§ 3. Построение и проверка версий. Первоначальные следственные действия

При расследовании фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения типовыми   обстоя­тельствами,   требующими   установления, являются:

установление юридического статуса субъекта преступле­

ния: физическое лицо, физическое лицо-предприни­

матель без образования юридического лица, юридическое

лицо (предприятие, организация) — прошло ли оно госу­

дарственную регистрацию;

обязано ли физическое лицо или предприятие (органи­

зация) уплачивать налоги;

какие виды налогов и иных обязательных платежей обя­

зано уплачивать лицо (физическое, юридическое);

имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льго­

ты по уплате налогов;

каков порядок ведения бухгалтерского учета и представ­

ления отчетности на предприятии;

с какого момента и какая финансово-хозяйственная дея­

тельность осуществлялась налогоплательщиком;

в течение какого времени осуществлялось внесение ис­

каженных данных в документы бухгалтерского учета и

отчетности;

кто руководил предприятием и нес ответственность за

бухгалтерский учет в период искажения сведений в учете

и отчетности;

кто непосредственно причастен к совершению преступ­

ления, кто его инициатор;

528

Методика расследования отдельных видов преступлений

кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены

факты сокрытия объектов от налогообложения;

какие законодательные и нормативные акты были нару­

шены налогоплательщиком;

какие объекты налогообложения были сокрыты и в ка­

ком размере;

каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объек­

тов налогообложения; какова общая сумма неуплаченных

налогов;

какие меры следует принять для возмещения ущерба;

какой использовался способ сокрытия объектов налого­

обложения;

какие обстоятельства способствовали совершению пре­

ступления.

Типовые версии, используемые для построения об­щих и частных, по конкретному делу при расследовании нало­говых преступлений:

сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за

счет занижения выручки (дохода) в учетно-отчетных до­

кументах;

сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось по­

средством завышения данных о материальных затратах и

незаконного списания оборудования и запасов;

сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось пу­

тем фиктивного увеличения долгов, перечисления средств

предприятию, пользующемуся льготами на законном ос­

новании;

имело место списание долгов по налогам на третье лицо

в расчете на его банкротство (планируемое или уже про­

исшедшее).

С учетом криминалистической характеристики рассматри­ваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так как и частные версии, основанные на конкретных данных, со­бранных по делу.

Так например, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибы­ли путем занижения выручки (дохода) частными   вер­сиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будут  следующие:

Налоговые преступления 529

занижение выручки осуществлялось внесением искажен­

ных сведений в учетно-отчетную документацию;

наиболее вероятно, что субъектами этих действий явля­

лись руководитель предприятия, главный (старший) бух­

галтер;

искажение сведений о выручке осуществлялось путем за­

нижения количества приобретенных товаров, занижени­

ем цены реализации товаров (услуг); путем оплаты това­

ром (бартер);

были открыты и существуют неучтенные торговые точки;

в документы первичные, учетные и отчетные внесены

фиктивные записи, имеются признаки как интеллекту­

ального, так и материального подлога.

Если такие действия имели место, то документаль­ными источниками информации будут: путе­вые листы, товарно-транспортные накладные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей договора, платеж­ные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс (ф.1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятель­ности (ф.2). Сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, кото­рые предстоит найти. При обнаружении и изъятии указанных документов могут быть назначены экспертизы: технико-криминалистическая — для установления признаков материаль­ного подлога; судебно-экономическая — для установления фак­тов искажения сведений, вида и размера сокрытого налогооб­лагаемого объекта, и др.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с до­кументами, могут быть выдвинуты и версии по изучению лич­ностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т.п. Подобные версии могут касаться обстоятельств создания предприятия, его структуры и статуса, руководителя этого предприятия, главного бухгалтера, их материального состояния, условий жизни, их социальных связей (включая и преступные), взаимоотношений с ревизорами, аудиторами, налоговыми ин­спекторами и налоговыми полицейскими. В версиях должно быть отражено: когда и кем проводилась последняя докумен­тальная проверка; каковы ее результаты; каким образом заин­тересованные лица объясняют сокрытие прибыли.

530

Методика расследования отдельных видов преступлений

После построения общих и частных версий может быть со­ставлен план с определением обстоятельств, требующих уста­новления, характера и очередности выполняемых для этого действий.

Планируемые действия могут быть организа­ционными, оперативно-розыскными, следственными.

> К числу организационных действий, требующих для своего осуществления длительного времени и потому, как правило, назначаемых по данной категории дел сразу после возбуждения уголовного дела, относятся: документальная ревизия, инвента­ризация, запросы в вышестоящие организации, запросы в ин­формационные центры и учеты, запросы в налоговые инспек­ции, запросы в КРУ.

> Оперативно-розыскные действия с использованием не­гласных сил и средств — направлены на установление лиц, причастных к преступлению, и обстоятельств его совершения.

> Первоначальные следственные действия: выемка докумен­тов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотруд­ников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспертиз, очные ставки.

■ Выемка. Документы различного рода играют существен­ную роль при расследовании налоговых преступлений. При всей скрытности этих преступлений те или иные действия, в том числе связанные и с преступной деятельностью, неизбежно находят свое отражение в документах. Поэтому на первона­чальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к обнаружению и изъятию определенных доку­ментов.

Выемка документов осуществляется в организациях, пред­приятиях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие документов способно помешать преступникам скрыть следы преступления. При расследовании налоговых преступлений ис­комые документы изымают в секретариатах, бухгалтериях, ар­хивах, у руководителей и т.п. Документы учета операций по расчетным счетам изымают в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды докумен­тов могут быть изъяты у контрагентов (договора, акты прове­рок), у головной организации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т.п.

Налоговые преступления 531

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских доку­ментов — действие достаточно сложное. Следователь в состоя­нии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира может быть обозначен сле­дующий их перечень:

регистрационные документы организации (учредитель­

ный договор;

протокол общего собрания, свидетельство о регистрации,

устав;

документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгал­

терские книги, регистры, отчеты и балансы);

приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры,

книга учета выдачи доверенностей;

документы учета операций по расчетным счетам (пла­

тежные требования и поручения, карточка с образцами

подписей лиц, наделенных правом подписи денежных

документов, и оттиском печати организации, банковские

выписки);

первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассо­

вая книга);

транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-

транспортные  накладные,  счета-фактуры);  документы

складского учета.

Документы осматривают по правилам следственного осмот­ра. Особое внимание обращают на выявление   при­знаков,   свидетельствующих   о   подделке документа:

способ изготовления бланка документа;

признаки изменения первоначального содержания текста

документа (подчистки, дописки, допечатки, исправле­

ния);

признаки травления, смывания;

признаки поддельных клише, печатей и штампов, техни­

ческой копировки подписей должностного лица и т.д.

При анализе смыслового содержания документов обращают внимание на соответствие (несоответствие) различных отобра­жений одних и тех же хозяйственных операций. Например, не­соответствие между общей массой всего товара и массой од­ного места (упаковки) с учетом количества мест; между массой

18*

532

Методика расследования отдельных видов преступлений

всего товара и количеством мест; между объемом груза, выра­женного в кубометрах, и его массой или площадью места его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъ­емностью транспортного средства, использованного для его перевозки, как это следует из накладной и путевого листа.

Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются ито­говые записи, например, между записями в документах учета и в отчетных регистрах (так называемые встречная и взаимная проверка).

Если правилами предусмотрено изготовление документа (первичного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверя­ют и сопоставляют все экземпляры такого документа. Осматри­вают и документы (графики), выполняемые контрольными приборами (графический, цифровой материал).

Снимают копии файлов компьютерных программ офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, дан­ных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т.п. В па­мяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Осмотр с последующим исследованием графиков и компьютерной информации следо­ватель осуществляет с помощью специалиста.

Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта документальной проверки, стре­мятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.

■ Обыск. На первоначальной стадии расследования обыск проводят для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в сво­ей деятельности подозреваемые, и иных документов. Фактор внезапности при обысках по делам о налоговых преступлениях незначителен. Отсюда не всегда положительным являются и результаты данного следственного действия. Вместе с тем обы­ски следует проводить, так как при них могут быть обнаружены и изъяты важные документы.

Налоговые преступления                 533

Местами обыска могут быть те же помещения, где проводи­лась выемка. Вместе с тем, как свидетельствует практика, наи­более эффективными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бухгалтера), в их гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях и т.п.

В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговорен­ные исправления, подчистки, допечатки и т.п. Нередко подоб­ные неофициальные учетные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственно-финансовой операции. Эти документы делают возможным со­поставление данных неофициального учета с данными бухгал­терской отчетности. Выявленные отклонения могут свидетель­ствовать о сокрытии налогооблагаемого объекта, об уклонении от уплаты налога.

Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учиты­вать, что неофициальный учет — это явление повсеместное, дей­ствие, осуществляемое материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля и контроля. Докумен­тами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях и т.п.

В документах неофициального учета могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не нашедших отражения в официальных бухгалтерских документах, об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реализации товара и т.д.

С помощью изъятых и систематизированных документов неофициального учета, отражающих финансово-хозяйственные операции определенного периода, может быть получено истин­ное представление о финансово-хозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы «утеряны» или бухгалтерский учет не велся совсем. Главное при работе следователя с неофициальными документами — это оп­ределить сначала их допустимость и относимость.

Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписаны лицом, их составившим, и т.д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что документ не более чем нереализованный про­ект; предполагаемая, но неосуществленная сделка; в документе примерные или ошибочные расчеты и т.п. Подобные утвержде­ния могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений,

19 Криминалистика

534

Методика расследования отдельных видов преступлений

содержащихся в документе, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.

■             Следственный осмотр. По делам о налоговых преступле­

ниях чаще всего следственный осмотр осуществляется в отно­

шении документов, в которых отражены финансово-хозяй­

ственные операции. К осмотру документов с учетом их специ­

фики целесообразно привлекать специалиста.

В    ходе    осмотра   документа    устанав­ливают:

вид документа (договор, накладная, счет-фактура и т.д.);

кем и когда выдан, изготовлен;

признаки внешнего вида (бумага, красители, способ на­

несения текста);

содержание (какие факты и обстоятельства, важные для

расследования, отражены в документе);

признаки изменений текста, реквизитов, внешнего воз­

действия.

При изучении внешнего вида обращают внимание на соот­ветствие формы документа общепринятой для таких докумен­тов. При осмотре документов срочной отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи, зарегистрирован ли доку­мент в соответствующем журнале учета (например, в журнале учета выданных доверенностей, М-26). При этом целесообраз­но проверить правильность расчетов в документах и их соот­ветствие предъявляемым требованиям.

Следственному осмотру подлежат также складские террито­рии, производственные площади, транспортные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера.

Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные товары, готовая продукция, ее следы; обо­рудование, транспорт, не состоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление в ходе следственного осмотра площади цеха, склада; количества и качества хранящегося сырья; готовой продукции; иных товаров.

■             Допрос. По делам о налоговых преступлениях допрос це­

лесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения, осуществ­

лявших проверку деятельности налогоплательщика. Это могут

быть сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы. До­

прос этих лиц позволяет установить обстоятельства обнаруже­

ния налогового преступления, уяснить суть выявленного нару-

Налоговые преступления 535

шения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересова­ны в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая про­фессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целе­сообразно использовать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и уста­новления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налога.

Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы и тому подобные лица.

При этом выясняют порядок ведения в организации бухгал­терского учета, представление отчетности; порядок, приходова-ния, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей; поря­док сдачи денежной выручки в кассу; места возможного нахож­дения неофициальных документов.

Обычно большая часть этих свидетелей не заинтересована в утаивании истины и дает правдивые показания. Однако какая-то часть из них может исказить отдельные факты, поддавшись на уговоры заинтересованных лиц или в силу давности проис­шедшего.

Важные данные могут быть получены и от иных сотрудни­ков организации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причаст­ных к ней. Это секретари, водители, грузчики, работники охра­ны, производственники и другие лица. С их помощью могут быть установлены подлинные обстоятельства проведения хо­зяйственных операций (количество реализованного товара, об­стоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); ис­тинное положение дел в организации, возможные места хране­ния неоприходованных товаров, сырья и т.д.

На эту категорию свидетелей может быть оказано давление со стороны заинтересованных лиц. Поэтому их допросы целе­сообразно осуществлять на ранней стадии следствия.

Ценные показания могут быть получены от свидетелей, в число которых входят представители других предприятий или организаций-партнеров организации—налогоплательщика.  Эти

19*

536

Методика расследования отдельных видов преступлений

свидетели сообщают сведения о заключенных договорах, про­изведенных закупках, продажах, транспортировках, расчетах и т.п. В качестве свидетелей могут выступать коммерческие ди­ректора, экспедиторы и другие лица.

При допросе к любому свидетелю из приведенных катего­рий можно использовать такой тактический прием, как предъ­явление документа. Дело в том, что допрос о проведенных фи­нансово-хозяйственных операциях проводится по делам о на­логовых преступлениях, спустя значительное время после осу­ществления этих операций. Поэтому многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с тру­дом могут припомнить интересующие следователя подробно­сти. Могут быть и иные причины «забывчивости» свидетеля.

Предъявление документа, предоставление свидетелю воз­можности ознакомиться с ним позволяет получить от него дос­таточно конкретные показания, помогает свидетелю оживить свою память, вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций.

Такой порядок может быть рекомендован и для допроса по­дозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, глав­ные бухгалтера. Допрашивать этих лиц целесообразно после того как будут получены результаты ревизий, аудиторских про­верок, допрошены упомянутые ранее свидетели.

Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых престу­плениях — это, как правило, люди с высоким уровнем образо­вания (экономического, юридического, технического), имею­щие достаточно высокий социальный статус, способные пра­вильно оценить доказательственную силу предъявляемых им доказательств.

Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подготовка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство; определить факты, по которым необходимо получить показания; вопросы, которые следует за­дать; продумать тактику предъявления доказательств. Обычно это предъявление «по нарастающей» — сначала предъявляют доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельст­вам, а затем уже — к главным. Документы целесообразно предъявлять после того как допрашиваемый даст показания по всем обстоятельствам, связанным с предъявляемым документом.

Налоговые преступления 537

Большую помощь в допросе указанных лиц способен ока­зать следователю специалист, привлекаемый к допросу. Это могут быть специалисты в области бухгалтерского учета, нало­гообложения.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняе­мых) содержатся существенные противоречия, то для их устра­нения могут быть проведены очные ставки.

■ Очные ставки. Проведение очных ставок по делам о на­логовых преступлениях требует особого внимания. Дело в том, что выявившиеся существенные противоречия в показаниях лиц не являются обычно результатом забывчивости. Это осоз­нанное стремление одного лица возложить вину на другое ли­цо. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных, руководите­ля и представителей других организаций, с которыми осущест­влялись коммерческие сделки.

Учитывая, что основой противоречий в показаниях являют­ся ложные показания одного из допрашиваемых, решать во­прос о целесообразности проведения очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достоверные данные об об­стоятельствах из иных источников, какими доказательствами подтверждаются правдивые показания, как себя могут повести на очной ставке допрашиваемые.