соседом по коммунальной квартире другому, проживающему в этой же коммунальной квартире, льгота одаряемому не предоставляется, так как речь идет не о совместном проживании с одаряемым на одной площади на момент дарения, а о дарении имущественной доли собственником (см.: Налоговый вестник. 1998. N 8. С. 136).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования, также не взимается:

а) со стоимости имущества, переходящего от лиц, погибших при защите СССР и Российской Федерации в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей либо с выполнением долга гражданина СССР и Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка (основание - документ соответствующей организации о смерти наследодателя);

б) со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих инвалидам I и II групп (основание - удостоверение инвалида; льгота предоставляется тем физическим лицам, которые имели указанные группы инвалидности на момент получения свидетельства на право наследования);

в) со стоимости транспортных средств, переходящих членам семей военнослужащих, потерявшим кормильца (основание - пенсионное удостоверение, выданное соответствующими органами в установленном порядке; потерявшими кормильца считаются члены семьи умершего (погибшего) военнослужащего, имеющие право на получение пенсии по случаю потери кормильца) (п. 13 Инструкции N 32).

В соответствии с Венскими конвенциями (о дипломатических сношениях, о консульских сношениях) не являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, сотрудники дипломатических и консульских представительств и приравненных к ним международных организаций, а также члены их семей (п. 14 Инструкции N 32).

23.5. Исчисление и уплата налога, предоставление отсрочки и рассрочки

Исчисление налога с физических лиц, проживающих на территории РФ, и вручение им платежных извещений производится налоговыми органами в 15-дневный срок со дня получения соответствующего документа от нотариусов и должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия. Исчисление налога с физических лиц, проживающих за пределами Российской Федерации, и вручение им платежных извещений производится до получения ими документа, удостоверяющего право собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об оплате налога не допускается (п. 15-16 Инструкции N 32).

При получении физическим лицом в дар имущества, принадлежащего на праве общей совместной собственности нескольким физическим лицам, а также при дарении физическим лицом имущества в общую совместную собственность нескольким физическим лицам налог исчисляется со стоимости имущества, соответствующей причитающейся каждому одаряемому от каждого из дарителей доле, по ставке, определяемой в зависимости от степени родства дарителя и одаряемого и стоимости этого имущества. Доли участников общей совместной собственности на имущество признаются равными, если иное не определено на основании закона или не установлено соглашением всех его участников (п. 18 Инструкции N 32).

Сумма исчисленного налога на имущество (налоговый оклад), переходящее в собственность физических лиц в порядке наследования, при наличии в составе этого имущества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садоводческих товариществах подлежит уменьшению на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты до конца года открытия наследства (п. 5 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 и п. 19 Инструкции N 32).

В случаях, когда физическому лицу от одного и того же физического лица неоднократно в течение календарного года переходит в собственность имущество в порядке дарения, налог подлежит исчислению с общей стоимости имущества на основании всех нотариально удостоверенных договоров (п. 19 Инструкции N 32).

Начисление налога и вручение платежного извещения производится налоговым органом по месту нахождения имущества либо по месту нотариального удостоверения перехода имущества в собственность другого лица в порядке наследования или дарения. Если плательщику не был начислен налог по месту нахождения или нотариального удостоверения имущества, то справка о его стоимости направляется в налоговый орган по месту жительства плательщика для начисления и взыскания налога (п. 21 Инструкции N 32).

Физические лица, проживающие на территории РФ, уплачивают исчисленный налог на основании платежных извещений, вручаемых им налоговыми органами, не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения. Физические лица, проживающие за пределами Российской Федерации, производят уплату налога до получения ими документа, удостоверяющего их право собственности на имущество, на основании платежных извещений, вручаемых им налоговыми органами (п. 20 Инструкции N 32).

Налоговые органы в случае необходимости могут предоставлять рассрочку или отсрочку уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, но не более чем на два года с уплатой процентов в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке РФ. Под отсрочкой понимается перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок, под рассрочкой - распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога принимается начальниками местных налоговых органов на основании письменного заявления налогоплательщика. В заявлении должны быть указаны причины, по которым налогоплательщик нуждается в рассрочке или отсрочке. Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимается от физических лиц в течение трехмесячного срока со дня вручения платежного извещения. В случае подачи гражданином заявления по истечении этого срока отсрочка (рассрочка) по уплате данного налога не предоставляется.

Сумма причитающихся процентов определяется по ставке на срочные вклады, действующей в Сбербанке РФ на момент вынесения решения налогового органа о предоставлении налогоплательщику отсрочки (рассрочки), без последующего перерасчета этой суммы в случае изменения ставки на срочные вклады.

Начисление процентов производится исходя из количества дней отсрочки (рассрочки) платежа налога. В случае уплаты физическими лицами причитающихся сумм налога и процентов ранее срока, указанного в решении налогового органа, перерасчет суммы процентов также не производится. По истечении установленных сроков уплаты налога невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пени и процентов по предоставленным отсрочкам (рассрочкам) в установленном порядке (п. 22 Инструкции N 32).

23.6. Особенности налогообложения при наследовании недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки

Следует подчеркнуть, что действующей системой налогообложения наследств и дарений установлены одинаковые условия налогообложения как для получателей имущества, обремененного ипотекой, так и для получателей имущества, свободного от каких-либо обременений. Налоговая база при налогообложении наследств и дарений определяется без учета обременения имущества залогом, ипотекой или иными обязательствами в пользу третьих лиц. В результате в одинаковом положении оказываются и наследник, получивший недвижимое имущество без обременения, и наследник, получивший недвижимое имущество, обремененное ипотекой.

В тех случаях, когда стоимость имущества невелика и имущество получает наследник первой категории, возможно избежать возникновения крупных налоговых обязательств. Но в ситуации, когда получателем наследства являются лица, относимые к категории "другие наследники", возможно возникновение налоговых обязательств, превышающих реальную ценность наследуемого имущества. Если стоимость имущества значительно превышает 2550 МРОТ (т.е. свыше 255 000 руб.), то лицо, относящееся к категории "другие наследники", должно будет уплатить налог в следующем размере: 42,5 тыс. руб. + 40% от стоимости имущества, превышающей 255 000 руб. При стоимости имущества (квартиры) в 1 млн. руб. необходимо будет заплатить налог с имущества, переходящего в порядке наследования в сумме 340,5 тыс. руб. Кроме того, нужно будет заплатить государственную пошлину в сумме 15 тыс. руб.

Когда наследуется квартира, обремененная ипотекой, наследник становится должником по обязательству, обеспеченному залогом квартиры. Допустим, что стоимость квартиры также составляет 1 млн. руб., а к моменту открытия наследства за наследодателем числится задолженность по основному долгу в размере 700 тыс. руб. (200 тыс. руб. составляла сумма первоначального взноса и 100 тыс. руб. были выплачены наследодателем к моменту его смерти). В этом случае реальная стоимость полученного наследства составляет только 300 тыс. руб. (1000 тыс. руб. - 700 тыс. руб.). Вступив в наследство, наследник, относящийся к категории "другие лица", реально получив 300 тыс. руб., должен будет заплатить в виде налога с имущества, переходящего в порядке наследования, и государственной пошлины 355,5 тыс. руб., т.е. получит убыток в размере 55,5 тыс. руб. Кроме того, наследнику, возможно, придется понести дополнительные расходы по погашению задолженности, числящейся за наследодателем по коммунальным платежам, а также вносить коммунальные платежи по меньшей мере в течение 6 месяцев со дня открытия наследства (минимальный срок, в течение которого может быть оформлено наследство).

В подавляющем большинстве стран с рыночной экономикой при определении налоговой базы по налогам с наследств учитываются размеры обременений. При осуществлении реформирования действующей системы налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования, законодателю следует предусмотреть возможность вычета налогоплательщиком суммы задолженности по тем обязательствам наследодателя, которые переходят к лицу, вступающему в наследство. По меньшей мере, право на такой вычет должно быть предоставлено лицам, получающим в наследство жилые дома и квартиры, обремененные ипотекой. Указанные обстоятельства могут стать серьезным тормозом для развития систем ипотечного кредитования жилья, приобретаемого или строящегося на территории Российской Федерации.

23.7. Способы минимизации налоговых обязательств

Основным способом минимизации обязательств по налогообложению наследств в Российской Федерации является использование льготы, установленной в пп. "б" п. 13 Инструкции N 32. В соответствии с этим подпунктом налог не взимается со стоимости жилых домов (квартир) и с сумм паевых накоплений в жилищно-строительных кооперативах, если наследники или одаряемые проживали в этих домах (квартирах) совместно с наследодателем или дарителем на день открытия наследства или оформления договора дарения.

Для использования этой льготы наследнику или одаряемому достаточно иметь временную регистрацию по месту жительства наследодателя или дарителя на дату открытия наследства либо на дату регистрации у нотариуса договора дарения. Основанием для применения данной льготы является справка, подтверждающая факт совместного проживания, из соответствующего жилищного органа или городской, поселковой, сельской администрации, а также решение суда.

Следует подчеркнуть, что совместное проживание наследодателя и наследника позволяет также избежать уплаты государственной пошлины в органах, совершающих нотариальные действия, по данному объекту наследования (см. пп. 13 п. 55 Инструкции от 15 мая 1996 г. N 42 "По применению Закона РФ "О государственной пошлине" с изменениями и дополнениями от 7 октября 1996 г., 6 июля 1998 г., 19 февраля 1999 г.).

Данный вид минимизации налоговых обязательств неприменим в тех случаях, когда объектом наследования или дарения выступают дача, садовый домик, нежилые помещения, а также строящиеся жилые помещения, паенакопления в строительном кооперативе.

Другим широко распространенным способом минимизации обязательств по налогам с объектов наследования и дарения является дробление этих объектов. Чаще этот способ используется при дарении и комбинации дарения и наследования. Вместо единовременного дарения объекта недвижимости целиком дарятся в течение нескольких лет доли этого объекта, что позволяет применять пониженные ставки налогообложения.

Ограничения применения данного способа обусловлены невозможностью дробления определенных объектов, например комнаты в коммунальной квартире, садового домика и т.д.

При дарении жилых помещений в условиях высоких темпов инфляции можно использовать несовершенство действующих процедур переоценки объектов недвижимости органами технической инвентаризации. Лица, заключающие сделки накануне очередной кампании переоценки объектов недвижимости, находятся в более благоприятной ситуации по сравнению с теми, кто осуществляет аналогичные операции сразу после проведения переоценки.

В современных российских условиях в ряде случаев купля-продажа объекта недвижимости бывает выгоднее оформления договора дарения или передачи имущества по наследству. В отдельных ситуациях ряд дополнительных проблем может быть решен путем заключения между сторонами договора купли-продажи жилого помещения с правом пожизненного проживания продавца. В определенных ситуациях может иметь смысл заключение договора ренты или договора пожизненного содержания с иждивением (разновидность пожизненной ренты).

24. Налоговые обязательства сторон по договору ренты

24.1. Понятие и виды ренты

24.2. Права и обязанности сторон по основным видам договоров ренты

24.3. Трактовка договоров ренты в документах налоговых органов

24.4. Налогообложение дохода получателя ренты

24.5. Налоговые обязательства плательщика ренты

24.1. Понятие и виды ренты

Гражданский кодекс РФ предоставляет возможность собственникам недвижимого имущества производить отчуждение этого имущества под выплату ренты либо за пожизненное содержание с иждивением. Эти отношения регламентируются нормами гл. 33 ГК РФ.

По договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. По договору ренты допускается установление обязанности выплачивать ренту бессрочно (постоянная рента) или на срок жизни получателя ренты (пожизненная рента). Пожизненная рента может быть установлена на условиях пожизненного содержания гражданина с иждивением (см. ст. 583 ГК РФ).

Договор ренты подлежит нотариальному удостоверению, а договор, предусматривающий отчуждение недвижимого имущества под выплату ренты, - также государственной регистрации (см. ст. 584 ГК РФ).

Имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно. В случае, когда договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже (регулируется статьями гл. 30 ГК РФ), а когда такое имущество передается бесплатно - правила о договоре дарения (регулируется статьями гл. 32 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами, закрепленными в статьях гл. 33 ГК РФ и не противоречит существу договора ренты (см. ст. 585 ГК РФ).

Рента обременяет земельный участок, предприятие, здание, сооружение или другое недвижимое имущество, переданное под ее выплату. В случае отчуждения такого имущества плательщиком ренты его обязательства по договору ренты переходят на приобретателя имущества. Лицо, передавшее обременное рентой недвижимое имущество в собственность другого лица, несет субсидиарную с ним ответственность (см. ст. 399 ГК РФ) по требованиям получателя ренты, возникшим в связи с нарушением договора ренты, если ГК РФ, другим законом или договором не предусмотрена солидарная ответственность по этому обязательству (см. ст. 586 ГК РФ).

При передаче под выплату ренты земельного участка или другого недвижимого имущества получатель ренты в обеспечение обязательства плательщика ренты приобретает право залога на это имущество. Существенным условием договора, предусматривающего передачу под выплату ренты денежной суммы или иного движимого имущества, является обязанность плательщика ренты предоставить обеспечение исполнения его обязательств либо застраховать в пользу получателя ренты риск ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств. При невыполнении плательщиком ренты вышеуказанных обязанностей, а также в случае утраты обеспечения или ухудшения его условий по обстоятельствам, за которые получатель ренты не отвечает, последний вправе расторгнуть договор ренты и потребовать возмещения убытков, вызванных расторжением этого договора (см. ст. 587 ГК РФ).

Гражданским законодательством установлены три вида договора ренты:

- постоянной ренты;

- пожизненной ренты;

- пожизненного содержания с иждивением.

24.2. Права и обязанности сторон по основным видам договоров ренты

По договору постоянной ренты ее получателями могут быть только граждане, а также некоммерческие организации, если это не противоречит закону и соответствует целям их деятельности. Права получателя ренты по договору постоянной ренты могут передаваться вышеуказанным лицам путем уступки требования и переходить по наследству либо в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, если иное не предусмотрено законом или договором (см. ст. 589 ГК РФ).

Постоянная рента выплачивается в деньгах в размере, устанавливаемом договором. Договором постоянной ренты может быть предусмотрена ее выплата путем предоставления вещей, выполнения работ или оказания услуг, соответствующих по стоимости денежной сумме ренты. Если иное не предусмотрено договором постоянной ренты, размер выплачиваемой ренты увеличивается пропорционально увеличению установленного законом МРОТ (см. ст. 590 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором постоянной ренты, последняя выплачивается по окончании каждого календарного квартала (см. ст. 591 ГК РФ).

Плательщик постоянной ренты вправе отказаться от дальнейшей выплаты ренты путем ее выкупа. Такой отказ действителен при условии, что он заявлен плательщиком ренты в письменной форме не позднее чем за три месяца до прекращения выплаты ренты или за более длительный срок, предусмотренный договором постоянной ренты. При этом обязательство по выплате ренты не прекращается до получения всей суммы выкупа получателем ренты, если иной порядок выкупа не предусмотрен договором. Условие договора постоянной ренты об отказе плательщика постоянной ренты от права на ее выкуп ничтожно. Договором может быть предусмотрено, что право на выкуп постоянной ренты не может быть осуществлено при жизни получателя ренты либо в течение иного срока, не превышающего тридцати лет с момента заключения договора (см. ст. 592 ГК РФ).

В соответствии со ст. 593 ГК РФ получатель постоянной ренты вправе требовать ее выкупа плательщиком в случаях, когда:

- плательщик ренты просрочил ее выплату более чем на один год, если иное не предусмотрено договором постоянной ренты;

- плательщик ренты нарушил свои обязательства по обеспечению выплаты ренты, установленные в ст. 587 ГК РФ;

- плательщик ренты признан неплатежеспособным либо возникли иные обстоятельства, очевидно свидетельствующие, что рента не будет выплачиваться в размере и в сроки, которые установлены договором;

- недвижимое имущество, переданное под выплату ренты, поступило в общую собственность или разделено между несколькими лицами;

- в других случаях, предусмотренных договором.

Согласно ст. 594 ГК РФ:

"1. Выкуп постоянной ренты в случаях, предусмотренных статьями 592 и 593 настоящего Кодекса, производится по цене, определенной договором постоянной ренты.

2. При отсутствии условия о выкупной цене в договоре постоянной ренты, по которому имущество передано за плату под выплату постоянной ренты, выкуп осуществляется по цене, соответствующей годовой сумме подлежащей выплате ренты.

3. При отсутствии условия о выкупной цене в договоре постоянной ренты, по которому имущество передано под выплату ренты бесплатно, в выкупную цену наряду с годовой суммой рентных платежей включается цена переданного имущества, определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса".

Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного бесплатно под выплату постоянной ренты, несет ее плательщик. При случайной гибели или случайном повреждении имущества, переданного за плату под выплату постоянной ренты, плательщик вправе требовать соответственно прекращения обязательства по выплате ренты либо изменения условий ее выплаты (см. ст. 595 ГК РФ).

Пожизненная рента может быть установлена на период жизни гражданина, передающего имущество под выплату ренты, либо на период жизни другого указанного им гражданина. Допускается установление пожизненной ренты в пользу нескольких граждан, доли которых в праве на получение ренты считаются равными, если иное не предусмотрено договором пожизненной ренты. В случае смерти одного из получателей ренты его доля в праве на получение ренты переходит к пережившим его получателям ренты, если договором пожизненной ренты не предусмотрено иное, а в случае смерти последнего получателя ренты обязательство ее выплаты прекращается. Договор, устанавливающий пожизненную ренту в пользу гражданина, который умер к моменту заключения договора, ничтожен (см. ст. 596 ГК РФ).

Пожизненная рента определяется в договоре в виде денежной суммы, периодически выплачиваемой получателю ренты в течение его жизни. Размер пожизненной ренты, определяемый в договоре, в расчете на месяц должен быть не менее установленного законом МРОТ, а в случаях, предусмотренных ст. 318 ГК, подлежит увеличению (см. ст. 597 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором пожизненной ренты, она выплачивается по окончании каждого календарного месяца (см. ст. 598 ГК РФ).

В случае существенного нарушения договора пожизненной ренты ее плательщиком получатель ренты вправе требовать от ее плательщика выкупа ренты на условиях, предусмотренных ст. 594 ГК РФ, либо расторжения договора и возмещения убытков. Если под выплату пожизненной ренты квартира, жилой дом или иное имущество отчуждены бесплатно, получатель ренты вправе при существенном нарушении договора плательщиком ренты потребовать возврата этого имущества с зачетом его стоимости в счет выкупной цены ренты (см. ст. 599 ГК РФ).

Случайная гибель или случайное повреждение имущества, переданного под выплату пожизненной ренты, не освобождают ее плательщика от обязательства выплачивать ренту на условиях, предусмотренных договором пожизненной ренты (см. ст. 600 ГК РФ).

По договору пожизненного содержания с иждивением получатель ренты - гражданин передает принадлежащие ему жилой дом, квартиру, земельный участок или иную недвижимость в собственность плательщика ренты, который обязуется осуществлять пожизненное содержание с иждивением гражданина и (или) указанного им третьего лица (лиц). К договору пожизненного содержания с иждивением применяются правила о пожизненной ренте, если иное не предусмотрено правилами _ 4 гл. 33 ГК РФ "Пожизненное содержание с иждивением" (см. ст. 601 ГК РФ).

Обязанность плательщика ренты по предоставлению содержания с иждивением может включать обеспечение потребностей в жилище, питании и одежде, а если этого требует состояние здоровья гражданина, также и уход за ним. Договором пожизненного содержания с иждивением может быть также предусмотрена оплата плательщиком ренты ритуальных услуг. В договоре пожизненного содержания с иждивением должна быть определена стоимость всего объема содержания с иждивением. При этом стоимость общего объема содержания в месяц не может быть менее двух минимальных размеров оплаты труда, установленных законом. При разрешении спора между сторонами об объеме содержания, которое предоставляется или должно предоставляться гражданину, суд должен руководствоваться принципами добросовестности и разумности (см. ст. 602 ГК РФ).

Договором пожизненного содержания с иждивением может быть предусмотрена возможность замены предоставления содержания с иждивением в натуре выплатой в течение жизни гражданина периодических платежей в деньгах (см. ст. 603 ГК РФ).

Плательщик ренты вправе отчуждать, сдавать в залог или иным способом обременять недвижимое имущество, переданное ему в обеспечение пожизненного содержания, только с предварительного согласия получателя ренты. Плательщик ренты обязан принимать необходимые меры для того, чтобы в период предоставления пожизненного содержания с иждивением использование указанного имущества не приводило к снижению его стоимости (см. ст. 604 ГК РФ).

Обязательство пожизненного содержания с иждивением прекращается со смертью получателя ренты. При существенном нарушении плательщиком ренты своих обязательств получатель ренты вправе потребовать возврата недвижимого имущества, переданного в обеспечение пожизненного содержания, либо выплаты ему выкупной цены на условиях, установленных ст. 594 ГК РФ. При этом плательщик ренты не вправе требовать компенсацию расходов, понесенных в связи с содержанием получателя ренты (см. ст. 605 ГК РФ).

24.3. Трактовка договоров ренты в документах налоговых органов

В гл. 23 НК "Налог на доходы физических лиц" не установлено никаких специальных норм в отношении налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, заключающими договор ренты.

Основы методологического подхода налоговых органов к вопросам налогообложения сторон, заключающих договор ренты, впервые были определены в письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 20 февраля 1998 г. N 31-09/4555 "О договорах по отчуждению имущества". В указанном письме отмечалось, что в Государственную налоговую инспекцию по г. Москве после введения в действие положений по ренте (гл. 33 части второй ГК РФ) стали поступать жалобы граждан на неоднозначность трактовок договора ренты с пожизненным содержанием. В этой связи были даны разъяснения по порядку уплаты государственной пошлины при заключении и регистрации договоров ренты, порядку уплаты подоходного налога с физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. В данном письме особое внимание обращалось на необходимость четкой формы договоров ренты в соответствии с действующим ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 585 ГК РФ, когда договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже с вытекающими из этого обязательствами по уплате подоходного налога, а когда такое имущество передается бесплатно - правила о договоре дарения с вытекающими из этого обязанностями по уплате налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, и налогов на имущество физических лиц.

В указанном письме, в частности, отмечалось: "Существующая практика заключения договоров ренты нотариусами показала, что зачастую договор ренты содержит оба положения, что затрудняет работу налоговых органов по отнесению к тому или иному типу договора и исчислению налога.

В одном и том же договоре указывается бесплатная передача имущества в собственность в порядке дарения, одновременно предусматривается обязанность пожизненного содержания получателя ренты в уплату стоимости квартиры и стоимость ежемесячного материального обеспечения. По нашему мнению, текст договора ренты не должен содержать противоречий".

В данном случае сотрудники налогового органа увидели противоречие там, где его не существует. В ГК РФ говорится о платной или бесплатной передаче имущества по договору ренты либо по договору пожизненного содержания с иждивением (разновидности договора ренты), но любой договор ренты всегда предусматривает обязанность получателя имущества осуществлять выплаты лицу, передавшему имущество. Если такая обязанность не установлена, то нет и договора ренты, а имеет место либо продажа имущества, либо его дарение. Противоречие может возникнуть в том случае, когда в договоре стороны зафиксируют, что имущество передается в порядке дарения. Договор дарения не может содержать условий, обязывающих одаряемого совершать какие-либо выплаты в пользу дарителя. Таким образом, никаких гражданско-правовых проблем не существует в том случае, когда в договоре стороны укажут, что имущество передается по договору ренты; при этом может быть оговорено, что передача имущества по этому договору осуществляется бесплатно. В других пунктах договора стороны могут установить любые, не противоречащие ГК РФ и другим актам действующего гражданского законодательства условия выплаты ренты либо пожизненного содержания.

Рассматриваемое письмо заканчивается следующим: "В связи с вышеизложенным предлагаем в целях избежания ошибок при привлечении к налогообложению разработать типовые формы договоров ренты с учетом положений Гражданского кодекса РФ, обратив особое внимание на статью 585 Гражданского кодекса РФ, и рекомендовать всем органам, совершающим нотариальные действия, их обязательное использование в работе. Также просим разъяснить, в каком случае договор ренты можно рассматривать как договор дарения, т.е. бесплатную передачу имущества. Возможно ли в данном случае заключение договора пожизненного содержания с иждивением?

Данные формы просьба довести до Государственной налоговой инспекции по г. Москве для последующей информации налогоплательщиков".

Как следует из вышеприведенной цитаты, налоговые органы стремились упростить ситуацию, пытаясь свести договор ренты либо к договору купли-продажи, либо к договору дарения. Однако такой подход представляется неправомерным. Взаимоотношения сторон по договору ренты принципиально отличаются от взаимоотношений сторон как по договору купли-продажи, так и по договору дарения. В ГК РФ (см. ст. 585) говорится о том, что в зависимости от того, на какой основе передается имущество (платной или бесплатной), взаимоотношения сторон регулируются правилами соответственно договора купли-продажи или договора дарения. Но применение правил не означает, что договор ренты с платной передачей имущества приравнивается к договору продажи, а договор ренты с бесплатной передачей имущества - к договору дарения.

В случае, когда плательщику ренты имущество передается бесплатно, нельзя говорить о том, что это лицо получило дар, так как взамен бесплатно полученного имущества оно обязано в течение либо определенного в договоре периода, либо оставшейся жизни получателя ренты производить периодические выплаты денежных средств.

В случае, когда по договору ренты имущество передается за плату, размер дохода лица, передавшего имущество, не ограничивается только этой платой, а включает в себя и те периодические выплаты, которые он получает в течение календарного года по этому договору.

В журнале "Налоговый вестник" были опубликованы следующие разъяснения по вопросам: берутся ли налоги с получателя ренты? Если да, то с какого времени? Правомерно ли предоставление физическому лицу - получателю ренты льготы, предусмотренной подпунктом "т" п. 8 Инструкции N 35? Имеет ли право плательщик ренты на льготу по подоходному налогу, предусмотренную подпунктом "в" п. 14 вышеназванной Инструкции?

"В соответствии со ст. 583 ГК РФ одна сторона по договору ренты передает другой стороне в собственность имущество в обмен на периодически получаемую ренту в виде денежной суммы либо предоставления средств на содержание в иной форме.

Пунктом 2 ст. 601 ГК РФ предусмотрено, что к договору пожизненного содержания с иждивением применяются правила о пожизненной ренте, если иное не предусмотрено правилами _ 4 главы 33 ГК РФ.

Статьей 585 ГК РФ определено, что в случае, если договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже, а в случае, если такое имущество передается бесплатно, - правила о договоре дарения. Иными словами, доходом физического лица - получателя ренты является стоимость всего объема содержания с иждивением, указанная в таком договоре. Налогообложение таких сумм производится с момента получения дохода согласно договору ренты.

Льгота, предусмотренная подпунктом "т" п. 8 Инструкции N 35, распространяется на доходы, полученные от передачи имущества новому собственнику за плату по заключенным договорам пожизненного содержания с иждивением.

В то же время плательщик ренты, направивший свои средства на выплату такого содержания с целью получения в собственность жилого дома, или дачи, или квартиры, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом "в" п. 14 вышеназванной Инструкции" (Налоговый вестник. 1998. N 6. С. 127).

Отметим, что в данном разъяснении справедливо говорится о том, что к отношениям по передаче имущества за плату применяются правила договора купли-продажи, а к отношениям по передаче имущества бесплатно - правила договора дарения, но определение дохода получателя ренты указано некорректно. Доходом физического лица - получателя ренты по целому ряду причин не может являться "стоимость всего объема содержания с иждивением, указанная в таком договоре". Во-первых, стоимость объема содержания с иждивением не может быть определена в момент заключения договора ренты, так как неизвестно, сколько времени может продлиться пожизненное содержание. Во-вторых, условия пожизненного содержания, определяющие размеры периодических выплат, могут быть определены сторонами в любой форме, не противоречащей действующему гражданскому законодательству, т.е. размеры выплат могут быть "привязаны" к МРОТ, курсу доллара, евро либо иной иностранной валюты, к индексу роста потребительских цен (темпам инфляции) и т.д. В-третьих, условиями договора ренты могут быть определены особые правила досрочного выкупа ренты ее плательщиком. Кроме того, в соответствии с действующим налоговым законодательством в налогооблагаемый доход получателя ренты могут быть включены суммы денежных средств (или выплаты в иной форме) при условии их фактического получения физическим лицом либо зачисления их на его счет в банковском учреждении. Даже если в договоре пожизненного содержания стороны установят стоимость всего объема такого содержания, то ее неправомерно считать доходом физического лица - получателя ренты в тот календарный год, в котором заключен данный договор, так как по нему это лицо получает не всю стоимость пожизненного содержания, а только определенные тем или иным способом суммы периодических (ежемесячных или ежеквартальных) выплат.

Важно подчеркнуть, что в вышеприведенном разъяснении подтверждается право получателя ренты на вычет, предусмотренный пп. "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (в разъяснении - льгота, предусмотренная пп. "т" п. 8 Инструкции N 35), а также право плательщика ренты, направляющего свои средства на выплату такого содержания с целью получения в собственность жилого дома, или дачи, или квартиры, на льготу, установленную в пп. "в" п. 6 ст. 3 указанного Закона (в разъяснении - льгота, предусмотренная пп. "в" п. 14 Инструкции N 35).

Следует отметить, что указанные лица с 1 января 2001 г. вправе применять соответствующие имущественные налоговые вычеты при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с нормами, содержащимися в ст. 220 НК (см. подробно гл. 20, 21).

24.4. Налогообложение дохода получателя ренты

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц у получателя ренты являются суммы доходов, фактически полученных по договору ренты в календарном году. Доходы получателя ренты по договору ренты можно подразделить на три группы:

- суммы, полученные при заключении договора ренты и оформлении передачи объекта договора в собственность плательщика ренты;

- суммы, полученные в качестве периодических выплат;

- суммы, полученные при досрочном выкупе ренты.

Суммы, полученные при заключении договора ренты и оформлении передачи объекта договора в собственность плательщика ренты, подлежат включению в годовой доход налогоплательщика в полном объеме. В этом случае датой получения дохода является либо дата получения наличных средств, либо дата зачисления на счет этого физического лица в банковском учреждении. Данный вид дохода не возникает в том случае, когда договор ренты предусматривает бесплатную передачу объекта недвижимости.

Суммы, получаемые в качестве периодических выплат, подлежат включению в облагаемый доход налогоплательщика на общих основаниях.

Суммы, полученные при досрочном выкупе ренты, включаются в доход физического лица - получателя ренты в том налоговом периоде, в котором они фактически были получены данным лицом.

Особо следует рассмотреть вопрос о праве на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 ст. 220 НК. Данное право в полном объеме можно применять к суммам, полученным от передачи недвижимости при заключении и регистрации договора ренты.

Суммы периодических выплат, получаемые в течение календарного года, в котором заключен договор ренты, также являются доходом от передачи имущества по договору ренты. Следовательно, их также можно учитывать при определении сумм имущественного налогового вычета.

Если досрочный выкуп ренты состоялся в течение того же календарного года, то и на эти суммы распространяется право на имущественный налоговый вычет. Предельный размер имущественного налогового вычета составляет: 1 млн. руб., если по договору ренты передается недвижимое имущество, принадлежавшее лицу менее 5 лет.

Если по договору ренты передается имущество, принадлежавшее физическому лицу 5 лет и более, то имущественный налоговый вычет должен предоставляться налогоплательщику в размере любых сумм дохода, получаемых по договору ренты.

24.5. Налоговые обязательства плательщика ренты

Как отмечалось выше, договоры ренты могут предусматривать как платную, так и бесплатную передачу объекта недвижимости плательщику ренты.

В случае платной передачи объекта недвижимости по договору ренты у ее плательщика не возникает никаких налоговых обязательств (за исключением оплаты государственной пошлины и сборов по регистрации такого договора).

У плательщика ренты возникает право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК в связи с приобретением объекта недвижимости. Следует подчеркнуть, что законодатель, устанавливая право налогоплательщика воспользоваться данным имущественным налоговым вычетом, не ограничивает способы приобретения жилого дома или квартиры куплей-продажей. Если плательщик ренты, являющийся физическим лицом - налоговым резидентом РФ, приобретает в собственность жилой дом или квартиру на территории Российской Федерации, он вправе использовать этот имущественный налоговый вычет наравне с покупателями жилых домов или квартир. Можно отметить, что до 1 января 2001 г. использование аналогичной льготы лицами, приобретающими жилую недвижимость на основании договора ренты, не основывалось на нормах действовавшего в то время законодательства РФ о налогах и сборах.

По мнению налоговых органов, в том случае, когда договор ренты предусматривает бесплатную передачу имущества, возникает объект обложения налогом на дарение. На наш взгляд, такая позиция не является обоснованной, так как по такому договору физическое лицо - плательщик ренты получает имущество, обремененное рентой. Кроме того, у него возникает обязанность по уплате периодических рентных платежей. Если это лицо не будет выполнять установленные договором обязанности, то указанный договор может быть расторгнут получателем ренты.

25. Налогообложение юридических лиц при ипотечных операциях

25.1. Налог на прибыль организаций, налогоплательщики

25.2. Объект налогообложения, налоговая база и налоговые ставки

по налогу на прибыль организаций

25.3. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

25.4. Особенности налогообложения дохода в виде процентов.

25.5. Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов

25.6. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам

к расходам

25.1. Налог на прибыль организаций, налогоплательщики

Налог на прибыль организаций представляет собой федеральный налог по НК (гл. 25) и Закону об основах налоговой системы, введенный Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Налог взимается с 1 января 2002 г., а до этого взимался налог на прибыль предприятий (в первоначальной редакции ст. 13 НК предусматривалось введение налога на прибыль (доход) организаций).

Налогоплательщики:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (ст. 246 НК).

Организация - понятие, используемое в НК, схожее с термином "юридическое лицо", но имеющее определенные отличия. По НК организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).

Постоянное представительство иностранной организации - понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство. Доходы иностранной организации от осуществления деятельности через постоянное представительство на территории РФ подлежат обложению налогом на доходы организации в соответствии с нормами ст. 306-309 НК.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК постоянным представительством признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделения), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п. 2 ст. 306 НК).

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному для строительной площадки (п. 2-4 ст. 308 НК; п. 3 ст. 306 НК).

Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК).

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (п. 5 ст. 306 НК).

Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ (п. 6 ст. 306 НК).

Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК).

Факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию (импорту) или вывозу из РФ товаров (экспорту), в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в РФ (п. 8 ст. 306 НК).

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 настоящей статьи, через зависимого агента. Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (п. 9 ст. 306 НК).

Зависимый агент - понятие, установленное НК для целей взимания налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство.

В соответствии с в п. 9 ст. 306 НК зависимым агентом признается лицо, которое:

- на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации;

- действует на территории РФ от имени этой иностранной организации;

имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (п. 9 ст. 306 НК).

Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым лицом с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РФ (п. 10 ст. 306 НК).

25.2. Объект налогообложения, налоговая база и налоговые ставки по налогу на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК). Прибылью признается:

1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК;

3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК (ст. 247 НК).

Налоговая база по налогу представляет собой денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по налоговым ставкам 20%,15%, 10%, 6%, 0%, определяется налогоплательщиком отдельно. Доходы и расходы налогоплательщика в целях гл. 25 НК учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из принципов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из принципов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, если иное не предусмотрено гл. 25 НК. Для целей налогообложения рыночные цены определяются на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со ст. 283 НК), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. В НК установлены особенности определения налоговой базы в соответствии с особенностями налогового статуса налогоплательщика:

- по банкам (ст. 290-292 НК);

- по страховщикам (ст. 293 и 294 НК);

- по негосударственным пенсионным фондам (ст. 295 и 296 НК);

- по профессиональным участникам рынка ценных бумаг (ст. 298 и 299 НК);

- налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения;

- участников договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК);

- по иностранным организациям.

В НК установлены особенности определения налоговой базы в соответствии с особенностями проведения отдельных видов операций:

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280, 281 и 282 НК);

- по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281 НК);

- по операциям РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК);

- по операциям с ФИСС (ст. 301-305 НК);

- при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК);

- при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов.

В НК установлены особенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов:

- по доходам от долевого участия в других организациях (ст. 275 НК);

- по доходам от операций купли-продажи иностранной валюты;

- по доходам от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст. 277 НК).

Особенности порядка формирования налоговой базы в случае, если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, установлены в ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год. Отчетный период - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК).

Налоговые ставки установлены в размерах 24%, 20%, 15%, 10%, 6%, 0% (ст. 284 НК).

Налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пп. 2-5 ст. 284 НК) в размере 24%. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.

Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5% (п. 1 ст. 284 НК).

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20% - с любых доходов, кроме доходов, облагаемых по налоговым ставкам 10%, 15%, 6% и 0%;

2) 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок (п. 2 ст. 284 НК).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 6% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей налогообложения доходов от долевого участия в других организациях (п. 3 ст. 284 НК).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, доходы по которым подлежат обложению по ставке 0%), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

2) 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ (п. 4 ст. 284 НК).

Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке РФ (Банке России)", облагается по налоговой ставке 0%. Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке РФ (Банке России)", облагается по налоговой ставке 24% (п. 5 ст. 284 НК).

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам 20%, 15%, 10%, 6%, 0%, подлежит зачислению в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК).

25.3. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Порядок исчисления налога и авансовых платежей установлен в ст. 286 НК. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК). Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда:

- налогоплательщиком является иностранная организация;

- доход выплачивается в форме дивиденда.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из налоговой ставки и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (п. 2 ст. 286 НК).

Следующие организации, учреждения уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления (п. 3 ст. 286 НК).

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (п. 4 ст. 286 НК). Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов (налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов);

2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов (п. 5 ст. 286 НК). Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется указанный порядок, доводится до налогоплательщиков Министерством финансов (постановление Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 925).

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей установлены в ст. 287 НК. Налоговая декларация подается в соответствии со ст. 289 НК. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого налогового (отчетного) периода представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации:

- по месту своего нахождения (месту нахождения российской организации);

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения (месту нахождения обособленного подразделения российской организации).

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Форма Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль для иностранной организации утверждена Приказом МНС РФ от 25 декабря 2001 г. N БГ-3-23/568.

25.4. Особенности налогообложения дохода в виде процентов

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК).

Долговым обязательством в целях гл. 25 НК признается кредит, товарный или коммерческий кредиты, займ или иное заимствование независимо от формы его оформления (п. 1 ст. 269 НК).

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам налогоплательщика по налогу на прибыль организаций установлены в ст. 269 НК.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде.

Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах (п. 1 ст. 269 НК).

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК).

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, если одновременно:

- налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией;

- размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает собственный капитал российской организации на последний день каждого отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 269 НК).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с правилами определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. При этом предельная величина признаваемых расходом процентов не применяется в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 3 ст. 264 НК).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК). Такой доход облагается налогом на прибыль организаций по налоговой ставке 15% как доход, полученный в виде дивидендов от российской организации иностранной организацией. Если международным договором РФ (соглашением об избежании двойного налогообложения) установлена предельная величина ставки налога на доход, полученный в виде дивидендов, то применяется предельная величина налоговой ставки по соглашению.

В НК установлен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

25.5. Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 НК.

Налогоплательщик по налогу на прибыль организаций на основании аналитического учета внереализационных доходов и внереализационных расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно.

Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Проценты, начисляемые кредитной организацией по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств организацией по банковскому счету.

Доходы (расходы) учитываются в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

При этом проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора по договорам, срок действия которых не превышает одного отчетного периода. По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход (расход) признается полученным (выплаченным) на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты дохода по такому долговому обязательству, если такая выплата была осуществлена до даты окончания отчетного периода.

Сумма процентов, полученная налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату выплаты таких процентов, если иное не предусмотрено ст. 328 НК. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка кредитной организацией о движении денежных средств на банковских счетах.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи. Сумма дохода исчисляется налогоплательщиком в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. В случае если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купонного (процентного) дохода. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика был выплачен процентный доход, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Доход определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки кредитной организацией и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход по операциям с ценными бумагами.

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе доходов (расходов) на дату их признания в соответствии с условиями договора, а по договорам сроком действия более одного квартала и не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, - на последний день отчетного периода.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами. Размер дохода определяется на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (доходы от долевого участия в других организациях) и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются в составе внереализационных доходов, если это предусмотрено гл. 25 НК, на дату получения таких доходов.

25.6. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам определены в ст. 269 НК. В целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК).

Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила. При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (п. 2-3 ст. 269 НК).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК (п. 4 ст. 269 НК).

26. Налогообложение доходов при операциях с закладной, ценными бумагами, эмитируемыми на основе закладных и при уступке (переуступке) прав по кредитному договору и договору об ипотеке

26.1. Доходы физических лиц по операциям с закладной и ценными

бумагами, эмитируемыми на основе закладных

26.2. Налоговая база и порядок уплаты налога на доходы физических лиц

при операциях с закладной или с ценными бумагами, эмитированными

на основе закладных

26.3. Материальная выгода от приобретения закладной

26.4. Налогообложение дохода физического лица при безвозмездном

получении закладной от организации или индивидуального

предпринимателя

26.1. Доходы физических лиц по операциям с закладной и ценными бумагами, эмитируемыми на основе закладных

Закладная является именной ценной бумагой, с которой можно проводить различного рода операции (покупку, продажу, дарение, залог и т.д.). На основе закладных ипотечные банки могут выпускать различного рода эмиссионные ценные бумаги (ипотечные облигации, закладные листы).

Эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Форма и порядок удостоверения, уступки и осуществления прав, закрепленных эмиссионной ценной бумагой, определяются Законом N 39-ФЗ и указываются в решении о выпуске ценных бумаг (ст. 16-18 Закона N 39-ФЗ).

Как закладная, так и производные от закладной ценные бумаги могут быть объектами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения).

Финансовые инструменты срочных сделок (ФИСС) - соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива ФИСС, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты (п. 1 ст. 301 НК). Исполнением прав и обязательств по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС.

Базисный актив ФИСС - предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок (п. 1 ст. 301 НК).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены в ст. 214.1 НК. Данная статья была введена Федеральным законом от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, базисным активом ФИСС по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

- с ценными бумагами и ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления и (или) выгодоприобретателя, являющегося физическим лицом (п. 1 ст. 214.1 НК).

Налоговая база по каждой вышеперечисленной операции определяется отдельно.

Под ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях гл. 23 НК понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки (п. 2 ст. 214.1 НК).

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода (календарного года), за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными. К указанным расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях гл. 23 НК относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию ФКЦБ. Организатором торговли признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг. Деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг (ст. 9 Закона N 39-ФЗ).

Когда расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода налогоплательщику (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет при продаже предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет при продаже предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика (п. 3 ст. 214.1 НК).

26.2. Налоговая база и порядок уплаты налога на доходы физических лиц при операциях с закладной или с ценными бумагами, эмитированными на основе закладных

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. 4 ст. 214.1 НК).

Налоговая база по операциям с ФИСС (за исключением операций хеджирования) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения ФИСС, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с ФИСС увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам (п. 5 ст. 214.1 НК).

Под хеджированием понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

По операциям с ФИСС, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с ФИСС (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Порядок отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива (операциям хеджирования), определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ (п. 6 ст. 214.1 НК).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в вышеуказанном порядке с учетом следующих требований.

В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с ФИСС, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с ФИСС, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с ФИСС.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с ФИСС соответственно (п. 7 ст. 214.1 НК).

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с ФИСС определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений настоящей статьи.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится по налоговому уведомлению равными долями в два платежа:

первый - не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления;

второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты (п. 8 ст. 214.1 НК).

26.3. Материальная выгода от приобретения закладной

В тех случаях, когда физические лица приобретают закладную или производную ипотечную ценную бумагу от взаимозависимых лиц по цене более чем на 20% меньшей, чем рыночная цена, у них возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК).

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается ФКЦБ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения этих ценных бумаг.

ФКЦБ России письмом от 20 апреля 1999 г. N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" рекомендовало профессиональным участникам рынка ценных бумаг руководствоваться порядком расчета рыночной цены, установленным Распоряжением ФКЦБ России N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

В п. 2 указанного документа установлено, что рыночная цена эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организатора торговли, рассчитывается следующим образом:

"2.1. В случае, если в течение торгового дня на дату расчета рыночной цены по ценной бумаге было совершено десять и более сделок через организатора торговли, то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

2.2. В случае, если в течение торгового дня по ценной бумаге на дату расчета рыночной цены было совершено менее десяти сделок через организатора торговли (в том числе отсутствие сделок), то рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по последним десяти сделкам, совершенным в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли.

2.3. В случае, если по ценной бумаге в течение последних 90 торговых дней через организатора торговли было совершено менее десяти сделок, то рыночная цена не рассчитывается".

В п. 3 Распоряжения определено, что "если по одной и той же ценной бумаге на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие, организация вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены с целью определения финансового результата от реализации (выбытия) ценных бумаг в порядке, установленном п. 2 настоящего распоряжения".

26.4. Налогообложение дохода физического лица при безвозмездном получении закладной от организации или индивидуального предпринимателя

В тех случаях, когда физическое лицо безвозмездно получает закладную от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взимается налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (см. 23.1).

В тех случаях, когда физическое лицо безвозмездно получает закладную от организации (или индивидуального предпринимателя), у него возникает доход в натуральной форме.

Доход в натуральной форме признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их правил определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж (п. 1 ст. 211 НК).

В связи с тем, что реализация ценных бумаг не облагается НДС, акцизами и налогом с продаж, налоговая база определяется как рыночная стоимость соответствующего вида ценных бумаг без включения НДС, акцизов и налога с продаж.

27. Налогообложение доходов юридических лиц по операциям с ипотечными ценными бумагами

27.1. Доход юридического лица по операциям с закладной или с ценными

бумагами, эмитированными на основе закладных

27.2. Налогообложение дохода юридического лица при уступке

(переуступке) прав по кредитному договору и договору об ипотеке

27.3. Особенности налогообложения прибыли профессиональных участников

рынка ценных бумаг

27.4. Особенности налогообложения прибыли банков

27.1. Доход юридического лица по операциям с закладной или с ценными бумагами, эмитированными на основе закладных

Доходом юридических лиц по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен в ст. 329 НК.

Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.

Датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации указанных ценных бумаг.

При реализации ценных бумаг на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от принятого метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО).

Доход (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно.

Для целей налогообложения дата перехода прав на ценные бумаги определяется в соответствии с правилами, установленными в ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг N 39-ФЗ.

Право на документарную эмиссионную ценную бумагу на предъявителя переходит к приобретателю:

- в случае нахождения сертификата эмиссионной ценной бумаги у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Право на бездокументарную именную эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Право на именную документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

- в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента передачи ему сертификата ценной бумаги после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

- в случае учета прав приобретателя на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, с депонированием сертификата ценной бумаги у депозитария - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Права, закрепленные эмиссионной ценной бумагой, переходят к их приобретателю с момента перехода прав на эту ценную бумагу.

Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг.

27.2. Налогообложение дохода юридического лица при уступке (переуступке) прав по кредитному договору и договору об ипотеке

Уступка права требования представляет собой операцию, при которой осуществляется переход прав кредитора к другому лицу на основании ст. 382-390 ГК.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены в ст. 279 НК.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

27.3. Особенности налогообложения прибыли профессиональных участников рынка ценных бумаг

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ПУРЦБ) являются юридические лица, в том числе кредитные организации, а также граждане (физические лица), зарегистрированные в качестве предпринимателей, которые осуществляют виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг (указанные в гл. 2 Закона "О рынке ценных бумаг"). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Под деятельностью по управлению ценными бумагами понимается осуществление юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:

- ценными бумагами;

- денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

- денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами.

Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством РФ и договорами. Управляющий при осуществлении своей деятельности обязан указывать, что он действует в качестве управляющего. В случае если конфликт интересов управляющего и его клиента или разных клиентов одного управляющего, о котором все стороны не были уведомлены заранее, привел к действиям управляющего, нанесшим ущерб интересам клиента, управляющий обязан за свой счет возместить убытки в порядке, установленном гражданским законодательством (ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Положение о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги утверждено постановлением ФКЦБ от 17 октября 1997 г. N 37.

Особенности определения доходов ПУРЦБ для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организации установлены в ст. 298 НК. К доходам налогоплательщиков, которые в соответствии с законодательством РФ о рынке ценных бумаг признаются ПУРЦБ, кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, относятся также доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг. К таким доходам, в частности, относятся:

1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг (брокерской деятельности);

2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;

3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг (сертификатов эмиссионных ценных бумаг) и (или) учету прав на ценные бумаги;

4) доходы от оказания депозитарных услуг (осуществление депозитарной деятельности), включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо (по депозитарному договору);

5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;

7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;

8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг;

9) прочие доходы, получаемые ПУРЦБ от своей профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Особенности определения расходов ПУРЦБ установлены в ст. 299 НК.

К расходам ПУРЦБ, кроме расходов, указанных в ст. 254-269 НК (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством РФ о рынке ценных бумаг), относятся, в частности:

1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством РФ некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию (прошедшим лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг);

2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;

5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг (расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг);

6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью ПУРЦБ.

27.4. Особенности налогообложения прибыли банков

Для целей налогообложения под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (п. 2 ст. 11 НК). В Налоговом кодексе РФ установлены:

- обязанности банков по законодательству о налогах и сборах;

- ответственность банков за нарушения обязанностей по законодательству о налогах и сборах.

Уполномоченные банки являются агентами валютного контроля. Банки выполняют обязанности организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом в соответствии с Законом о противодействии легализации доходов.

Особенности определения доходов банков установлены в ст. 290 НК.

К доходам банков, кроме доходов от реализации и внереализационных доходов, определяемых с учетом особенностей, установленных в ст. 290 НК, относятся также доходы от банковской деятельности (п. 1 ст. 290 НК).

К доходам банков в целях гл. 25 НК относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

7) от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

9) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

11) от депозитарного обслуживания клиентов (депозитарная деятельность);

12) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;

13) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

14) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

15) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

16) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

17) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

18) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических лиц и юридических лиц;

19) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью (п. 2 ст. 290 НК).

Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков (п. 3 ст. 290 НК).

Особенности определения расходов банков установлены в ст. 291 НК.

К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 НК, определяемых с учетом особенностей ст. 291 НК, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности (п. 1 ст. 291 НК).

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций (п. 3 ст. 291 НК).

Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом ФИСС которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива ФИСС (п. 5 ст. 304 НК).

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков установлены в ст. 331 НК.

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным гл. 25 НК порядком признания дохода и расхода.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 НК. Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

При учете операций с ФИСС, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых ЦБ РФ.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

«все книги «к разделу «содержание Глав: 8 Главы: < 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

IV. Налогообложение при ипотеке