N п/п

Наименование товара

Ед. изм.

Ост. на нач. пер.

Докум. приход

Докум. расход

Макс.

возм.

оста-

ток

Ост. на конец пер.

Излиш-

ки

1

Апельсины

кг

200

2600

100

2700

300

-

2

Ликер "Вишня"

бут.

50

20

-

70

170

100

     Из таблицы видно, что по апельсинам остаток по описи на конец периода меньше, чем максимально возможный остаток. Такой результат может свидетельствовать о том, что 2400 кг (2700-300) могли быть проданы населению за наличный расчет. По ликеру остаток по описи на 100 бутылок превышает максимально возможный остаток. Одна из причин такого результата может быть связана с поступлением неучтенного ликера.

     Нужно отметить, что не всякое поступление неучтенной продукции может проявляться в виде отклонения от максимально-возможного остатка. Если будет использовано так называемое "свободное место", которое образуется в документальных данных после реализации за наличный расчет товара, поступившего в магазин по бухгалтерским документам, то метод контрольного сличения остатков окажется неэффективным.

     На положительный результат при выявлении признаков сокрытия доходов можно рассчитывать в том случае, когда размер поступления неучтенных товаров превышает их документально подтвержденный оборот.

     Следует иметь в виду, что выявленные излишки могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.

Методика проверки расчетов по некоторым видам налогов

     При проверках правильности и полноты уплаты налогов, кроме общих методов документальной проверки, применяются конкретные методики проверки по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и (или) налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога.

Налогообложение прибыли

     В состав объекта налогообложения включаются прибыль от реализации продукции (работ, услуг), прибыль от реализации основных фондов и иного имущества, прибыль от внереализационных операций.

     При проверке правильности исчисления прибыли от реализации продукции (работ, услуг) обращается внимание на достоверность учета выручки от продажи продукции и правильность определения себестоимости продукции.

     Укрытие доходов (прибыли) от налогов проводится либо путем неполного отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), либо путем завышения затрат на производство и реализацию продукции.

     Расчеты за реализацию продукции (работ, услуг) могут осуществляться как наличными деньгами, так и безналичным путем. В случае расчета наличными в целях сокрытия прибыли приходный кассовый ордер выписывается на меньшую сумму, чем было фактически реализовано и оплачено продукции. Сопоставление приходных кассовых ордеров с бухгалтерскими записями в данном случае не позволит выявить подлоги в документах, так как искажение произведено на самой ранней стадии учета при составлении первичных документов. В ряде случаев эффективной может оказаться встречная проверка документов в другой организации.

     При безналичных расчетах в первичных документах находит отражение вся выручка, поступившая от покупателей. Поэтому подлог может быть внесен на более поздней стадии учета: либо при записи в бухгалтерских регистрах, либо при составлении отчетов и расчетов по налогу на прибыль.

     Правильность отражения выручки от продажи определяется путем сопоставления приходных кассовых ордеров, банковских выписок с записями на счетах 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и показателями "Отчета о прибылях и убытках" ф. N 2.

     Следует иметь в виду, что учет выручки от реализации продукции в целях налогообложения ведется либо по мере ее оплаты, либо по отгрузке продукции. Исходя из этого, по-разному ведутся записи на счетах бухгалтерского учета, а значит, будет применяться разная методика проверки. При варианте учета реализации по оплате запись по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" ведется по мере поступления денег от покупателя в корреспонденции со счетами учета денежных средств ("Касса", "Расчетный счет", "Валютный счет"). Поэтому обоснованность записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" должна быть подтверждена документами, отражающими поступление денежных средств (приходные кассовые ордера, выписки с банковских счетов). При варианте учета реализации по отгрузке записи по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" ведутся по мере предъявления покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями". Обоснованность записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в данном случае подтверждается отгрузочными документами (накладными, счетами, счетами-фактурами и т.п.).

     При проверке правильности отнесения затрат на себестоимость продукции обращается внимание на такие моменты:

     а) документальное подтверждение расходов, отраженных на счетах учета затрат 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Коммерческие расходы", 44 "Издержки обращения";

     б) соответствие времени осуществления затрат отчетному периоду;

     в) наличие в себестоимости продукции затрат, относимых по правилам на прибыль предприятия;

     г) соответствие нормам отнесения на себестоимость некоторых видов расходов (на командировки, проценты за банковский кредит, представительские расходы, расходы на рекламу и др.);

     д) соответствие списанных затрат виду выпускаемой продукции или характеру деятельности.

     Примером первого вида нарушений являются факты списания на себестоимость продукции затрат на содержание автомобиля при отсутствии договора об аренде, расходов на бензин, при отсутствии документов, подтверждающих этот расход (путевых листов и т.п.), расходов на командировки при отсутствии командировочных удостоверений.

     В нарушение порядка отнесения затрат на себестоимость продукции на нее относят расходы инвестиционного характера (устройство сигнализации, реконструкция помещений, затраты по установке оборудования), оказание материальной помощи и др. Для установления таких ошибок работнику налоговой полиции требуются знания не только о видах сопоставляемых документов о расходах, но и правилах отнесения затрат на тот или иной источник*.

_______________

     * Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552 (в ред. пост. Правительства РФ от 26.06.95 N 627, от 01.07.95 N 661, от 20.01.95 N 1133, от 14.10.96 N 1211, от 22.11.96 N 1387 и т.д.).

     Следует, однако, отметить, что в ряде случаев неурегулированность нормативными актами ряда операций порождает их неоднородное толкование. Так, одна из организаций отнесла на себестоимость продукции оплату консультационных услуг по контракту. В контракте было указано оказание услуг по модернизации и совершенствованию организационной структуры, информационных технологий и бизнес-процессов.

     Налоговые органы посчитали, что эти затраты нельзя отнести на себестоимость продукции, так как они не связаны с производством и реализацией продукции. Контракт направлен на создание и совершенствование систем и средств управления, и консультационные услуги носят инвестиционный характер, поэтому не должны включаться в себестоимость продукции*.

_______________

     * Постановление Президиума ВАС N 4934/ 98 // Экономика и жизнь. - 1999. - N 45.

     Нормы отнесения на себестоимость некоторых видов расходов устанавливаются распоряжениями и приказами Правительства, Министерства финансов. Например, с 1 сентября 1999 года норма расходов за проживание в гостинице за 1 сутки, которая может быть отнесена на себестоимость, составляет не более 270 рублей. Поэтому при фактических расходах командировочного из числа работников предприятия, например, 400 р. за сутки, на себестоимость может быть списано лишь по 270 р. за сутки, остальные расходы должны возмещаться за счет прибыли предприятия*.

_______________

     * Приказ Минфина России от 13 августа 1999 года N 54-Н.

     Ошибки при расчете налогов на прибыль могут быть вызваны также неправильной оценкой некоторых операций именно для целей налогообложения.

     При проверке правильности определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) во внимание берутся принципы определения цены товаров для целей налогообложения.

     Общее правило состоит в том, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

     В то же время Налоговым кодексом РФ определены ситуации, когда налоговые органы правомочны проверить правильность применения цен по сделкам:

     - между взаимозависимыми лицами (одна организация участвует в другой в доле более 20 процентов, подчиненность по должностному положению, родственные отношения);

     - по товарообменным операциям;

     - при совершении внешнеторговых сделок;

     - при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых по однородным товарам в пределах непродолжительного времени.

     Если в названных выше ситуациях цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20 процентов от рыночной цены однородных товаров, налоговый орган вправе доначислить налог и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.

     Немаловажное значение при проверке расчетов по налогу на прибыль имеет проверка обоснованности использованных предприятием льгот. Как известно, льготы при налогообложении прибыли могут предоставляться в виде освобождения от налога на прибыль, в виде понижения ставки налога и в виде уменьшения налогооблагаемой базы. Для выявления ошибок от проверяющего требуется знание закона и инструкции об условиях предоставления льгот по налогу. Так, если предприятие использует льготу в виде пониженной ставки налога за использование труда инвалидов, то следует проверить, составляет ли их численность от общей численности 50%.

     При использовании льготы, предусмотренной для малых предприятий, следует проверить:

     - соответствует ли критериям малого предприятия общая численность его работников;

     - можно ли деятельность предприятия отнести к перечню видов деятельности, дающих право на льготу (выпуск товаров народного потребления, лекарств, строительные и ремонтно-строительные работы);

     - составляет ли выручка от льготируемой деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции нужную величину - более 70% в первые два года работы, более 90% - в третий и четвертый годы;

     - не превышает ли в уставном капитале предприятия доля государственной, муниципальной и общественной собственности 25%.

     При уменьшении предприятием налогооблагаемой базы за счет некоторых видов расходов следует проверить, попадает ли данный вид расходов под льготу, соответствует ли сумма льготы установленным нормативам, пределам.

     Например, предприятие сделало безвозмездное перечисление средств детскому дому в сумме 50 тыс.рублей при налогооблагаемой прибыли 600 тыс.рублей. Согласно законодательству о налоге на прибыль, данный вид расходов предприятия рассматривается как расходы на благотворительные цели, но льгота предоставляется в размерах не более 3% налогооблагаемой прибыли. Поэтому если предприятие уменьшит в расчете налога налогооблагаемую прибыль на 50 тыс.рублей, то в данном случае оно допустит ошибку, так как предельный размер льготы составляет 18 тыс.рублей (600 х 3 / 100).

Налог на добавленную стоимость

     При проверке расчета по налогу на добавленную стоимость проверяется прежде всего правильность начисления и взимания налога на реализуемую продукцию, работы, услуги. Для этого проверяется достоверность показателя стоимости реализованных товаров путем сравнения величины, указанной в расчете по налогу, с суммой, исчисленной по Главной книге. Допустим, в расчете по налогу указана сумма реализации 650 тыс.рублей, а в Главной книге - 710 тыс.рублей. Такое расхождение может быть признаком занижения налога на добавленную стоимость, так как, по данным предприятия, НДС с объема реализации составляет 130 тыс.рублей (650 х20 / 100), а по результатам проверки (если показатель Главной книги, подтверждается первичными документами) - 142 тыс.рублей (710 х 20 / 100).

     Кроме сопоставления документов, при проверке расчетов по НДС также должна проверяться полнота налогообложения исходя из сущности совершенных операций и требований Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в частности, на все ли операции по реализации начислен налог на добавленную стоимость. Особого внимания требуют операции получения авансов и предоплат, бартерные операции, безвозмездная передача средств. Следует учитывать изменения законодательства об объекте налогообложения.

     Введенный в действие с 1 января 1999 года Налоговый кодекс РФ определил реализацию товаров (работ, услуг) как передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и безвозмездной основе. В то же время обозначил операции по передаче имущества, не являющиеся реализацией. Это - передача имущества организации правопреемнику при ее реорганизации, передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, передача имущества в инвестиционных целях (вклады в уставный капитал, паевые взносы), наследование имущества и т.п.

     Далее проверяется правильность исчисления сумм налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам за материалы, основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, услуги, предназначенные для производственных нужд. Эта сумма налога уменьшает сумму платежей по НДС в бюджет.

     Ошибки предприятий могут состоять в том, что они неверно определяют суммы, предъявленные к зачету по НДС.

     Так, если конечная продукция или услуги предприятия не облагаются налогом на добавленную стоимость, то сумма налога за материалы и услуги, уплаченные поставщикам, относятся на издержки предприятия и к зачету в бюджет не предъявляются.

     Не может быть предъявлена к зачету также сумма НДС по расходам, которые не облагаются НДС. Одно из предприятий купило лицензию на право торговли автомобилями за 2137 рублей. Из этой суммы вычленили НДС по ставке 16,67% и отнесли в бюджет к зачету сумму 356,3 рубля. Поскольку лицензионные операции, согласно Закону об НДС, не облагаются данным налогом, то предприятие занизило сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет на 356,3 рубля.

     При приобретении основных средств не все суммы уплаченного НДС принимаются к зачету в бюджет. Не относится на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный поставщикам по основным средствам непроизводственного назначения, а также легковым автомобилям и микроавтобусам.

     При проверке правильности льгот по НДС следует обратить внимание на то, что перечень товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС, неоднократно изменялся, дополнялся, уточнялся, а значит необходимо сверять дату совершения операции со временем действия той или иной льготы и условиями ее применения.

Перечень льгот по НДС является единым на всей территории России

     Как и по налогу на прибыль, льготы по НДС имеют предприятия, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников. Условием применения данной льготы является то, что предприятие производит и реализует товары, работы, услуги*. Не могут использовать данную льготу организации, ведущие снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную деятельность, оказывающие брокерские и иные посреднические услуги.

_______________

     * В соответствии с Федеральным законом от 2 января 2000 года N 36-ФЗ для получения указанной льготы необходимо, чтобы уставный капитал предприятия полностью состоял из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов.

     При выявлении фактов налоговых нарушений, связанных с использованием льготы по экспортируемым за пределы государств-участников СНГ товаров, работ, услуг следует прежде всего проверить наличие подтверждающих документов:

     - контракта российского предприятия на поставку товара (копии);

     - выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах;

     - грузовой таможенной декларации или ее копии, заверенной руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика с отметками российского таможенного органа.

     В практике имеют место ситуации, когда органы налоговой полиции при проверках расширяют перечень документальных данных, подтверждающих факт экспорта. Так, в одном случае налоговая полиция не признала факт экспорта продукции по причине того, что, согласно письму таможенного органа Беларуси, отсутствовал факт регистрации номера грузовой таможенной декларации в пограничном таможенном пункте этой республики, хотя требуемые налоговым законодательством документы у организации, экспортирующей продукцию, имелись в наличии. Очевидно, факт отсутствия регистрации грузовой таможенной декларации является недостаточным доказательством подлогов при экспорте продукции. Как отметил арбитражный суд, для этого нужны доказательства реализации продукции на территории России.

     Другим примером спорной ситуации является экспортная операция, при которой иностранный контрагент рассчитался за товар не деньгами, а векселем. С формальной точки зрения в данном случае отсутствует выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет российского налогоплательщика.

Документальное оформление результатов

выездной налоговой проверки

     Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки налогоплательщика определен ст.100 Налогового кодекса РФ и Инструкцией "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесении решения по результатам рассмотрения ее материалов" N 52 от 31 марта 1999 года.

     Акт составляется как при наличии правонарушений, так и при отсутствии их.

     В акте налоговой проверки указываются выявленные в ходе проверки факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых, предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

     Акт состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

     В водной части отражаются общие сведения о проведенной проверке: номер акта, наименование организации, место проверки, дата подписания акта, сведения о проверяющих (Ф.И.О., должность, классные чины), дата и номер решения на проведение налоговой проверки, вопросы проверки, период деятельности, за который проведена проверка, дата начала и окончания проверки, адрес местонахождения организации, место осуществления ее деятельности, сведения о лицензируемых и фактических видах деятельности, сведения о методе проведения проверки по степени охвата первичных документов (сплошной, выборочный), сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки (изъятия) документов, проведении экспертизы, инвентаризации, осмотра помещений.

     Здесь же указываются фамилии руководителя и главного бухгалтера предприятия, которые работали за проверяемый период.

     Описательная часть акта содержит сведения о выявленных налоговых нарушениях. Описание нарушений, ввиду их индивидуальности, представляется процессом творческим, зависит от опыта и профессионализма проверяющих. Однако есть требования, предъявляемые к содержанию этой части акта:

     1. Объективность и обоснованность. По каждому факту налогового правонарушения указывается вид нарушения, способ его совершения, налоговый период, к которому он относится, количественные и суммовые расхождения сведений в декларации и фактических данных, установленных в ходе проверки. Очень важно при описании нарушений делать ссылки на первичные документы, бухгалтерские проводки, которыми оформлены операции, связанные с налоговым нарушением. Квалификация нарушений проводится в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ.

     2. Полнота и компетентность отражения. Каждый факт правонарушения должен проверяться полно, всесторонне, должны быть установлены все существенные обстоятельства, имеющие отношение к этим фактам.

     3. Четкость, лаконичность и доступность изложения. Формулировки в акте должны быть доступны для лиц, не имеющих специальных познаний в бухгалтерском учете, не иметь двойного толкования.

     4. Системность изложения. Сведения о налоговых нарушениях должны быть сгруппированы по видам налогов, характеру нарушений, по периодам времени.

     Итоговая часть акта содержит сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки, неуплаченных налогов с разбивкой по видам налогов, налоговым периодам. Здесь же указывается состав правонарушений и размер штрафов, предложения по устранению выявленных нарушений.

     Акт выездной налоговой проверки может иметь приложения, в состав которых входят: копия решения на проведение налоговой проверки, уточненные расчеты по видам налогов, акты инвентаризации имущества налогоплательщика, материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы опросов, осмотров, иные сведения.

     Акт выездной налоговой проверки, как правило, составляется в двух экземплярах, один экземпляр идет налоговому органу, второй - передается руководителю организации. Если при проверке установлены признаки налогового преступления, то акт составляется в трех экземплярах, и третий экземпляр передается в налоговую полицию.

     Акт подписывается проверяющими и руководителем проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. На экземпляре акта, который вручается под расписку руководителю организации либо частному предпринимателю (их представителям), делается запись "экземпляр получил, дата вручения". В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. Акт может быть отправлен налогоплательщику по почте заказным письмом. В этом случае датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

     Если руководитель организации, индивидуальный предприниматель отказываются подписать акт, на последней странице акта делается запись "налогоплательщик от подписи отказался, роспись лица".

     В налоговом органе акт налоговой проверки регистрируется в специальном журнале.

     В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, выводами проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения подписанного проверяющими акта представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям и документы, подтверждающие обоснованность возражений.

     По истечении двухнедельного срока, в течение не более 14 дней руководитель налогового органа (заместитель руководителя) рассматривает акт налоговой проверки.

     При наличии письменных возражений по акту проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Закон требует заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В случае неявки налогоплательщика материалы проверки рассматриваются в его отсутствие. Законодательно не отрегулирован вопрос о том, может ли быть изменено время рассмотрения материалов проверки по просьбе налогоплательщика при наличии уважительной причины.

     По результатам рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа (заместителем руководителя) выносится одно из следующих решений:

     1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;

     2) об отказе в привлечении к налоговой ответственности;

     3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

     Постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности состоит из трех частей - вводной, описательной и резолютивной. В нем излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, сведения и документы, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ и применяемые меры ответственности.

     Рассмотрим на примере расчет санкций к налогоплательщику, нарушившему налоговое законодательство.

     Как видно из акта выездной налоговой проверки N 24/2 (см. приложение), ЗАО "Лотос" в результате занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость не уплатило налог в сумме 341877 рублей (см.таблицу 2).

Таблица 2