§ 1. Понятие налоговой льготы

Характеристика льгот в XIX — начале XX века

Еще в XIX веке, рассматривая закон всеобщности налогов Ада­ма Смита, Д. ЛЬВОВ подчеркивал: так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, то все и обязаны платить налоги. Освобождения от налога означа­ют, что субъекты желают пользоваться государственными благами за счет других плательщиков (см. Курс финансового права. Соста­вил Д. Львов. Казань, 1888, с. 287). Примечательно, что в древние века освобождение от налогообложегагя рассматривалось как ущем­ление прав. В Греции и Риме низший класс был освобожден от налогов, и поэтому его представители не были полноправными граж­данами. По закону Солона теты были освобождены от налогов, и за это не имели права участвовать в отправлении государственных должностей. В Риме, по закону Сервия Туллия, шестой класс тоже не платил налогов и поэтому имел ничтожное значение в центу-ристских собраниях. В средние века обнаруживается противопо­ложная тенденция, и основная тяжесть налогов ложится на неиму­щие классы, а имущие слои вообше не платили податей.

Заслуживает внимания подход ФРАНЧЕСКО НИТТИ к харак­теру налоговых льгот (см. Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Москва, 1904, с. 300-301). Полемизируя с пред­ставителями немецкой школы, которые стояли на позиции мини­мального дохода, который необходим для поддержания существо­вания и поэтому подлежит полному освобождению от налога, Ф. Нитти предлагал использовать льготы в нескольких случаях: а) по соображениям практической выгоды, когда налог все равно обойдут или он окажется не доходным; б) по мотивам справедли­вости, когда мелкие плательщики не должны понижать свой уро­вень; в) ради компенсации.

Определенная систематизация налоговых льгот предпринима­ется П. ТАРАСОВЫМ (см. П. Тарасов. Очерк науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 555-556). Так, он делит исключения на постоянные и временные. Временные допускаются для несовер­шеннолетних, переселенцев, иностранцев, не проживающих посто­янно в данном государстве и ограничивающихся только кратковре­менным пребыванием. Постоянные исключения допускаются:

171

для некоторых классов, которые вместо налогов отоывают

другие повинности;

лица, освобожденные потомственно в награду за услуги, ока­

занные государству:

глава государства, так как и он. и вся его деятельность при­

надлежат государству;

неимущие или малоимущие, так как при уплате налогов им

пришлось бы лишить себя всего необходимого:

все посланники (в силу экстерриториальности).

Понятие льготы

Несмотря на то что налоговые льготы относятся к факульта­тивным признакам налога, эта проблема — одна из наиболее дис­куссионных и наиболее часто затрагиваемых на практике. Основ­ным значением льгот является уменьшение налогового давления на плательщика, характеризующегося определенными особеннос­тями, по сравнению с общим налоговым обязательством. Реалнзо-вываться это может в уменьшении объекта, базы, суммы налога, отсрочки исполнения налогового обязательства. Через механизм льгот налоги реализуют регулирующую и стимулирующую функ­ции, создавая заинтересованность плательщиков в определенных направлениях.

В проекте Налогового кодекса Российской Федерации «натоговой льготой признается предоставляемая налогопла­тельщику при наличии оснований, установленных настоя­щим Кодексом или иным актом налогового законодательст­ва, возможность уменьшить подлежащую уплате сумму на­лога или сбора» (Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. М., 1996. с. 89). Такая формулировка представляет­ся не совсем точной. Действительно, даже полное освобож­дение от конкретного натога только уменьшит общую сумму налоговых отчислений плательщика, но, во-первых, в дан­ной норме речь идет о «налоге или сборе» (т.е. в единичном числе), а здесь возможно не уменьшение, а полное освобож­дение. И, во-вторых, можно представить плательщика, обя­занного уплачивать один налог или сбор, от которого его освобождают полностью. Таким образом, нам представляется более точным использование термина «освобождение», а не «уменьшение». (См. Фшансове право. К., 995, с. 117). Льгота — освобождение (полное или частичное) плательщика налога, учитывающее его особенности, от уплаты налога. Здесь нам хотелось бы подчеркнуть три момента. Первое — льгота — это осво­бождение именно от уплаты, а не от обязательства уплаты. Ведь при отсрочке (рассрочке) обязательство уплаты налога остается, а освобождение (на определенное время) затрагивает лишь уплату

172

-налога, и по истечении определенного срока ооязательство подле­жит реализации (налоговый кредит). Второе — освобождение воз­можно в двух объемах: полном — когда плательщик полностью освобождается от уплаты налога, и частичном — когда сокра­щается налоговое бремя за счет уменьшения объекта (предмета и т.д.) или рассрочки уплаты налога. И третье — когда речь идет об особенностях плательщика, они могут касаться как непосредствен­но черт, характеризующих его (инвалид 1 и II группы: ветеран Ве­ликой Отечественной войны; предприятие с иностранной инвести­цией), так и конкретный вид деятельности, которым он занимается (предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию; предприятия, осуществляющие фрахт судов и т.д.).

Несколько схематичным представляется определение на­логовой льготы В.И. Гуреевым: «Налоговая льгота — это ус­тановленная законом составная часть системы налогооб­ложения, обеспечивающая финансово — экономическое стимулирование предпринимательской деятельности налого­плательщиков путем облегчения бремени налоговых обязан­ностей» (В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995, с. 16). Во-первых, вряд ли речь может идти о льготе как составной час­ти системы налогообложения, т.к. законодательствами под системой налогообложения понимаются несколько более ши­рокие совокупности (налоги, сборы платежи; принципы сис­темы налогообложения: компетенция органов, устанавлива­ющих и изменяющих налоговые платежи), льгота является элементом налогового механизма, налога, но вряд ли имеет смысл поднимать ее значение на такую высоту.

И, во-вторых, льгота не всегда направлена на «обеспече­ние финансово-экономического стимулирования предприни­мательской деятельности плательщика». Через механизм льго­тирования возможно не только стимулирование предприни­мательской деятельности, но и осуществление функций социальной защиты (освобождения для пенсионеров, инва­лидов, ветеранов войны и т.д.).

Важно учитывать, что льготы являются альтернативой субси­диям, персональным дотациям и отдельным рычагам льготного кре­дитования. Именно поэтому здесь необходим системный под­ход, увязывающий эти рычаги в один комплекс. Анализ и регули­рование их необходимо проводить в тесной взаимосвязи друг с другом, как дополняющих друг друга.

Практика законотворчества исходит из закрепления перечня льгот в соответствующем законодательном нормативном акте. Это обеспечивает гарантии для плательщика от ликвидации получен­ного преимущества на относительно длительный период времени. Однако необходимо также урегулировать и стоимостный объем

173

льгот, т.к. при утверждении оюджета законодательно устанавлнва- . • ются предельные размеры дотаций, субсидий, субвенций и величи-i на бюджетного дефицита, и при этом представляется вероятным, определить примерную сумму, которую можно отнести на льготы.:!

Уровни льготирования

Правовое регулирование налоговых льгот осуществляется на двух уровнях. Первый — налоговые законы, закрепляющие принципи-, альные исключения для определенных категорий плательщиков или-отраслей. Второй — подзаконные акты, осуществляющие тактичес­кие цели в отношении конкретных субъектов и решающие более узкие цели.

Весьма спорным является вопрос об отраслевом льготи­ровании. Нередко в данном случае накладывается целая цепь льгот: в области бюджетного регулирования (через дотаци­онные выплаты и т.д.); предоставление налоговых освобож­дений; выделение льготных кредитов. В современных усло­виях это можно отнести к предприятиям агропромышленной сферы. Неоднозначность данного положения в том, что в этой ситуации нарушается принцип равенства налогообложе­ния и происходит теневое перераспределение средств в инте­ресах отдельных отраслей за счет других.

Очень важно закрепление категорического запрета по предо­ставлению индивидуальных налоговых льгот, т.к. в этом случае воз­можно законодательное закрепление дискриминации плательщи­ков. «Нормы налогового законодательства, определяющие основа­ния, порядок и условия применения налоговых льгот, не могут носить индивидуального характера.

Не допускается устанавливать правовое основание для приме­нения начоговой льготы таким образом, чтобы этой налоговой льго­той мог воспользоваться только один налогоплательщик» (Налого­вый кодекс Российской Федерации. Проект, М., 1996, с. 89).