§ 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Налоги — это обязательные и по юридической форме, индивидуаль­но безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установ­ленные органами государственной власти для зачисления в государст-

650

венную бюджетную систему (или во внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты.

До 1991 года для нашей страны было характерно практическое от­сутствие объективного налогового механизма — действовал админи­стративный метод изъятия доходов предприятий и других организаций и дальнейшее перераспределение финансовых средств с помощью бюд­жета.

Реформирование экономики в начале 90-х годов поставило вопрос о необходимости возрождения и становления налоговой системы в России.

Закон Об основах налоговой системы в РФ определил общие прин­ципы налоговой системы в РФ, налоги, сборы, пошлины и другие пла­тежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщи­ков и налоговых органов. Теперь установление и отмена налогов, сбо­ров, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осу­ществляется Федеральным Собранием РФ (ст. 105, 106 Конституции РФ). Закон вводит понятие налога, как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд. Закон опреде­ляет круг плательщиков налогов, объект налогообложения в общем виде, особо оговаривает принцип однократности обложения налогом одного вида определенного объекта, вводит порядок установления на­логовых ставок и распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня. В Законе особо оговариваются права и ответственность за неисполнение обязательств как налогоплательщиков, так и компе­тентных налоговых органов и должностных лиц. В этом Законе опреде­лены три уровня налогов: федеральные налоги, налоги республик в составе РФ и других субъектов Федерации и местные налоги.

Уголовный закон устанавливает ответственность за уклонение граждан от уплаты налога и уклонение от уплаты налогов с организа­ций. Уклонение от уплаты налогов совершается путем сокрытия дохо­дов в форме действия либо бездействия.

Первое может состоять во внесении в отчетные документы о дохо­дах или иных объектах налогообложения заведомо искаженных дан­ных, уменьшающих сумму доходов и иных объектов налогообложения, а также в заключении мнимых сделок, налогообложение объектов по которым ниже (или отсутствует), чем по сделке реальной.

Бездействие может заключаться в непредставлении декларации о доходах, неотражении объектов налогообложения в документах или даже в полном отсутствии необходимой для целей налогообложения бухгалтерской документации (например, при отсутствии регистрации юридического лица).

Основными носителями материальной (документальной) инфор­мации о налоговых преступлениях являются декларация (или ее отсут-

651

ствие) физического лица и бухгалтерские документы (или их отсутст­вие) организаций.

Декларация о доходах подается гражданином в налоговую инспек­цию по месту жительства и содержит информацию о доходах, получен­ных от предприятий, учреждений, организаций и других работодателей (они должны подтверждаться справками этих работодателей), опреде­ляет валовой совокупный доход и суммы причитающегося налога, а также включает результаты проверки декларации налоговым органом.

Однако следует помнить, что по окончании календарного года все организации обязаны представлять в налоговую инспекцию по месту юридического адреса организации данные по всем физическим лицам, которым в течение года производились выплаты, налоговая инспекция, в свою очередь, обязана передать данные на каждое физическое лицо в налоговую инспекцию по месту его жительства. Таким образом, вся информация о всех выплатах конкретному человеку за отчетный пери­од должна быть сосредоточена в одной налоговой инспекции по месту жительства этого человека. Такой порядок обеспечивает контроль за правильностью заполнения декларации о доходах.

Бухгалтерские документы представлены бланками бухгалтерской отчетности за соответствующий период. Согласно закону «О бухгал­терском учете» бухгалтерская отчетность организаций, за исключени­ем отчетности бюджетных организаций, состоит из:

а) бухгалтерского баланса организации, который содержит сведе­ния о наличии средств (внеоборотные и оборотные активы) и источни­ков их образования (капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные пассивы), а также конечный результат хозяйственной деятельности (наличие прибыли или убытка) по состоянию на отчетную дату;

б) отчета о прибылях и убытках организации (или отчета о финан­совых результатах), который предусматривает подробный расчет полу­ченного в отчетном периоде результата хозяйственной деятельности (прибыли или убытка);

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (на­пример, отчет о движении денежных средств, расчет налога от факти­ческой прибыли, расчет по налогу на добавленную стоимость, расчет налога на имущество предприятия, расчет по налогу на пользователей автомобильных дорог и др.);

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бух­галтерской отчетности организации, если она в соответствии с феде­ральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и глав­ным бухгалтером (бухгалтером) организации.

652

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструк­ции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финан­сов РФ.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты по­доходного налога физическими лицами являются:

1) заполнение налоговой декларации ненадлежащим образом (на­пример, неуказание всех мест работы и, следовательно, утаивание де­нежных сумм, по которым следует платить подоходный налог, заниже­ние сумм, подлежащих налогообложению);

2) ненадлежащее оформление первичных документов на выплату денежных средств на предприятиях (платежных ведомостей). В этом случае фактическое количество выплаченных денег работнику может не совпадать с денежной суммой, за которую он расписался в платеж­ной ведомости. Это может достигаться включением в штатную числен­ность «мертвых душ», т.е. людей, фактически не работающих на пред­приятии, но числящихся в его штатном расписании. В этом случае при формально правильном заполнении налоговой декларации налицо полное несоответствие между реальным и учтенным доходом субъекта налогообложения, а следовательно, прямой уход от уплаты налога. Вы­явление такого рода нарушений возможно только при проведении про­верки непосредственно на месте с опросом каждого, чья фамилия фигу­рирует в платежных ведомостях организации;

3) полное отсутствие какого-либо оформления выплаченных де­нежных средств физическому лицу. При этом фактическая оплата про­изводится из источника средств, возникшего незаконным путем (нео­приходованные деньги — «черный нал»). В этом случае налоговая дек­ларация может не заполняться вовсе, так как операция по выплате наличных денежных средств не нашла отражения в бухгалтерских документах;

4) выплата наличных денег не из кассы предприятия, а через стра­ховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещении физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением, или реальным доходом физического лица; 5) предоставление работникам (особенно коммер­ческих банков) безвозмездных ссуд, с последующим открытием депо­зитных счетов и размещением этих денег на указанные счета (при чем для своих сотрудников банк имеет возможность устанавливать особую повышенную ставку). Такие выплаты не облагались налогами (1996 год включительно) и представляли собой особый «законный» способ уклонения от налогообложения.

Разнообразны приемы и способы уклонения от уплаты различных налогов юридическими лицами:

653

1) отсутствие надлежащего юридического оформления хозяйствен­ной деятельности. Это означает, что будучи не зарегистрированной в установленном законодательством РФ порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налого­вые органы (и внебюджетные фонды), что порождает полное отсутст­вие контроля за оборотом денежных средств и доходами, фактически ею получаемыми. Следствием такой ситуации является как отсутствие надлежащего бухгалтерского учета, расчета налогооблагаемой базы и соответственно причитающихся налогов, так и неуплата этих налогов в соответствующие бюджета и внебюджетные фонды;

2) отсутствие (или частичное наличие) бухгалтерского оформления хозяйственных операций или даже отдельных видов деятельности хо­зяйствующим субъектом. Например, неоприходование материальных ценностей (сырья, материалов, товаров), дальнейшая их переработка и продажа, которая также не находит отражения в регистрах бухгалтер­ского учета, приводит к возникновению неучтенной выручки (заниже­нию ее), из чего как следствие вытекает неуплата (недоплата) таких налогов, как налог на добавленную стоимость и акцизы (особенно это характерно для алкогольной продукции), налог на пользователей авто­мобильных дорог, налог на прибыль;

3) необоснованное списание товарно-материальных ценностей при фактической их продаже без оприходования выручки, что приводит к возникновению «черных» (неучтенных) денег, возникновению непра­вомерных убытков хозяйствующего субъекта, занижению выручки и, соответственно, неуплате тех же налогов;

4) полное неоприходование выручки (в кассу) за фактически реали­зованную продукцию с последующим ее (выручки) неотражением в бухгалтерских документах (без наличия списания), что приводит к тем же неблагоприятным последствиям для бюджета, однако в этом случае можно легко обнаружить недостачу товарно-материальных ценностей, которые были оприходованы, но документы на выбытие которых отсут­ствуют;

5) частичное неоприходование выручки характерно в случаях не­обоснованного фиктивного занижения цен на реализуемую продукцию с осуществлением реальных расчетов наличными деньгами. Следстви­ем является недоплата тех же налогов (НДС и других налогов, базой для взимания которых является выручка от реализации, а также налога на прибыль). Кроме того, в этом случае происходит образование неуч­тенных денег которые будучи присвоены физическим лицом, являются его сокрытым доходом (не попадают в налоговую декларацию). Офор­мление операций по реализации продукции по заниженным ценам может производиться с использованием подложных документов;

654

6) использование в хозяйственном обороте внеоборотных активов, не состоящих на балансе организации. В результате образования неуч­тенных денежных средств, они могут быть использованы на покупку дорогостоящей техники для предприятия без отражения этой операции в бухгалтерском учете. В результате этого возникает неоприходованное имущество, следствием чего является уход от налога на имущество;

7) отнесение на себестоимость продукции затрат, которые не имели места в действительности путем составления поддельных документов на отпуск материалов в производство (например, с использованием при этом материалов заказчика);

8) отнесение на себестоимость продукции стоимости услуг (с пере­числением денег) по фиктивным договорам (например, ремонт ком­пьютерной техники), по которым не было получено предусмотренного в договоре возмещения (фактически ремонт не производился), а пред­полагалось получение какой-либо иной выгоды (например, получение наличных денег);

9) завышение стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей путем использования поддельных первичных (сопроводи­тельных) документов;

10) отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с производством продукции или осуществленных в непроизводственной сфере (работы по благоустройству городов, оказанию помощи сельско­му хозяйству и др.);

11) отнесение на себестоимость продукции затрат сверх установ­ленных законодательством нормативов (например, представительские, командировочные расходы);

12) включение в себестоимость затрат по фиктивным командиро­вочным удостоверениям;

13) отнесение на себестоимость продукции затрат другого времен­ного периода. В результате завышения себестоимости продукции ис­кусственно уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и, соответственно, величина этого налога, что приводит к недоплате этого вида налога в бюджета всех уровней;

14) подмена реального договора на оказание услуг, налогообложе­ние по которому предполагается более жестким другим договором с более льготным налогообложением (например, договор о совместной деятельности, вместо договора аренды);

15) осуществление сделок с партнерами через счета третьих лиц (могут быть и подставные фирмы), при том, что последние пользуются налоговыми льготами;

16)-необоснованное применение налоговых льгот хозяйствующими субъектами.

655

В реальной действительности возможны и другие способы уклоне­ния от уплаты налогов.

Субъектами налоговых преступлений являются физические лица, имеющие доход, превышающий установленный текущим законода­тельством предел и уклоняющиеся от уплаты налогов, либо должност­ные лица организаций, подписывающие соответствующие бухгалтер­ские документы, поступающие в налоговую инспекцию, или бухгалтер­ские документы, не представляемые, но хранящиеся в организации (первичные документы). Это — руководители этих организаций, глав­ные (старшие) бухгалтеры или просто бухгалтеры. Возможно, винов­ными могут быть и другие сотрудники организации, не принимавшие участия в оформлении бухгалтерских документов, однако по каким-то причинам их создавшие. Доказывание виновности таких лиц крайне затруднительно.

Для должностных лиц характерно достаточно высокое их служеб­ное (а следовательно, и социальное) положение, сознательная установ­ка на достижение цели уклонения от уплаты налогов, обширные дело­вые и личные связи в различных сферах жизни, нередко в том числе связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др.

На основании многочисленных уголовных дел, которые возбужда­ются за укрытие налогов в крупных размерах, в налоговой полиции составили портрет среднестатистического преступника: возраст 35—50 лет, в большинстве с высшим образованием, фактически (по професси­ональной ориентации) — руководитель предприятия или фирмы.

По закону за препятствие или противодействие сотрудникам нало­говой полиции со стороны служб безопасности фирм накладывается административное взыскание до 100 минимальных окладов. Для фирм и банков, которые, как правило, берут на себя подобные расходы, эти деньги крайне малы, поэтому такая практика весьма распространена.

Преступной деятельности виновных способствуют также такие об­стоятельства, как разбросанность производства и пунктов реализации продукции на сравнительно обширной территории, удаленность этих мест от места дислокации налоговых инспекций и налоговой полиции, невысокая правовая культура, в частности слабое знание законов и, особенно, подзаконных актов.

Материальными источниками информации, помимо документов, могут быть сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати, штампы, тра­вящие вещества.

Помимо материальной (документальной) информации по рассмат­риваемой категории дел реализуется личностная информация.

656

Определенные сведения о характере, времени, способе и других обстоятельствах преступления могут сообщить: непосредственные ис­полнители работ (водители, экспедиторы, грузчики и т.д.); родственни­ки и знакомые субъектов преступления; возможные подставные лица;

покупатели — потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.

Зачастую они не знают полной картины преступления, но могут располагать конкретной информацией о характере работы, виде сырья и товаров и других фактах.

Для расследования этого преступления, как правило, характерно противодействие работе правоохранительных органов. Оно может за­ключаться в уничтожении первичных и учетных документов, различ­ных вещественных доказательств, инсценировании несчастных случа­ев, стихийного бедствия (например, пожара, затопления) или банкрот­ства (ложного банкротства), сокрытии источников информации и партнеров по нелегальному бизнесу.

Довольно распространены и случаи активного воздействия на со­трудников правоохранительных органов: подкуп, шантаж, запугива­ние, провокация и т.д.