§ 2. Виды льгот в области налогообложения

При характеристике налога обязательное внимание необходи­мо уделить регулированию льгот по налогам. Причем, данное по­ложение должно содержать не исчерпывающий (что вряд ли воз­можно на длительную перспективу), но довольно широкий пере­чень исключений, которые впоследствии конкретизировались бы, включая детальный механизм применения в конкретных норма­тивных актах, затрагивающих отдельные виды налогов. Система льгот и привилегий является своеобразным ориентиром для юри-дичесыгх или физических лиц при выборе сфер деятельности, форм получения доходов.

174

Настораживает один момент в логике формирования украин­ского налогового законодательства, связанный с регулированием налоговых льгот. При внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года был максимально использован текст Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции», его логика, структура и в ряде случаев основные определения и положения. На основании этого проект Закона Украины от 2 фев­раля 1994 года содержит статью 8 «Льготы по налогам и другим обязательным платежам», которая почти копирует ст. 10 вышеука­занного Закона Российской Федерации. Однако при принятии ук­раинского закона 2 февраля 1994 г. эта статья была исключена. Если рассматривать этот шаг на фоне изменения статьи, регули­рующей принципы налогообложения; отсутствия норм, закрепляю­щих права и обязанности налоговых органов, то определенная тен­денция в действиях законодателя прослеживается довольно осно­вательно. Итак, правового регулирования льгот в украинском законодательстве (мы исключаем нормативные акты по конкрет­ным налоговым платежам), в отличие от российского, нет. Это, на наш взгляд, один из недостатков украинского закона.

Группы льгот

Систему льгот по налогам необходимо разделить на две группы. ПЕРВАЯ — включает относительно традиционные и устойчивые освобождения от налога, независимо от меняющихся обстоятельств и даже государственного устройства и т.д.

Например, освобождение от уплаты налога отдельных лиц или групп плательщиков. Финансовое право Российской империи в качестве субъекта освобождаемого от уплаты вы­деляло главу государства, так как «...он и г.ся его деятель­ность и без того принадлежат государству» (см. Тарасов И. Очерки науки финансового права. Ярославль, 1883, с. 556). К подобным традиционным льготам можно отнести и то по­ложение, при котором «...неимущие или имеющие только минимум того, что необходимо для существования, освобож­даются от уплаты... налогов, так как в противном случае им пришлось бы лишать себя необходимого» (см. там же). ВТОРАЯ группа льгот характеризуется определенной кратковре­менностью по отношению к конкретным объектам. В современных условиях, при становлении налоговых систем, быстро меняющейся хозяйственной и политической ситуации, данная группа отличает­ся большим количеством льгот и постоянной их текучестью. На наш взгляд. Закон о налоговой системе должен преимущественно включать первую группу льгот, очерчивая контуры второй, которая будет детализироваться при регулировании конкретного налогово­го платежа.

Вряд ли правомерна попытка сформулировать закончен­ную систему льгот по налогам, даже и при стабилизации эко­номической ситуации на длительную перспективу. Мы не можем исключать появление новых налогов или сборов, от­мены существующих или включения тенденций, связанных с реализацией политических, иных целей. Кроме того, система льгот должна дополняться (прямо или косвенно) определен­ными санкциями. В основном они, видимо, должны быть сосредоточены На контроле за использованием высвобождае­мых льготируемых средств. Например, в Швеции акционер­ные общества при исчислении чистого дохода имеют право вычитать суммы, предназначенные на внесение в общий фонд капиталовложений. Данная льгота дополняется жестким го­сударственным контролем и ответственностью налогоплатель­щиков за расходованием этого фонда. Если фонд использует­ся не по назначению, то соответственная сумма не только облагается налогом, но и увеличивается, как база налогооб­ложения, еще на 20 % (Вопросы экономики, 1991, № 10, с. 65).

Характеристика налоговых льгот должна быть основана на ра­венстве в области налогообложения, и при предоставлении льгот критерием должно служить материальное положение субъекта на­логообложения. Вряд ли оправданы иные основания для предо­ставления льгот, если они не связаны с имущественным положени­ем. Классификация налоговых льгот может осуществляться по раз­личным принципам. Обоснованным представляется мнение С.Г. Пепеляева, выделяющего три основных вида льгот: изъятие, скидка, налоговый кредит (см. Пепеляев С. Г. Подоходный налог — принципы и структура. М., 1993. с. 45-48). В основе такого деления лежит отнесение льгот на доходы или расходы плательщика, воз­действие на элементы налогового механизма.

Виды льгот

1. ВЫЧЕТЫ (ИЗЪЯТИЯ) — вид льготы в области налогообло­жения, при которой происходит выделение отдельных составных частей из общего объекта налогообложения с целью уменьшения на их величину объекта при исчислении и уплате налога.

Данный вид льготы характеризуется тем, что механизм льготи­рования проецируется на объект налогообложения, который непо­средственно и уменьшается. Подобные уменьшения объекта с це­лью налогообложения можно классифицировать:

а) но видам плательщиков:

полные — предоставляются всем плательщикам;

частичные  — предоставляются определенным категори­

ям плательщиков;

17d

б)         но срокам:

постоянные   — действующие постоянно в течение дли­

тельного времени;

временные   — действующие в течение определенного,

заранее отграниченного периода (предприятия с  иностранными

инвестициями);

чрезвычайные — предоставляемые в связи с определен­

ными, внезапно возникшими событиями;

в)         по элементам объекта:

поимущественные  — вычеты определенной части на­

логооблагаемого имущества;

подоходные   вычеты  — применяются к части дохода

плательщика:

в зависимости от   вида   деятельности.

2. СКИДКА — вид льготы в области налогообложения, умень­шающая налоговую базу или сумму налога на определенные вели­чины. Совокупность этих величин, составляющих основу скидки, определяется суммой расходов плательщика, которые законода­тель выводит из-под налогообложения путем уменьшения на эк­вивалентную сумму налоговой базы. Таким образом реализуется заинтересованность общества в определенной деятельности пла-тельшика, стимулируются его затраты и расходы в определенном направлении.

В определенной мере здесь может быть использована класси­фикация вычетов (изъятий) в области налогообложения (по видам плательщиков; по срокам: по элементам налоговой базы). С.Г. ГТе-пеляев выделяет среди них такие:

а)         лимитированные скидки, размер которых ограничен прямо

или косвенно;

б)         нелимитированные — скидки, при которых налоговая база

может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика

(см. Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995,

с. 67).

Личные скидки дают право плательщику вычитать из об­лагаемого дохода расходы, направленные на личное обустрой­ство. В Канаде к подобным расходам относятся накопления для покупки собственного дома. В США налогоплательщик может заменить личные вычеты стандартной скидкой в раз­мере 10 % от суммы облагаемого налогом дохода, но не более 1000 долларов на супружескую пару. При этом семенные скид­ки зависят от состава семьи. В основе этого лежит регулирую­щая функция налогов и особое значение имеет для малообес­печенных слоев населения. Так, алжирский Кодекс прямых налогов (ст. 96) определяет размер снижения (-итогового пла­тежа в 1200 динаров на первого ребенка и на каждою сле-

'2.6-61)4

дующего ребенка 800 динаров при условии, что общая сумма

этих сокращений не может превышать 3600 динаров (см.

А.Н.   Козырин. Налоговое право зарубежных стран: вопросы

теории и практики. М.. 1993, с. 54).

3. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ — вид льготы налогообложения. при которой освобождение касается обшей суммы налогового пла­тежа, исчисленной для уплаты. Подобная формулировка данной льготы в некоторой степени условна, поскольку «налоговый кре­дит» находится на своеобразном стьгке между понятием «кредито­вание» и «финансирование». Так, если обычный налоговый кредит реализует основные принципы кредитования (срочность, платность, возвратность, целевой характер), то инвестиционный налоговый кре­дит реализуется на принципах финансирования.

По формам предоставления льгот налоговые кредиты делятся так (см. подробнее там же. с. 68):

Снижение ставки налога.

Сокращение окладной суммы (валового налога).

Отсрочка или рассрочка уплаты налога.

Возврат ранее уплаченного налога (част:! налога).

Зачет ранее уплаченного налога.

Замена уплаты налога (части налога) натуральным исполне­

нием (целевой налоговый кредит.1).