Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

     Комментарий к статье 44

     Первоначальным основанием исполнения обязанности по уплате налога и сбора

является надлежащее исполнение этой обязанности, т.е. налог (сбор) должен

быть уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик

(плательщик сбора) при наличии обстоятельств, указанных в законодательстве

о налогах и сборах, обязан самостоятельно исчислить (а в ряде случаев за него

это делают налоговые органы) и уплатить причитающуюся сумму налога или сбора.

Как только налогоплательщик (плательщик сбора) уплатит соответствующую сумму

налога (сбора), обязанность по уплате налога или сбора считается выполненной.

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок, установленный

законодательством о налогах и сборах, однако в то же время налогоплательщик

(плательщик сбора) вправе досрочно исполнить такую обязанность по уплате налога

(сбора). В абз.2 п.1 ст.45 НК РФ закреплено безусловное право налогоплательщика

исполнить свою обязанность по уплате налога (сбора) досрочно. Рассматривая

указанную норму, можно сделать два вывода: во-первых, досрочное исполнение

обязанности по уплате налога - это право налогоплательщика, которое не позволяет

государству заставить налогоплательщика (плательщика сбора) досрочно уплатить

налоги (сборы), во-вторых, право досрочной уплаты налога является безусловным

правом налогоплательщика, и государство, в лице налоговых и финансовых органов,

не вправе отказаться от принятия досрочного исполнения обязанности по уплате

налога (сбора).

     Основной формой исполнения обязанности по уплате налога и сбора является

добровольная уплата налога (сбора). Однако наряду с добровольным исполнением

Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение обязанности по уплате

налога или сбора. Так, в соответствии с абз.4 п.1 ст.45 в случае неуплаты

или неполной уплаты налога в установленный срок исполнение обязанности по

уплате налога или сбора производится путем взыскания налога (сбора), т.е.

принудительного лишения налогоплательщика (плательщика сбора) прав собственности

(иных вещных прав) на часть своего имущества.

     Рассматривая принудительное исполнение обязанности по уплате налога или

сбора, следует обратить внимание, что законодатель предусматривает различную

процедуру взыскания для налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков

- физических лиц.

     В связи с этим при разрешении споров необходимо исходить из того, что

до вступления в силу части второй Налогового кодекса на территории Российской

Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-20

Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.2 вводного

закона).

     Данное правило не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные

социальные фонды Российской Федерации, поскольку их взимание осуществляется

не в соответствии с основами, а на основании специальных актов законодательства.

     Согласно ст.8 вводного закона положения части первой Кодекса применяются

к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим

после введения ее в действие.

     Поэтому при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что, определяя

налоговую базу и сумму налога по итогам 1998 г. (в целом, IV квартала или

декабря), а также предшествующих налоговых периодов, налогоплательщики и иные

обязанные лица должны руководствоваться актами налогового законодательства,

действовавшими в течение соответствующих налоговых периодов, а не нормами

части первой Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 45

     Любое взыскание с физического лица недоимки по налогам или сборам, а

равно взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора допускается

исключительно в судебном порядке. Эта норма принята в развитие ст.35 Конституции

РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как

по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика

подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если

физическое лицо является индивидуальным предпринимателем). Взыскание налога

за счет имущества физического лица на основании вступившего в законную силу

решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21 июля

1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"*(61) с учетом особенностей,

предусмотренных Налоговым кодексом.

     Несколько сложнее Кодексом определяется процедура обращения взыскания

на имущество организаций. Принципиальное отличие от взыскания налога или сбора

за счет имущества физического лица заключается в том, что Налоговый кодекс

предусматривает бесспорное обращение взыскания на имущество организаций и,

кроме того, предусматривает различную процедуру обращения взыскания на средства

на счетах в банке и на иное имущество организации. Организации сохраняют за

собой право в любой момент в судебном порядке оспорить решение налогового

органа о взыскании налога или сбора за счет их имущества.

     Таким образом, допуская внесудебную процедуру взыскания налогов или сборов

за счет имущества организации, Налоговый кодекс в меньшей степени, по сравнению

с физическими лицами, учитывает интересы организаций, являющихся плательщиками

налогов (сборов).

     Принципиально новое положение налогового законодательства содержится

в абз.6 п.1 ст.45 Налогового кодекса. В этом абзаце установлены случаи, исключающие

возможность обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика

сборов) - организаций в бесспорном порядке. А именно, бесспорный порядок взыскания

налога (сбора, пени) не допускается, если обязанность по уплате налога (сбора)

основывается на изменении налоговым органом:

     а) юридической квалификации сделок, заключаемых налогоплательщиком с

третьими лицами;

     б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

     Это означает, что в том случае, когда налоговый инспектор полагает, что

под видом договора о совместной деятельности налогоплательщик скрывает договор

подряда или договор услуг, тогда взыскать дополнительные налоговые платежи

возможно только в судебном порядке, и налоговому инспектору придется обосновывать

свою позицию в судебном процессе. Таким образом, интересы налогоплательщика

получили законодательную защиту от произвола налоговых инспекторов.

     Одним из наиболее важных вопросов, который следует решить при определении

момента прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора, является вопрос

о том, что же считается моментом уплаты налога (сбора). Предшествующее налоговое

законодательство считало прекращением обязанности налогоплательщика момент

уплаты налога (п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской

Федерации"). Однако согласно сложившейся судебной практике обязанность по

уплате налога может считаться исполненной только при поступлении соответствующих

сумм в бюджет (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря

1996 г. N 2114/96). Только спустя почти семь лет после принятия Закона РФ

"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд

РФ в своем постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П признал положение п.3

ст.11 вышеуказанного Закона не соответствующим Конституции РФ, с учетом смысла,

придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее

прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога

лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее

возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет

налогов.

     В отличие от предшествующего законодательства п.2 ст.45 НК РФ устанавливает,

что налог (сбор), уплачиваемый путем безналичных расчетов, считается уплаченным

не в момент зачисления суммы налога (сбора) на бюджетные счета, а с момента

подачи налогоплательщиком (плательщиком сбора) соответствующего распоряжения

в банк при наличии на счетах в банке достаточной суммы, а при уплате налогов

наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет

уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо предприятия

связи. Такой подход к определению момента исполнения обязанности по уплате

налога или сбора в большей мере соответствует интересам налогоплательщика

(плательщика сбора) и освобождает последнего от бремени ответственности за

несвоевременное перечисление банком (органом местного самоуправления, предприятием

связи) денежных средств на бюджетные счета.

     Также важной новеллой Налогового кодекса является и правило, согласно

которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (т.е.

через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания,

а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в

бюджет. Это означает, что в случае если налогоплательщик сможет доказать,

что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность

за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.

     В соответствии с п.3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога

исполняется в валюте Российской Федерации. Таким образом, Налоговый кодекс,

во-первых, запрещает использование всевозможных товарных форм уплаты налога,

а во-вторых, запрещает уплату налога в иностранной валюте.

     Как уже было сказано выше, наряду с добровольным исполнением обязанности

по уплате налога или сбора Налоговый кодекс допускает и принудительное исполнение

обязанности по уплате налога или сбора. Пункт 4 ст.45 Налогового кодекса гласит

о том, что неисполнение налоговой обязанности по уплате налога (сбора) является

основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности.

Речь в данном случае идет о принудительном взыскании налога за счет денежных

средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет

иного имущества налогоплательщика.

     Комментарий к статье 46

     Налоговый кодекс исходит из того, что обязанность по уплате налогов и

сборов должна исполняться налогоплательщиком добровольно. Однако по отношению

к налогоплательщикам (плательщикам сборов), не исполняющим добровольно свои

обязанности по уплате налогов (сборов), Кодекс предусматривает возможность

принудительного исполнения обязанности по уплате налогов или сборов. Статья

46 определяет процедуру принудительного взыскания налогов, сборов и пеней

с организаций, являющихся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми

агентами, за счет средств, находящихся у этих организаций на банковских счетах.

     Бесспорное взыскание денежных средств с банковских счетов организации

производится на основании инкассового поручения (распоряжения), выданного,

в свою очередь, на основании решения налогового органа. Одновременно с вынесением

решения о списании денежных средств со счетов организации налоговый орган

вправе вынести решение о приостановлении расходных операций по счетам в порядке,

определенном ст.76 НК РФ.

     Налоговый кодекс довольно жестко определяет срок, в течение которого

может быть вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств. Решение

о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения

обязанности по уплате налога, но не позднее 10 дней после истечения срока

исполнения требования об уплате налога. В соответствии со ст.69 НК РФ требование

об уплате налога должно обязательно содержать срок его исполнения, причем

этот срок может не совпадать со сроком уплаты налога. Невынесение решения

о взыскании налога (сбора) и пени в десятидневный срок после истечения срока

исполнения требования влечет утрату налоговым органом права на бесспорное

взыскание налога (сбора), пени. В этом случае принудительное взыскание налога

(сбора), пени допускается только в судебном порядке.

     Пункт 3 ст.46 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа извещать

налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании налога не позднее 5 дней.

Нарушение пятидневного срока не влечет каких-либо правовых последствий, и

законодатель вообще не предусматривает какую-либо ответственность за неуведомление

или несвоевременное уведомление налогоплательщика о вынесенном решении о взыскании

налога. Следует заметить, что Налоговый кодекс не предусматривает аналогичной

обязанности налогового органа по извещению о вынесенном решении налоговых

агентов.

     После вынесения решения налоговым органом о взыскании налога (сбора,

пени) за счет средств, находящихся на банковских счетах, инкассовое поручение

(распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный

фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика

сборов или налогового агента. Следует обратить внимание, что законодатель

не ограничивает число банковских счетов, с которых могут быть списаны денежные

средства организации. То есть в случае неуплаты или неполной уплаты налога

в установленный срок налоговый орган может направить инкассовые поручения

на списание средств со всех известных налоговым органам банковских счетов

организации. При этом банк, получивший инкассовое поручение, обязан безусловно

исполнить это поручение, не пытаясь оценить целесообразность исполнения поручения.

Таким образом, может сложиться ситуация, когда с организации, являющейся налогоплательщиком

(плательщиком сборов) или налоговым агентом, будут взысканы денежные средства

с ее банковских счетов в сумме, превышающей недоимку этой организации. В этом

случае налогоплательщик (плательщик сбора) или налоговый агент вправе потребовать

возврат излишне взысканного налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном

ст.79 НК РФ.

     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и

(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента. Для того чтобы

отрицательные последствия от бесспорного взыскания налога (сбора) были минимальны

и чтобы это не отразилось на нормальном ведении хозяйственной деятельности

налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, Кодекс определяет

виды счетов, с которых не могут быть бесспорно взысканы денежные средства,

а именно: не может быть обращено взыскание на денежные средства, находящиеся

на ссудных и бюджетных счетах, а также на депозитных счетах налогоплательщика

или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При

отсутствии денежных средств на расчетном (текущем) или валютном счете, а также

при отсутствии иного имущества, на которое можно было бы обратить бесспорное

взыскание, налоговый орган вправе потребовать принудительно исполнения обязанности

по уплате налога за счет средств, находящихся на ссудных, бюджетных и депозитных

счетах, но только в судебном порядке.

     В связи с тем что согласно ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора)

исполняется в валюте Российской Федерации, принудительное взыскание денежных

средств с банковских счетов допускается соответственно только в валюте Российской

Федерации. В тех случаях, когда необходимо обратить взыскание на денежные

средства в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах организации,

налоговый орган одновременно с направлением инкассового поручения направляет

в банк налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента поручение

на продажу валюты.

     Банк обязан исполнить инкассовое поручение (распоряжение) налогового

органа на перечисление налога (сбора, пени) не позднее одного операционного

дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения).

В том случае, когда взыскание налога (сбора, пени) производится с валютных

счетов, срок исполнения инкассового поручения увеличивается на один день,

необходимый для проведения операции по продаже валюты, и составляет два дня.

     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика

или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового

органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления

денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня,

следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее

двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления

на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей,

установленный российским гражданским законодательством.

     Недостаток денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика

сбора) или налогового агента влечет за собой применение к налогоплательщику

(плательщику сбора) или налоговому агенту другой разновидности взыскания налога

или сбора - взыскания налога (сбора) за счет иного имущества организации.

Следует обратить внимание, что обращение взыскания на иное имущество организации

не является основанием для отзыва налоговым органом инкассового поручения,

ранее направленного в банк. Такая ситуация опять может привести к тому, что

после обращения взыскания на имущество налогоплательщика (плательщика сбора)

или налогового агента может вдруг выясниться, что обязанность по уплате налога

(сбора, пени) уже исполнена за счет денежных средств, которые спустя какое-то

время после выставления инкассового поручения поступили на счета налогоплательщика

(плательщика сбора) или налогового агента и были списаны банком в порядке,

предусмотренном п.6 ст.46 НК РФ. В этом случае налогоплательщик (плательщик

сбора) или налоговый агент вправе потребовать возврат излишне взысканного

налога (сбора, пени) в порядке, предусмотренном ст.79 НК РФ.

     Комментарий к статье 47

     С организации, являющейся налогоплательщиком (плательщиком сборов), не

исполнившей добровольно свои обязанности по уплате налогов (сборов) и не имеющей

достаточного денежного остатка на своих банковских счетах, может быть в бесспорном

порядке взыскан налог (сбор) за счет иного имущества. Аналогичным образом

государство вправе взыскать неудержанную или не перечисленную сумму налога

у налогового агента-организации. Статья 47 НК РФ определяет процедуру принудительного

взыскания налогов, сборов и пеней с организаций, являющихся налогоплательщиками

(плательщиками сборов) или налоговым агентом, за счет имущества, не относящегося

к денежным средствам на банковских счетах. Для того чтобы налоговый орган

был вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика-организации

(плательщика сбора) или налогового агента-организации, необходимо наличие

двух условий: во-первых, организация должна иметь неисполненную обязанность

по уплате налога (сбора), а, во-вторых, на банковском счете этой организации

отсутствует необходимый денежный остаток. Следует заметить, что именно отсутствие

денежного остатка, а не невозможность перечислить налоги (сборы) является

основанием для применения процедур, предусмотренных комментируемой статьей.

Другими словами, в том случае, если на счетах организации находится достаточная

сумма, однако использовать ее для уплаты налогов (сборов) невозможно (например,

потому, что на эту сумму наложен арест судом в порядке обеспечения иска),

то оснований для обращения взыскания на иное имущество налогоплательщиков

нет.

     Решение об обращении взыскания на имущество организации выносится руководителем

(его заместителем) налогового органа. В своем решении руководитель (его заместитель)

должен обосновать взыскание налога (сбора) за счет имущества организации,

т.е. должен указать, что налогоплательщик имеет неисполненную обязанность

по уплате налога и сбора и что взыскать эту задолженность за счет денежных

средств, находящихся на счетах данной организации, не представляется возможным

из-за отсутствия на них необходимого денежного остатка. На основании этого

решения составляется постановление о взыскании налога (сбора) за счет имущества

налогоплательщика, которое направляется судебному приставу-исполнителю. Само

взыскание производится судебным приставом в порядке, установленном Федеральным

законом "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных

Налоговым кодексом. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст.3

Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части

первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(62) абз.2 п.1 ст.47 НК РФ

вводится в действие только с 1 января 2000 г. Следовательно, взыскание налога

(сбора) за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации

будет производиться в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном

производстве", только с 1 января 2000 г. До этой даты обращение взыскания

на имущество будет производиться в прежнем порядке. В соответствии с Указом

Президента РФ от 29 мая 1998 г. N 604 "О мерах по обеспечению безусловного

исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным

платежам"*(63) меры, направленные на обеспечение взыскания задолженности по

налогам, сборам и иным обязательным платежам, на основании решений государственных

органов, имеющих право принимать такие решения в соответствии с федеральными

законами, осуществляют органы налоговой полиции. То есть не судебные приставы-исполнители,

а органы налоговой полиции до 1 января 2000 г. будут осуществлять взыскание

налогов (сборов) с организаций. Федеральные органы налоговой полиции осуществляют

взыскание налогов (сборов) в порядке, предусмотренном Временным положением

о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденным Указом

Президента РФ от 14 февраля 1996 г. N 199 "О некоторых мерах по реализации

решений об обращении взыскания на имущество организаций"*(64). Однако это

Временное положение должно применяться только в том случае, если порядок обращения

взыскания не предусмотрен федеральным законом. Поскольку порядок обращения

взыскания на имущество организации довольно подробно изложен в ст.47 НК РФ,

то органы налоговой полиции, осуществляя взыскание налога (сбора), должны

руководствоваться указанным порядком.

     Пункт 2 ст.47 НК РФ определяет содержание постановления о взыскании налога.

Перечень реквизитов, обязательных к указанию в постановлении, является традиционным

для исполнительных документов, поэтому не имеет смысла останавливаться на

нем подробно. Следует лишь обратить внимание, что законодатель не устанавливает

обязанность руководителя (его заместителя) налогового органа указывать в постановлении

основания обращения взыскания на имущество, т.е. в постановлении не указывается

причина принудительного взыскания налога, а также не указывается причина невозможности

исполнения обязанности по уплате налога путем обращения взыскания на денежные

средства налогоплательщика.

     Постановление об обращении взыскания на имущество организации направляется

судебному приставу-исполнителю для его исполнения в двухмесячный срок.

     Комментарий к статье 48

     Получив постановление об обращении взыскания, судебный пристав-исполнитель

возбуждает исполнительное производство и проводит всю процедуру исполнения

постановления налогового органа в порядке, установленном Федеральном законом

"Об исполнительном производстве". В соответствии со ст.46 указанного Закона

обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия

и принудительной реализации. Следует обратить внимание, что арест имущества

производится не в порядке, предусмотренном положениями этого Закона, а в порядке,

установленном ст.77 НК РФ. Подобное исключение из общего правила исполнительного

производства объясняется спецификой налоговых отношений. К другой особенности

исполнительного производства, предусмотренной законодателем для исполнения

постановлений налоговых органов, следует отнести очередность обращения взыскания

на имущество, установленную в п.4 ст.47 НК РФ.

     Пункт 5 ст.47 НК РФ комментируемой статьи определяет момент исполнения

обязанности по уплате налогов (сборов) при осуществлении обращения взыскания

на имущество организации. В соответствии с этим пунктом в случае взыскания

налога за счет имущества организации обязанность по уплате налога считается

исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности. То есть

обязанность по уплате налогов считается выполненной не в момент фактического

изъятия имущества из собственности налогоплательщика, а в момент перечисления

в бюджет (внебюджетный фонд) денежных средств, полученных от реализации имущества.

Это правило существенно ущемляет права налогоплательщика, поскольку в течение

всего срока исполнительного производства налогоплательщик, лишенный возможности

осуществлять какие-либо действия со своим имуществом и фактически лишенный

права собственности на арестованное имущество, не может самостоятельно заниматься

реализацией своего имущества и в то же время является недоимщиком по налогам.

Однако законодатель не мог по-иному определить момент исполнения обязанности

по уплате налогов (сборов), поскольку того имущества, на которое обращено

взыскание, может быть недостаточно для удовлетворения всех бюджетных требований,

а, следовательно, фактическое ограничение права собственности организации

на свое имущество еще не означает полного погашения недоимки налогоплательщика

или налогового агента. Стараясь в то же время максимально защитить интересы

налогоплательщика или налогового агента, законодатель устанавливает, что с

момента наложения ареста на имущество и до перечисления в соответствующие

бюджеты (внебюджетные фонды) вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление

налогов не начисляются.

     В п.6 ст.47 НК РФ содержится правило, устанавливающее запрет на приобретение

имущества должника должностными лицами налоговых органов.

     Положения ст.47 комментируемого Кодекса применяются также при взыскании

сбора за счет имущества плательщика сбора - организации. Однако поскольку

уплата сбора чаще всего производится в момент совершения государственным органом

каких-либо значимых действий, то задолженность по уплате сбора может образоваться

только в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа.

     Комментарий к статье 49

     Гражданский кодекс РФ в ст.61-65 регулирует вопросы ликвидации юридического

лица и вытекающие из этого имущественные обязательства. Ликвидация юридического

лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства

к другим лицам. Юридическое лицо может быть ликвидировано:

     по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица,

уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением

срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой

оно создано, или с признанием судом недействительной регистрации юридического

лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых

актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

     по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения

(лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными

или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом

осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным

или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в

иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

     Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд

государственным органом или органом местного самоуправления, которому право

на предъявление такого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидации

юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный

на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть

возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

     Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения

требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном

ст.65 ГК РФ.

     Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение

о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить

об этом органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц

и налогоплательщиков.

     Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение

о ликвидации юридического лица, назначают по согласованию с органом, осуществляющим

государственную регистрацию юридических лиц, ликвидационную комиссию (ликвидатора)

и устанавливают порядок и сроки ликвидации.

     С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия

по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого

юридического лица выступает в суде.

     После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная

комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит

сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных

кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный

ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического

лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица, по согласованию

с органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.

     Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений)

денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная

комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов

в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

     Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится

ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст.64 ГК РФ.

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются

в следующей очередности:

     в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое

юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью,

путем капитализации соответствующих повременных платежей;

     во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и

оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту,

и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

     в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам,

обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

     в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам

в бюджет и во внебюджетные фонды;

     в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии

с законом.

     При ликвидации банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства

граждан, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, являющихся кредиторами

банков или других кредитных учреждений, привлекающих средства граждан.

     Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения

требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого

юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди

пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не

установлено законом. В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении

требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до

утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском

к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть

удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического

лица. Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного

ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества

ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований

кредиторов, заявленных в срок. Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за

недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной

комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в

удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

     Ликвидация юридического лица не может вытекать из акта налогового органа,

признанного недействительным в судебном порядке.

     Требования о признании недействительными ненормативных актов государственных

налоговых инспекций, не соответствующих закону и иным правовым актам и нарушающих

охраняемые законом интересы налогоплательщиков, рассматриваются арбитражными

судами на основании ст.13 ГК РФ и ст.22 АПК РФ. Включение такого рода требований

в установленный ГК РФ перечень гражданско-правовых способов защиты прав имеет

принципиальное значение, поскольку тем самым этот способ защиты становится

универсальным, т.е. не зависящим от того, имеется ли соответствующая норма

в законодательстве, регулирующем деятельность того или иного государственного

органа или органа местного самоуправления.

     Статья 13 ГК РФ фактически закрепляет право юридических и физических

лиц на защиту их законных интересов от неправомерных действий органов государства,

обладающих властными полномочиями. Тем самым гарантируется защита имущественных

прав любого лица не только от незаконных действий других участников экономических

отношений, но и от неоправданного властного вмешательства государства в лице

его органов (в рассматриваемом нами случае органов налоговой службы).

     В контексте ст.22 АПК РФ в арбитражный суд прежде всего может быть обжалован

акт (решение), реализация которого приведет к нарушению прав и охраняемых

законом интересов налогоплательщика, если он принят руководителем соответствующей

налоговой инспекции или его заместителем.

     Проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик при исполнении

данного способа защиты, связана с тем, что ныне действующий налоговый закон

не содержит четких указаний о форме, в которую должны облекаться те или иные

решения налоговых инспекций, затрагивающие интересы налогоплательщиков. Деятельность

арбитражного суда апелляционной инстанции в АПК РФ урегулирована достаточно

полно и подробно: определены лица, имеющие право на подачу апелляционной жалобы,

сроки и порядок ее подачи, основания для возвращения жалобы без рассмотрения,

пределы и порядок рассмотрения жалобы.

     В целях более надежной защиты прав сторон, единства и укрепления законности

в экономической сфере и с учетом зарубежного опыта в АПК РФ введен новый институт

"Производство в кассационной инстанции". Кассационное производство, в отличие

от производства в апелляционной инстанции, предназначено только для проверки

законности вступающих в законную силу решений арбитражного суда первой и апелляционной

инстанции.

     Кассационное обжалование допускается лишь в том случае, если при принятии

решения или постановления арбитражным судом были нарушены или неправильно

применены нормы материального или процессуального права. Соответственно в

кассационной жалобе лица, участвующего в деле, должно быть указано, помимо

других реквизитов, в чем заключается нарушение или неправильное применение

норм материального либо процессуального права.

     В АПК РФ подробно регламентированы порядок и сроки подачи, основания

возвращения кассационной жалобы, определяются арбитражные суды, проверяющие

законность решений в кассационной инстанции, полномочия арбитражного суда,

основания к отмене вступивших в законную силу решений, содержание постановлений,

выносимых арбитражным судом в кассационной инстанции.

     При рассмотрении требований о признании недействительными актов (решений)

государственных налоговых инспекций срок исковой давности исчисляется, как

правило, со дня, следующего за днем принятия оспариваемого акта. Однако налогоплательщик

вправе доказывать, что узнал о принятии нарушающего его права акта позднее.

В этом случае данный факт устанавливается в судебном заседании, в котором

рассматривается дело о признании соответствующего акта (решения) недействительным.

     Статья 22 АПК РФ не делит подведомственные арбитражному суду дела на

экономические споры и споры в сфере управления (как это делало прежнее законодательство),

учитывая условность и небесспорность этого деления. В АПК содержится общее

правило о подведомственности арбитражному суду дел по экономическим спорам,

возникающим из гражданских, административных и иных правоотношений (в том

числе и налоговых). При этом АПК РФ исходит из такого понимания экономического

спора, которым охватываются и споры в сфере управления. Содержание понятия

экономического спора в статье не раскрывается, но с учетом задач судопроизводства

в арбитражном суде, определяемых в ст.2 АПК РФ, можно говорить о том, что

это споры, возникающие в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

     Акты (решения), затрагивающие интересы конкретных налогоплательщиков,

могут приниматься налоговыми инспекциями при осуществлении различных полномочий,

предоставленных им налоговым законодательством. В частности, такие акты могут

касаться приостановления операций налогоплательщиков по счетам в банках и

иных кредитных учреждениях, изъятия документов, свидетельствующих о сокрытии

или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения,

применения финансовых санкций за выявленные налоговые нарушения и др.

     По общему правилу, акт (решение) государственного органа признается таковым

в том случае, если он исходит от руководителя (заместителя руководителя) соответствующего

государственного органа. Такого подхода традиционно придерживается и судебно-арбитражная

практика.

     К основаниям для снятия с учета в налоговом органе относятся:

     ликвидация организации;

     реорганизация организации;

     закрытие филиала, представительства организации;

     прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (частного

нотариуса, частного детектива, частного охранника).

     Снятие с учета производится по заявлению налогоплательщика (приложения

N 12, 22 к Приказу руководителя Госналогслужбы РФ от 27 ноября 1998 г.).

     Ликвидация юридического лица возможна по решению учредителей (участников)

органа, уполномоченного на то учредительными документами, по решению уполномоченных

государственных органов, по решению суда.

     При ликвидации юридическое лицо обязано сообщить в налоговый орган о

принятии решения о ликвидации по форме приложения N 5 к Порядку и условиям

присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика,

утвержденному Приказом руководителя Госналогслужбы России от 27 ноября 1998

г., в десятидневный срок с момента вынесения решения.

     Ликвидационная комиссия представляет в налоговый орган:

     1) заявление о снятии с учета по форме приложения N 12 к вышеназванному

Приказу, где указываются наименование налогового органа, в который подается

заявление, дата его представления, наименование и ИНН юридического лица, номер

и серия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, причина снятия

с учета

     2) копию распорядительного документа (решение, постановление, приказ)

учредителей (участников) или уполномоченного органа либо решение суда о ликвидации

и копию распорядительного документа о создании ликвидационной комиссии;

     3) промежуточный ликвидационный баланс;

     4) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

     При поступлении в государственную налоговую инспекцию данных документов

принимается решение о документальной проверке.

     Этот порядок распространяется и на обособленные подразделения юридического

лица в случае принятия решения об их закрытии или при ликвидации юридического

лица с тем лишь дополнением, что в налоговый орган представляется еще и уведомление

о постановке на учет юридического лица по месту нахождения филиала (представительства).

     Факт снятия с учета подтверждается подписью начальника госналогинспекции,

скрепленной гербовой печатью, на заявлении налогоплательщика о снятии с учета.

     Реорганизация организаций производится в форме слияния, разделения, присоединения,

преобразования, выделения. При реорганизации снятие с налогового учета осуществляется

в том же порядке, что и при ликвидации, но с учетом ряда особенностей.

     Правопреемники реорганизуемых организаций представляют в налоговый орган

вместо ликвидационного баланса копии свидетельств о государственной регистрации

реорганизованных организаций и передаточный акт (при слиянии, присоединении,

преобразовании) или разделительный баланс (в случае разделения).

     Снятие с учета физических лиц осуществляется на основании заявления физического

лица о снятии с учета в налоговом органе по месту жительства (приложение N

22 к вышеуказанному Приказу). Его реквизиты (за исключением причины снятия

с учета - прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя

(частного нотариуса, частного детектива, частного охранника) уже перечислялись

при рассмотрении процедуры переучета.

     Постановка на учет, снятие с учета производятся бесплатно (п.6 ст.84

НК РФ).

     Налоговый орган, осуществляющий первичную постановку налогоплательщика

на учет, присваивает ему ИНН, который является единым по всем видам налогов

и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через

таможенную границу России, и на всей территории России (п.7 ст.84 НК РФ).

     Согласно указанному выше Порядку ИНН формируется как цифровой код, состоящий

из последовательности цифр, характеризующих слева направо:

     код государственной налоговой инспекции, присвоившей налогоплательщику

ИНН;

     собственно порядковый номер - пять знаков для налогоплательщиков-организаций

и шесть знаков для налогоплательщиков - физических лиц;

     контрольное число - один знак для налогоплательщиков-организаций (С)

и два знака (СС) для налогоплательщиков - физических лиц. Оно рассчитывается

по специальному алгоритму, установленному Министерством РФ по налогам и сборам.

     Организациям, имеющим расположенные на территории России филиалы и представительства,

и организациям, в собственности которых находятся подлежащие налогообложению

недвижимое имущество и транспортные средства, наряду с ИНН присваивается код

причины постановки на учет, который состоит из следующей последовательности

цифр слева направо:

     код государственной налоговой инспекции, осуществившей постановку на

учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала и (или)

представительства, расположенного на территории России, или по месту нахождения

принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств;

     код причины постановки на учет - РР;

     порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине.

     Первоначальное указание на ИНН и код причины постановки на учет содержатся

в выдаваемых налогоплательщику свидетельстве или уведомлении о постановке

на учет в налоговом органе. В дальнейшем налоговый орган указывает ИНН во

всех направляемых налогоплательщику уведомлениях. Каждый налогоплательщик,

в свою очередь, проставляет свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации,

отчете, заявлении или ином документе, а также указывает его в других случаях,

предусмотренных законодательством.

     Иными документами в данном контексте являются:

     для налогоплательщиков-организаций - сообщения об открытии (закрытии)

счетов, о создании обособленного подразделения на территории России, о реорганизации

или ликвидации обособленного подразделения, о прекращении деятельности, объявление

о несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации, сообщение

об изменении места нахождения организации, уведомление об изменении в уставных

и других учредительных документах;

     для индивидуальных предпринимателей - сообщения об открытии (закрытии)

счетов индивидуального предпринимателя, об участии индивидуального предпринимателя

в российских и иностранных организациях, о прекращении деятельности, объявление

о несостоятельности (банкротстве) индивидуального предпринимателя*(65).

     Что касается других случаев, предусмотренных законодательством, то ИНН

указывается, например, при оформлении любых расчетно-платежных документов

по строкам "Плательщик" и "Получатель". Исключением являются лишь расчетно-платежные

документы, связанные с перечислением средств федерального бюджета, бюджетов

субъектов федерации, местных бюджетов на финансирование расходов бюджетополучателей

на всех этапах прохождения бюджетных средств, перечислением распорядителями

средств государственных внебюджетных фондов этих средств их получателям, а

также по строке "Получатель" на перечисление налогов и других платежей в доходы

бюджетов всех уровней и государственные внебюджетные фонды (см. Письмо Госналогслужбы

России N ВГ-4-12/4Н, Министерства финансов РФ N 4, Центрального банка РФ N

10-96 от 17 января 1996 г. "О внесении изменений в письмо Госналогслужбы России

от 16 июня 1995 г. N ВГ-4-12/25Н, Министерства финансов РФ от 5 июня 1995

г. N 47, Центрального банка РФ от 16 июня 1995 г. N 174 "Об обязательном указании

идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных

документов").

     Задержки перечисления налогов и иных обязательных платежей в соответствующие

бюджеты, вызванные незаполнением или неправильным заполнением ИНН в расчетно-платежных

документах, не освобождают налогоплательщика от ответственности за их несвоевременную

уплату. Банки и иные кредитные организации при приеме расчетно-платежных документов

визуально проверяют наличие ИНН (п.2, 4 письма Госналогслужбы России от 16

июня 1995 г. N ВГ-4-12/25Н, Министерства финансов РФ от 5 июня 1995 г. N 47,

Центрального банка РФ от 16 июня 1995 г. N 174 "Об обязательном указании идентификационных

номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных документов").

     Сведения об ИНН не относятся к налоговой тайне.

     Присвоенный налогоплательщику ИНН не подлежит изменению. Единственный

случай, когда такое изменение возможно, - изменение структуры ИНН в связи

с внесением изменений в Порядок и условия присвоения, применения, а также

изменения идентификационного номера налогоплательщика.

     ИНН не может быть повторно присвоен другому налогоплательщику. При обнаружении

у налогоплательщика двух и более ИНН только один из них признается действительным,

остальные считаются недействительными.

     Комментарий к статье 50

     В аспекте взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами приходится

констатировать, что процедура принятия и порядок оформления должностными лицами

налоговых инспекций принимаемых ими решений о применении в отношении конкретных

налогоплательщиков тех или иных мер воздействия в налоговом законодательстве

не прописаны. Неясно, к примеру, какой именно документ и с какими реквизитами

должен исходить в этом случае от налогового инспектора, чтобы данный документ

мог быть квалифицирован как исходящий от соответствующей государственной налоговой

инспекции.

     В данной статье рассматривается вопрос об уплате налогов и сборов в случаях

проведения структурных изменений (реорганизации), повлекших существенные организационные,

имущественные и финансовые изменения в балансе хозяйственной деятельности,

бухгалтерской отчетности, налоговых обязательствах юридического лица. Со стороны

налоговых органов реорганизация иногда выглядит как очевидная либо скрытая

попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход. Российское законодательство

о налогах еще не разрешило весь комплекс вопросов правопреемства по налоговым

долгам, и здесь представляется интересным обратиться к опыту США о налогообложении

при трансформациях хозяйствующих субъектов.

     Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного

использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов,

непредоставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых

для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, при уклонении от уплаты налогов

предприятия или физические лица являются налогоплательщиками по закону, но

уменьшают свои налоговые обязательства, либо вообще не уплачивают налоги,

или уплачивают их не должным образом, способами, прямо или косвенно запрещенными

законом.

     В налоговом регулировании США под уклонением от уплаты налогов понимается

уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик

уплачивает налоги в меньшем размере, чем это установлено законом. При этом

именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить

уклонение от уплаты налогов и оптимизацию налогообложения.

     Обход налогов представляет из себя такую ситуацию, когда предприятие

или физическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет

деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые

налогами доходы, либо в силу отсутствия своей регистрации в налоговых органах.

     Особенность правоохранительных норм в налоговом законодательстве США

состоит в том, что налоговым правонарушением является лишь доказанная попытка

уклонения от уплаты налогов. Одним из наиболее важных признаков налогового

правонарушения в США является умышленный характер деяния, при котором нарушитель

имеет намерение своим поведением нарушить закон. Именно этот признак законодатель

выбрал в качестве основного отличия "уклонения от уплаты налогов", квалифицируемого

в качестве правонарушения, от "избежания налогов", под которым обычно имеется

в виду минимизация налогообложения, являющегося допустимым и правомерным способом

уменьшения налоговых обязательств. Таким образом, в случае обнаружения попыток

налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства с применением специальных

приемов (например, с использованием различных схем деятельности, позволяющих

уменьшить налоговые обязательства предприятия или физического лица как по

отдельному виду доходов, так и связанные с деятельностью группы плательщиков;

планирование сделок и их налоговых последствий, учреждение и использование

предприятий, расположенных в налоговых убежищах и т.п.) на нем лежит бремя

доказывания того, что имело место не уклонение от уплаты налогов, а правомерное

избежание налогов.

     Пробелы налогового законодательства, используемые как для легального

избежания налогов, так и для уклонения от уплаты налогов, могут носить как

непреднамеренный характер, так и специально "закладываться" в принимаемый

закон о налогообложении. В первом случае пробелы законодательства объясняются

несовершенством юридической техники при разработке и принятии закона. Подобные

недочеты устраняются путем внесения необходимых поправок в текст закона или

путем официального толкования неточных или двусмысленных формулировок. Такой

механизм особенно эффективно работает в странах англо-американской системы

права, признающих судебный прецедент в качестве одного из источников права.

     Коллизионные нормы и пробелы в налоговом законодательстве являются как

способом расширения компетенции налоговых органов и их дискреционных полномочий

в вопросах регулирования взаимоотношений с плательщиками, так и методом гибкого

поведения налогоплательщика при оптимизации налогообложения.

     Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить налогообложение

на основе "неограниченной налоговой ответственности". Если создать компанию

по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой

стране центр фактического руководства, и управлять ею из США, где критерием

резидентства признается место создания (инкорпорации компании), то такая компания

не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно

ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим "неограниченной

налоговой ответственности", под которой понимается обязанность уплачивать

в определенной стране налоги со всех полученных ею доходов из всех источников.

     Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться

налогом только по доходам из источников в этих странах. Такая компания будет

осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги

невысоки, а так как перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается

без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном

масштабе, вполне доступном для более или менее крупных фирм. Кроме того, есть

страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными

на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами

из-за рубежа.

     Следует отметить, что значительные трудности в международной налоговой

практике вызывает уяснение понятия "постоянное представительство (постоянное

деловое учреждение)", которое является основным в определении объема налоговой

ответственности плательщика. Компания, хотя и зарегистрированная в определенной

стране, но фактически находящаяся вне ее территории и не осуществляющая в

ней коммерческой деятельности, может быть признана имеющей в данной стране

"постоянное представительство" и попасть под режим "неограниченной налоговой

ответственности". Поэтому перед созданием предприятия за рубежом или началом

предпринимательской деятельности в других странах на постоянной основе следует

обратить особое внимание на заключенные с этой страной соглашения об избежании

двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т.е.

об особенностях обложения доходов от отдельных видов деятельности, например

от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но

иногда не менее важные, например соглашения о взаимном поощрении и защите

инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов. Особое внимание

следует обратить также на нормы соглашений, посвященные обмену информацией

между налоговыми органами договаривающихся государств, а также специальные

соглашения об оказании правовой помощи по гражданским и уголовным делам.

     В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные

методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно

ограничить сферу применения налоговой минимизации. Как правило, эти методы

можно подразделить на:

     1) законодательные ограничения;

     2) меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком

налогового законодательства;

     3) специальные судебные доктрины.

     Необходимость изучения и подробной правовой регламентации применяемых

методов обусловлена тем, что в налоговом праве существует понятие презумпции

виновности плательщика, требующей предоставления ему дополнительных гарантий

и прав на защиту от произвола налоговых органов, что усугубляется правом последних

взыскивать санкции за нарушения законодательства о налогах в бесспорном порядке

(с юридических лиц).

     К нормам об ответственности можно отнести меры, направленные на предотвращение

уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанность субъекта зарегистрироваться

в налоговом органе в качестве налогоплательщика, предоставлять сведения и

документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, удерживать налоги

у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов,

заработной платы и платежей во внебюджетные фонды), а также установление мер

ответственности за нарушения налогового законодательства (в числе которых

следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно:

сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение

и просрочка уплаты налогов, уклонение от предоставления документов, предназначенных

для исчисления и уплаты налогов). Такие ограничения устанавливаются в законах

о налогах и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика,

составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый

кодекс поведения налогоплательщика.

     В США существуют специальные "штрафные налоги" ("penalty taxes"), применяемые

к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов

- налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией ("the penalty tax

on improper accumulations of earnings") - применяется в случае, когда корпорация

уклоняется от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые

"неразумными" ("unreasonable needs"), например, для последующего предоставления

займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать

средства корпорации для их собственной выгоды, предоставление займов лицам,

признаваемым связанными с корпорацией (например, отношениями участия в капитале

и т.п.), инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной

для корпорации) и т.д.

     Ликвидация организации или прекращение ее деятельности в результате реорганизации,

смерть физического лица влекут недействительность их ИНН. Недействительность

ИНН может быть также следствием изменений нормативно-правовой базы. Признанные

недействительными ИНН не подлежат передаче другим налогоплательщикам. Вновь

возникшим в результате реорганизации организациям присваиваются новые ИНН.

     При реорганизации в форме слияния, разделения или преобразования ИНН

реорганизуемых организаций исключаются из автоматизированной базы данных налоговой

службы, а организации, возникшей в результате реорганизации, присваивается

новый ИНН.

     При реорганизации в форме присоединения ИНН присоединяемой организации

исключается из автоматизированной базы данных налоговой службы, а у организации,

к которой происходит присоединение, номер не изменяется.

     При реорганизации в форме выделения информация о реорганизуемой организации

корректируется в автоматизированной базе данных налоговой службы согласно

измененным учредительным документам. Вновь созданной организации присваивается

новый ИНН.

     В случае изменения организационно-правовой формы организации путем внесения

изменений в учредительные документы без представления передаточного акта,

изменения места нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит

на учете, реорганизации или ликвидации ИНН не изменяется.

     На Министерство РФ по налогам и сборам возложена обязанность ведения

Единого государственного реестра налогоплательщиков. Порядок его ведения определяется

Правительством РФ (п.8 ст.84 НК РФ).

     Составная часть этого реестра - Государственный реестр предприятий (см.

письмо Госналогслужбы России от 14 февраля 1995 г. N ВП-6-12/83). Положение

о порядке ведения Государственного реестра предприятий было утверждено Госналогслужбой

России по согласованию с Министерством финансов РФ 12 апреля 1993 г. N ЮУ-4-12/65н.

     Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой

тайной (см. комментарий к ст.102 НК РФ). Порядок постановки на учет в налоговых

органах организаций-налогоплательщиков распространяется и на организации,

являющиеся налоговыми агентами.

     Комментарий к статье 51

     Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего

или недееспособного физического лица является существенным элементом общего

правового режима уплаты налогов и связано в числе прочих мер с гражданско-правовым

оформлением акта, подтверждающего вышеназванный факт.

     Если обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного

судом недееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этого

недееспособного лица, то степень ответственности налоговых органов при исчислении

налогооблагаемой базы для уплаты соответствующих налогов и сборов повышается.

     Лицо, уполномоченное органами опеки и попечительства управлять имуществом

безвестно отсутствующего, принимает на себя налоговые обязательства и должно

быть дополнительно защищено от возможного причинения ему имущественных убытков

со стороны налоговых органов.

     Согласно статье 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому

лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов,

органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе

в результате издания не соответствующего закону (или иному правовому акту)

акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат

возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации

или муниципальным образованием. Особое место в ГК РФ занимают вопросы ответственности

за неисполнение денежного обязательства (ст.395), которая применяется в случае,

если налоги взысканы неправомерно и средства должны быть возвращены из бюджета.

     Комментарий к статье 52

     Порядок исчисления налога зависит в первую очередь от законодательных

основ регламентации налогооблагаемой базы, исходящей из состава затрат, расходов,

убытков, льгот и иных экономических нормативов, которые определяют реальный

доход (прибыль), стоимость и иные объекты налогообложения. Помимо постановлений

Правительства РФ о порядке формирования себестоимости продукции, цен и нормативов

оценки (переоценки), амортизации экономические и финансовые органы государства

издают специальные ведомственные акты, разъясняющие особенности исчисления

затрат по отраслям производства. Так, Министерство экономики РФ (в письме

от 28 августа 1997 г. N 19-1180 "О налоге на добавленную стоимость") разъяснило,

что в соответствии с пп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"

экспортируемые товары (работы, услуги) освобождаются от налога на добавленную

стоимость. Пунктом 2 ст.5 этого Закона установлено, что предприятия имеют

право на получение указанной льготы только при наличии раздельного учета затрат

по производству и реализации товаров, освобождаемых от НДС и облагаемых НДС.

     На этом основании отдельные налоговые службы на местах требуют от предприятий

осуществлять детальный (от исходного сырья и материалов - коксующихся углей,

железорудного сырья, топлива, электроэнергии и т.д.) учет затрат отдельно

на продукцию, произведенную для внутреннего рынка и на экспорт.

     Поскольку продукция металлургического комплекса (независимо от рынка

сбыта) производится, как правило, в едином технологическом процессе и принимая

во внимание, что "входной" НДС подлежит возмещению независимо от того, на

производство какой продукции (экспортной или внутреннего потребления) израсходованы

материальные ресурсы, вести такой учет практически невозможно и нецелесообразно

(в настоящее время калькулирование себестоимости продукции на предприятиях

металлургического комплекса осуществляется в соответствии с Методическими

указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости на предприятиях

комплекса осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по планированию,

учету и калькулированию себестоимости на предприятиях черной и цветной металлургии,

которыми предусмотрено, что распределение затрат по переделу сырья, расходов

на подготовку и освоение производства, общехозяйственных и других расходов

между отдельными видами, марками, сортами продукции производится пропорционально

физическому объему данного вида продукции по утвержденным коэффициентам перевода).

     Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. N 1672 "О мерах

по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений"*(66)

признаны утратившими силу абз.2 пп."х" п.2 Положения о составе затрат и п.8

постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "06 использовании

механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Это означает

отказ законодателя от требований обязательного целевого использования для

приобретения эффективных видов машин и оборудования амортизации, начисленной

в отчетном периоде ускоренным методом (в соответствии с учетной политикой).

     Однако следует обратить внимание, что в 1998 г. для малых предприятий

продолжает действовать норма, согласно которой в случае прекращения своей

деятельности до истечения года субъекты малого предпринимательства обязаны

восстановить сумму прибыли на сумму начисленной ускоренным методом амортизации

(см. п.7 постановления Правительства РФ N 967).

     В ответах на частные запросы предприятий Министерство финансов РФ неоднократно

разъясняло порядок отражения в учете предприятия операций, оцениваемых в условных

единицах. В соответствии с этим порядком под суммовой разницей понимается

"очищенная" от НДС сумма разницы между суммой задолженности по договору, сформированной

в момент передачи права собственности на товар, и суммой полученных в счет

расчетов по договору средств, т.е. разница в стоимости товара без НДС (см.,

например, письма Министерства финансов РФ от 2 февраля 1997 г. N 04-03-11

и от 31 октября 1997 г. N 04-03-11).

     Комментарий к статье 53

     Действующее законодательство не содержит четкого определения дохода.

Одно из таких определений изложено в ст.41 НК РФ, согласно которой доходом

признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Следовательно,

материальным содержанием дохода является прирост (прибавление) имущества,

имеющего стоимостную оценку и проявляющегося как в денежной, так и в натуральной

(неденежной) форме. Экономическая выгода физических лиц образуется в рамках

трудовых отношений работника с работодателем, а также в рамках иных имущественных

отношений физического лица с другими субъектами, основанных на равенстве и

автономии воли сторон. Разграничение сферы применения трудового и гражданского

законодательства происходит в зависимости от наличия или отсутствия связи

между полученным доходом и трудовой деятельностью.

     Правило, определяющее разграничение имущественных отношений, к которым

применяется гражданское законодательство, от имущественных отношений, регулируемых

налоговым законодательством, установлено в п.3 ст.2 ГК РФ. Данная норма указывает:

"К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном

подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым

отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено

законодательством".

     Из смысла данного положения вытекает принцип разграничения правового

регулирования имущественных отношений по характеру связи между субъектами:

при равенстве и автотомии воли субъектов к отношениям применяются "диспозитивные

отрасли законодательства" (гражданское или трудовое), а при властном подчинении

одного субъекта (налогоплательщика) другому (государству) - налоговое законодательство.

     Согласно налоговому законодательству объекты налогообложения определяются

как "доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности

налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами,

имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость

продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными

актами". Как видно из этого перечня, в основе объектов налогообложения лежат

обстоятельства хозяйственной деятельности физических и юридических лиц: действия,

события и состояния, составляющие содержание этой деятельности.

     С учетом принципа разграничения, изложенного в п.3 ст.2 ГК РФ, трудовое

и гражданское законодательство применяется для установления обстоятельств

хозяйственной деятельности физических лиц: выплаты заработной платы, отчуждения

имущества, дарения и т.д., поскольку отношения по поводу этих обстоятельств

характеризуются формальным равенством субъектов и автономией их воли. Что

касается налогового законодательства, то оно определяет порядок реализации

и обобщения (группировки) этих обстоятельств для исчисления величины объекта

налогообложения и суммы налога - в рамках отношений налогоплательщика с властным

субъектом - государством. Для устранения коллизий в применении трудового и

гражданского законодательства, с одной стороны, и налогового - с другой, необходимо

иметь в виду, что имущественные отношения, регулируемые трудовым и гражданским

законодательством, - первичны, а отношения с государством - вторичны. Доходы

физических лиц, являясь обстоятельствами, имеющими юридическое значение для

налогообложения, возникают в процессе реализации отношений с другими хозяйствующими

субъектами - как обобщенный результат их осуществления. Сами по себе отношения

налогоплательщика с государством не создают дохода и представляют собой лишь

налоговые последствия трудовых и гражданско-правовых отношений.

     Абзацем 4 ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" доходы

физических лиц в денежной и натуральной форме отнесены к элементам, составляющим

объект обложения подоходным налогом - совокупный годовой доход. Причем двухзвенный

перечень этих элементов является закрытым (исчерпывающим), а доход в виде

материальной выгоды, в силу использования оборота "в том числе", признается

законодателем частным случаем дохода в натуральной форме. Данное обстоятельство,

кроме того, подтверждается нормой абз.6 ст.2 вышеуказанного Закона, которая

устанавливает момент возникновения доходов: "Датой получения дохода в календарном

году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому

лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому

лицу дохода в натуральной форме".

     Содержание этой нормы, а также норм ст.3, 7, 10, 12 Закона РФ "О подоходном

налоге с физических лиц" дает контекстуальное определение понятия "доход в

денежной форме" как выплаты физическому лицу денег наличными или перечисление

физическому лицу денежных средств в безналичном порядке - в качестве вознаграждения

за выполнение трудовых обязанностей; платежа по возмездным гражданско-правовым

сделкам, а также дарению; оплаты различных целевых пожертвований социального

характера: материальной помощи, пенсий, пособий, стипендий и т.д. Пределы

включения этих доходов в налогооблагаемый доход установлены ст.3 этого Закона.

Если предметом дохода выступают денежные средства в иностранной валюте, то

в соответствии с абз.7 ст.2 Закона этот доход для целей налогообложения пересчитывается

в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату его получения.

     Понятие "доход в натуральной форме" означает передачу в собственность

физического лица иных, отличных от денег объектов гражданских прав в виде

вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, а также в качестве исполнения

по возмездным гражданско-правовым сделкам, дарению и т.д. В соответствии с

абз.5 ст.2 вышеуказанного Закона "доходы, полученные в натуральной форме,

учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым

ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения

дохода".

     Выяснение порядка налогообложения, обстоятельств получения доходов и

определение их формы (денежной или натуральной) требуют юридического анализа

отношений физического лица с другими хозяйствующими субъектами. Поскольку

доходы возникают не сами по себе, а являются результатом правовых отношений,

по крайней мере, между двумя лицами: физическим лицом и его контрагентом,

необходимо выявить действительную волю сторон, выраженную в их действиях.

     Во-первых, доход всегда проявляется в форме прироста определенного вида

имущества. По смыслу п.2 ст.1 и ст.209 ГК РФ направления использования имущества

определяются его собственником. Поэтому свидетельством характера распоряжений

имуществом (отчуждения), а также его назначения (оплаты труда работника, возмездной

гражданско-правовой сделки, дарения, пожертвования и т.д.) должна быть воля

собственника, определенно выраженная в первичных и иных документах. Первостепенное

значение воли собственника отмечается и в материалах судебно-арбитражной практики,

в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 августа 1998 г. N 1355/98.

     Во-вторых, возникновение дохода невозможно без согласия физического лица

на его получение. Для этого физическое лицо должно не только знать о воле

собственника передать ему соответствующее имущество, но и выразить свою волю,

направленную на его принятие в порядке и на условиях, установленных собственником.

Только взаимное исполнение воли друг друга создает, изменяет и прекращает

имущественные права и обязанности. Порок воли не порождает дохода и приводит

к совершенно иным правоотношениям с другими налоговыми последствиями.

     Комментарий к статье 54

     В соответствии со ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"

объектами налогообложения считаются обороты по реализации всех товаров как

собственного производства, так и приобретенных на стороне. Согласно ст.4 этого

Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров

(работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них налога

на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных

средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги)

в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направленные

в счет увеличения прибыли. Исключений из общего правила по определению облагаемого

налогом оборота, как и льгот в виде изъятия из обложения определенных элементов

объекта налога указанным законом и другими российскими законодательными актами

не установлено (см. письмо Госналогслужбы РФ от 7 июля 1998 г. N ВП-6-18/408

"О постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

Согласно ст.117 Таможенного кодекса РФ основой (налоговой базой) для исчисления

таможенной пошлины, акцизов и таможенных сборов является таможенная стоимость

товаров и транспортных средств, определяемая в соответствии с Законом РФ от

21 мая 1993 г. "О таможенном тарифе"*(67). Основой для исчисления налога на

добавленную стоимость является таможенная стоимость товаров, к которой добавляется

таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза.

     В условиях действующего налогового законодательства предприятие обязано

проводить анализ соотношения цены реализации продукции с выявленной на счетах

бухгалтерского учета величиной ее себестоимости по каждой сделке, т.е. по

каждому договору купли-продажи (речь не идет о реализации прочего имущества

предприятия).

     В соответствии с нормами бухгалтерского учета промышленным предприятием

ежемесячно должна определяться себестоимость выпущенной за этот период (в

том числе уже реализованной и готовой) продукции путем закрытия счетов накладных

общехозяйственных и т.п. расходов на счета (субсчета) учета издержек производства,

на которых в течение месяца собирались данные о прямых затратах на производство

конкретного вида продукции. В дальнейшем исчисленная таким образом фактическая

производственная себестоимость готовой продукции не пересчитывается даже в

том случае, если предприятие не ведет счет 40. В отчетном периоде, когда произведена

реализация продукции (передано право собственности на нее), для выявления

фактов ее реализации ниже себестоимости к учтенной фактической себестоимости

продукции следует прибавить относящиеся к ней коммерческие расходы (по аналитике

счетов 43, 4 - для предприятий, имеющих торговые подразделения).

     Для предприятий торговли такая себестоимость исчисляется путем распределения

издержек обращения на стоимость реализованных в течение месяца товаров (п.2.5

Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37). При этом выявленные

в текущем месяце транспортные расходы (если учетной политикой предприятия

предусмотрено их отражение на счете 44) и расходы предприятия по уплате процентов

за полученные для обеспечения текущей деятельности кредиты распределяются

на остаток товаров в порядке, предусмотренном п.2.18 Методических рекомендаций

по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства,

и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания

от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Следует иметь в виду, что под рыночной

ценой в этом пункте подразумевается любая из установленных законодательством

цен, необходимая к применению в конкретном случае (средняя, максимальная,

рыночная или равная себестоимости).

     Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ*(68) были внесены изменения

в порядок определения суммы недополученной выручки в целях налогообложения,

установленный Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

     Данные изменения нашли отражение в новой форме Справки расчета налога

от фактической прибыли. Суть внесенных изменений состоит в отказе законодателя

от применения при исчислении размера налогооблагаемой выручки в случаях реализации

продукции (работ, услуг) ниже ее себестоимости фактической цены реализации

продукции или суммы затрат предприятия на ее изготовление (производство).

     Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях

налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и

платежной дисциплины"*(69) предусмотрено, что технические ошибки, допущенные

при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками

и своевременно доведенные ими до сведения налоговых органов, не являются налоговыми

нарушениями. При этом закон не устанавливает специальной формы сообщения налогоплательщиком

налоговой инспекции о выявленных им ошибках.

     Комментарий к статье 55

     В соответствии с абз.3 п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской

Федерации, утвержденного решением Совета Директоров Центрального банка РФ

от 22 сентября 1993 г. N 40, "лица, получившие наличные деньги под отчет,

обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы,

или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия

отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним".

Вопрос о принятии отчета и одобрении расходов, произведенных от имени организации,

решается в рамках трудовых отношений между работником и организацией-работодателем.

     С одной стороны, утверждение авансового отчета руководителем организации

является актом волеизъявления, подтверждающим, что работник израсходовал деньги,

действуя от имени и в интересах организации. В данном случае доход, в том

числе налогооблагаемый доход у работника не возникает, поскольку он не вступает

в отношения с третьими лицами как самостоятельный субъект и не приобретает

для себя каких-либо имущественных прав или обязанностей. Недостатки оформления

оправдательных документов, прилагаемых к отчету, также не создают этого дохода,

так как действия работника одобрены организацией-работодателем. Материалы

судебно-арбитражной практики, в частности постановление Президиума ВАС РФ

от 16 декабря 1997 г. N 905/97, подтверждают, что сам по себе дефект формы

первичных документов о расходовании подотчетных сумм не является основанием

для их включения в налогооблагаемый доход работника. Утверждая авансовый отчет,

к которому приложены неправильно оформленные первичные документы, организация

сама принимает на себя риск необоснованного исчисления себестоимости для целей

обложения налогом на прибыль.

     С другой стороны, если авансовый отчет не сдан или не утвержден руководителем

организации, за работником продолжает числиться задолженность, которая может

быть принудительно взыскана до истечения сроков исковой давности. Истечение

этих сроков или же досрочное освобождение работника от обязанности по ее возврату

(например, путем дарения) являются основанием для включения подотчетных сумм

в налогооблагаемый доход работника в том отчетном периоде, в котором истекли

эти сроки или осуществлено дарение. При этом взаимное волеизъявление работника

и организации, направленное на досрочное прекращение обязательства, должно

быть определенно выражено в первичных и иных документах.

     Пунктом 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 установлено,

что в случаях, когда предприятия, учреждения и организации производят оплату

услуг (мероприятий) за конкретных физических лиц, то суммы средств, направленных

предприятием, учреждением и организацией на вышеуказанные цели, включаются

в состав совокупного дохода этих лиц.

     Для решения вопроса о включении в налогооблагаемый доход физического

лица стоимости услуг, оплаченных организацией, необходимо проанализировать,

в каком качестве это физическое лицо выступает по отношению к исполнителю

услуг: заказчиком или работником, действующим от имени работодателя.

     В первом случае физическое лицо является стороной (заказчиком) договора

возмездного оказания услуг (ст.779 ГК РФ), действует от своего имени и в своих

интересах и потребляет услуги для удовлетворения личных нужд. Оплата организацией

этих услуг образует доход физического лица, но только при существовании между

ними отношений дарения (безвозмездное освобождение от имущественной обязанности

перед третьим лицом - ст.572 ГК РФ) или перечисления по поручению физического

лица причитающейся ему заработной платы (ст.9 Закона РФ "О подоходном налоге

с физических лиц"). Обязательным элементом этих отношений является волеизъявление

физического лица, выраженное в поручении (указании) организации произвести

соответствующую оплату. Именно в этом смысле в п.6 вышеуказанной Инструкции

Госналогслужбы РФ предусмотрено включение в налогооблагаемый доход оплаты

организацией платных услуг за конкретное физическое лицо. При отсутствии поручения

со стороны физического лица платеж организации является неосновательным, не

освобождает физическое лицо от обязанности оплатить услуги и не создает для

него дохода.

     Комментарий к статье 56

     При соблюдении определенных законом условий налогооблагаемая прибыль

уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений

производственного назначения, и в случае финансирования объектов, закрепленных

за филиалами и другими обособленными подразделениями.

     В соответствии с пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении

такого налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах

за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы,

направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного

назначения.

     Использование льготы не должно уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную

без льгот, более чем на 50%. Акционерное общество, являясь юридическим лицом,

в силу ст.48 ГК РФ имеет в собственности обособленное имущество и отвечает

по своим обязательствам этим имуществом.

     Согласно ст.55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического

лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции

или их часть. Филиалы не являются юридическими лицами, не имеют собственной

производственной базы и наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом.

Собственником всего имущества филиала остается акционерное общество.

     Финансирование акционерным обществом строительства цеха, расположенного

по месту нахождения филиала, является развитием собственной производственной

базы самого акционерного общества. Поэтому в случае централизованного (без

зачисления средств на счет филиала) финансирования при соблюдении указанных

выше условий льгота, предусмотренная пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль,

может быть применена самим юридическим лицом.

     Предоставление льготы, предусмотренной пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге

на прибыль, не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет

и ввода в эксплуатацию. Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ

от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства

о налоге на прибыль"; п.2.12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995

г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций";

п.10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления

и уплаты налога на добавленную стоимость" от налогообложения освобождаются

только такие взносы, которые добровольно внесены юридическими и физическими

лицами, причем не "за подготовку и оформление документов", а на содержание

некоммерческой организации, причем без всякой связи с оказанием услуг. При

этом все лица, как внесшие добровольные взносы на содержание некоммерческой

организации в каком-либо размере, так и не пожелавшие их внести, должны пользоваться

помощью на одинаковых условиях. В противном случае все получаемые средства

подлежат налогообложению как средства, получение которых связано с расчетами

по оплате услуг.

     Налоговая инспекция может посчитать данную операцию по сбору средств

совершенной с целью прикрыть сделку по оплате услуг. Такие сделки согласно

ст.170 ГК РФ могут квалифицироваться как мнимые или притворные.

     Мнимая сделка - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения

создать соответствующие ей правовые последствия. Притворная сделка - это сделка,

которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Мнимые и притворные сделки

признаются недействительными.

     Частью первой Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право

обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными (ст.31).

     Пунктом 1 ст.45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога с организаций

не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате

налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок,

заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

     Вопрос о налогообложении имущества некоммерческой организации напрямую

зависит от квалификации данных хозяйственных операций. Напомним, что п.5 "з"

Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления

и уплаты налога на имущество предприятий" предусмотрено, что уплата налога

на имущество общественными объединениями производится только за период осуществления

предпринимательской деятельности.

     Налоговые льготы используются при налогообложении лизинговой деятельности.

     Определение лизинга как вида инвестиционной деятельности ("по экономическому

содержанию лизинг относится к прямым инвестициям") и его направленность на

защиту прав инвестора будут сохранены в силу их объективной реальности и необходимости.

     Развитие и закрепление этой концепции в российском законодательстве во

многом будет зависеть от того, каким образом отразит ее вторая часть Налогового

кодекса.

     Согласно существующей нормативной базе и Федеральному закону от 29 октября

1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге"*(70) лизинговое имущество включается в соответствующую

амортизационную группу и лизингополучатель начисляет на него амортизацию с

коэффициентом не более 3. Это одна из привлекательных сторон лизинга. Но если

лизингополучатель будет начислять износ цены оборудования по суммам, которые

уплачивал лизингодатель на его приобретение, то неясно, за счет каких источников

лизингополучатель должен отнести сумму процентов коммерческого кредита (согласно

Налоговому кодексу разница между ценой оборудования и общей суммой платежей

по договору финансовой аренды признается процентами по коммерческому кредиту).

В составе затрат такая статья не предусмотрена, следовательно, лизингополучатель

должен оплачивать эти расходы за счет собственных средств, что для него крайне

невыгодно.

     С другой стороны, если лизинговое оборудование числится на балансе лизингодателя,

то лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции и услуг. Но ведь

согласно Гражданскому кодексу любая сторона лизинговой сделки по договоренности

имеет право учитывать на своем балансе поставляемое оборудование, тогда как

ст.295 проекта части второй Налогового кодекса однозначно закрепляет это право

за лизингополучателем, оставляя лизингодателю учет оборудования за балансом.

     Лизингополучатель может воспользоваться п.2 ст.302 проекта части второй

НК РФ, включив суммы вознаграждения партнеру по сделке в затраты по производству

и реализации товаров (работ, услуг), если эти суммы будут учтены как проценты,

выплачиваемые по кредитам и займам. Но в этом случае страдает партнер по сделке.

По сути, вознаграждение лизингодателя не является таковым доходом, ведь в

эту часть лизингового контракта входит также возмещение его расходов (операционных

расходов, затрат на страхование и т.д.). У процентов по коммерческому кредиту

(что мы имеем в лизинговой сделке) совершенно другая природа по сравнению

с процентами за получение кредита или займа. Это то же самое, что и наценка

или доход в торговле, в которые входят помимо прибыли и все расходы лизингодателя.

Ясно, что проценты по коммерческому кредиту нужно считать доходом лизингодателя,

который должен являться базой для налогообложения.

     Лизинг, как, впрочем, и некоторые другие виды инвестиционной деятельности,

имеет определенные аспекты, которые требуют более подробного описания, даже

внесения специальных статей в Налоговый кодекс. Нынешние и, главное, прогнозируемые

масштабы рынка лизинговых услуг позволяют рассматривать эту сферу деятельности

как одну из весьма заметных на общем "ландшафте" российской экономики, что

позволяет надеяться на соответствующее внимание законодателей к проблемам

правового регулирования лизинга, в том числе и в статьях Налогового кодекса.

     Комментарий к статье 57

     На сроки уплаты налогов влияет целый комплекс условий, связанных с различными

этапами формирования оснований исчисления налогооблагаемой базы. Некоторые

экономические категории имеют колеблющийся характер и множественность параметров

при определении их сущности, которые не фиксируются в правовых нормах. Например,

такая экономическая категория, как цена, в праве имеет однозначное понимание

как "цена товаров, работ, услуг". В то же время при налогообложении учитывается

динамика формирования цен, влияющая на вид цены (цена регулируемая, рыночная,

розничная, твердая, существующая, фактурная и другие). До сих пор четко не

установлено, какой тип цены должен приниматься во внимание при исчислении

налога и определении цены на момент уплаты налога (хотя формально считается

"рыночный"). Арбитражная практика, сталкиваясь со спорами по срокам уплаты

налогов и ценой на момент исчисления налога, дает различные решения таких

коллизий.

     Подходы к установлению цен (стоимости) на имущество (продукцию) в гражданско-правовых

договорах и в налоговой (бухгалтерской) отчетности имеют принципиальные различия,

обусловленные различиями гражданского и налогового права. Цена в гражданском

праве устанавливается по согласованию сторон и регулируется ст.424 ГК РФ,

которая определяет, что "исполнение договора оплачивается по цене, установленной

соглашением сторон", "в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы,

расценки, ставки), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то

государственными органами".

     Такая позиция подтверждается и ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском

учете", в которой устанавливается, что "оценка имущества, приобретенного за

плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов

на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости

на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по

стоимости его изготовления".

     В соответствии с п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 6 марта 1992

г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий

и организаций" при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами,

услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения

определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции

(работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная

сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ,

услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической

себестоимости. Если предприятие обменивает вновь освоенную продукцию, которая

ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию (основные средства,

производственные запасы, иное имущество), то для целей налогообложения принимается

фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент

исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости

(балансовой стоимости). Под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные

цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки. Данная позиция закреплена

также в Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37.

     В этой связи следует отметить, что законодательство о налогообложении

прибыли для целей налогообложения учитывает рыночную цену обмениваемой продукции,

а для обмениваемого имущества принимается во внимание его балансовая стоимость.

     В п.43 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации,

утвержденного приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170 установлено,

что "основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной

стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения", "стоимость основных

средств организации погашается путем начисления износа (амортизационной стоимости)

и списания на издержки производства...".

     При обмене одного вида имущества на другой по цене, равной сумме первоначальной

покупки одного из видов имущества, прибыль как "разница между продажной ценой

и остаточной стоимостью" не возникает, поскольку стороны осуществили товарообменную

операцию, предполагая товары, подлежащие обмену, как равноценные по смыслу

статьи 569 ГК РФ. То есть цена определяется соглашением сторон на основе цены

покупки (балансовой стоимости) имущества.

     В определении "фактической рыночной цены", установленном п.2.5. Инструкции

Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37, говорится, что "под сложившимися

рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент

исполнения сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции

в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности

покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к нему территории...".

То есть речь идет об установлении цены при обращении, реализации продукции

по договорам купли-продажи или товарообмена. В этой связи ссылки на цену сделок

по договору лизинга, аренды, страхования имущества необоснованны.

     Основным критерием фактической рыночной цены при реализации продукции

налоговое и гражданское законодательство называет "экономическую возможность

покупателя приобрести товар", что предполагает установление сторонами цены

договора на основе экономической выгоды и целесообразности.

     Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (GAAP) и международные стандарты

бухгалтерского учета (IAS) при определении балансовой стоимости основных производственных

фондов, полученных путем бартерного обмена, устанавливают реальные расхождения

между балансовой и рыночной стоимостью неденежных активов. Учет результатов

бартерных сделок зависит от того, обмениваются ли однородные или разнородные

основные средства. Если обменивается однородное имущество (актив), несущее

одинаковую функциональную нагрузку, процесс получения дохода не считается

завершенным. Оценка дохода и налогообложение прибыли откладываются до получения

дохода при помощи полученного основного средства или до момента реализации

полученного актива. То есть устанавливается цена обменной операции, основанная

на балансовой стоимости (стоимости приобретения) основных фондов (имущества).

     По международным стандартам бухгалтерского учета (на которые Российская

Федерация перешла с декабря 1997 г. в связи со вступлением в силу Соглашения

о партнерстве с Европейским Союзом), также применяется вариант "непризнания

прибыли при обмене", когда обменивается однотипное имущество, продукция (основные

средства). В таких случаях балансовая стоимость объекта уменьшается на сумму

невозникшей прибыли, что в действительности означает отсрочку ее уплаты.

     Комментарий к статье 58

     При комментировании данной статьи необходимо уяснить вопрос, понимается

ли под российским налогоплательщиком исключительно собственник экспортируемой

продукции, либо таковым может являться экспортер, не являющийся собственником

экспортируемого товара (действующий на основании договора комиссии или поручения).

     Согласно п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС

освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.

Согласно ч.3 ст.7 указанного Закона предприятиям, экспортирующим продукцию,

возмещаются из бюджета суммы налога, уплаченные ими поставщикам. Российская

доктрина налогового и внешнеэкономического законодательства не связывает предоставление

такой льготы непосредственно с правом собственности налогоплательщика на экспортируемую

продукцию, предусматривает применение льгот по налогообложению экспортируемых

товаров, в том числе через посреднические организации и включает в понятие

"налогоплательщик" не только собственников, но и лиц, которым собственник

доверил (поручил) распоряжаться своим имуществом в его интересах.

     Налоговая льгота в данном случае распространяется на экспортные товары

вне зависимости от формы экспорта (прямо или через посредников), что вытекает

из смысла п.22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 сентября 1995 г. N 39

" О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Этот пункт

прямо указывает, что необходим факт получения выручки от иностранного лица

российским налогоплательщиком.

     Для этого необходимо иметь выписки банка, подтверждающие поступления

экспортной выручки на счет российских налогоплательщиков в российских банках

(счета комиссионеров).

     При этом следует отметить, что юридическое понятие налогоплательщика

вообще и налогоплательщика по отдельным видам налогов до сих пор не имеет

четкого и всестороннего определения в налоговом законодательстве. Поэтому

для регламентирования обоснованности данной льготы следует руководствоваться

комплексом таких правовых понятий, как "экспорт", "объект налогообложения",

"принципы определения доходов", "возникновение обязанности по уплате налога",

"исполнение обязанности по уплате налога". Налоговый кодекс в ст.45 устанавливает,

что налогоплательщик самостоятельно обязан исполнить обязанность по уплате

налога. Такая редакция статьи дает возможность предположить, что налогоплательщик

может сделать это в форме, удобной его деловому обороту (экспорт через посредника

и зачет НДС по факту зачисления экспортной выручки на расчетный счет комиссионера).

Статья 44 НК РФ указывает, что обязанность по уплате налога (и соответственно

появление обязанностей по взиманию конкретного налога с дохода/оборота) возникает

с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату налога, т.е.

с момента оплаты стоимости реализованных товаров (выручки, дохода) комиссионеру

по поручению экспортера. Статья 41 НК РФ доходом называет "экономическую выгоду

в денежной или натуральной форме". Такой принципиальный подход к регламентации

статуса и обязанностей налогоплательщика, а также объекта налогообложения

заложен и в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

     Вышесказанное касается льготы на экспортируемые товары, а не льготы на

определенную категорию налогоплательщиков. Круг налогоплательщиков, имеющих

такую льготу, не ограничен производителями, а предполагает и посредников.

В этой связи представляется важным принять во внимание определение "экспорта",

данное в ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. "О государственном

регулировании внешнеторговой деятельности"*(71), в которой экспорт определяется,

как "вывоз товаров, работ, услуг с таможенной территории Российской Федерации

без обязательств об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения

товаром таможенной границы Российской Федерации. К экспорту товаров приравниваются

отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории

Российской Федерации за границу...".

     Пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном

регулировании внешнеторговых бартерных сделок"*(72) установлено, что зачисление

на счета в уполномоченных банках валютной выручки от экспорта товаров в установленном

порядке является требованием таможенного режима экспорта. Данное требование

подтверждено постановлением Президиума ВАС РФ от 22 июля 1997 г. N 204597,

в котором указано, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в

уполномоченных банках на территории России является обязательным условием

экспортных операций. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г.

N 39 рассматривает перечень документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.

     Таким образом, можно сказать, что под российским налогоплательщиком может

подразумеваться не только исключительно собственник экспортируемой продукции,

но и экспортер, не являющийся собственником экспортируемого товара (действующий

на основании договора комиссии или поручения).

     Согласно действующему валютному законодательству комиссионер является

стороной-продавцом по экспортному контракту. Соответственно при реализации

экспортного контракта выручка от экспорта, зачисленная на счет комиссионера

(российского налогоплательщика) в российском банке, считается доходом от продажи

экспортируемого товара, на который распространяется льгота по НДС, предусмотренная

пп."а" ч.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Налоговые обязанности

налогоплательщика по учету экспортной выручки возникают с момента, когда налогоплательщик

может реально ею распорядиться со своего счета или со счета комиссионера,

действующего по его поручению, как распорядитель выручки собственника и налогоплательщик.

При методе учета выручки по оплате и экспорте продукции через комиссионера,

экспортная выручка является налогооблагаемым оборотом в момент ее поступления

на счета комиссионера (см. письмо Госналогслужбы России N КУ-4-06/26Н и Минфина

России N 11-01-01 от 4 марта 1993 г. "О порядке определения выручки от реализации

и финансовых результатов при совершении внешнеэкономических операций"). Следовательно,

вышеназванная льгота подлежит применению в случае, когда используется метод

определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты и отражения

на счетах реализации и определения финансовых результатов при экспорте на

дату поступления выручки на расчетный счет комиссионера.

     Следует также уяснить, является ли невыполнение требований абз.2 п.6

Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212, относящихся к гражданско-правовому

регулированию сделок, основанием для непредставления льготы по налогообложению

экспортируемого товара, факт реального экспорта которого подтвержден в порядке,

установленном Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39.

     Вышеназванным Указом предусмотрено, что договоры комиссии по сделкам

на поставку товаров, совершенным комиссионером от своего имени, но в интересах

и за счет комитента, должны предусматривать перечисление в течение трех банковских

дней на расчетный счет комитента всего полученного по этим сделкам, за исключением

вознаграждения. Однако в соответствии с п.8 Указа Президента РФ от 8 мая 1998

г. N 685 и Инструкцией Госналогслужбы России N 39 для обоснования льгот по

налогообложению экспортируемых товаров требуется, чтобы местом поступления

выручки от реализации товаров иностранному лицу был счет российского налогоплательщика

в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Таким образом,

не существует прямых противоречий между названными нормами, поскольку Указ

Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 касается гражданско-правового регулирования

сделок (что не согласовывается с ГК РФ), а не публично-правовых оснований

налогообложения экспортных сделок, режим налоговых льгот для которых основывается

на валютном, внешнеэкономическом, таможенном и налоговом законодательстве.

Представляется оправданным утверждение, что Указ Президента РФ N 1212 не может

содержать требования к налогоплательщику - собственнику экспортной выручки

(освобожденному от уплаты НДС и претендующему на возмещение НДС, уплаченного

поставщиками материальных средств, использованных при производстве экспортной

продукции) обязательного перемещения этой выручки на свои счета в банке для

получения налоговых льгот.

     Следовательно, для предоставления льгот по налогообложению экспортного

товара главным основанием является факт реального экспорта, а не обязательность

перечисления полученного по сделкам на счет комитента.

     Порядок уплаты налогов и сборов часто связан с особенностями категорий

налогоплательщиков.

     Так, при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и

в других случаях в соответствии со ст.110-116 ТК РФ уплачиваются следующие

таможенные платежи:

     1) таможенная пошлина;

     2) налог на добавленную стоимость;

     3) акцизы;

     4) сборы за выдачу лицензий таможенными органами Российской Федерации

и возобновление действия лицензий;

     5) сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному

оформлению и возобновление действия аттестата;

     6) таможенные сборы за таможенное оформление;

     7) таможенные сборы за хранение товаров;

     8) таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;

     9) плата за информирование и консультирование;

     10) плата за принятие предварительного решения;

     11) плата за участие в таможенных аукционах.

     Применение налога на добавленную стоимость и акцизов к товарам, ввозимым

на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории,

осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом РФ, Законом РФ "О налоге

на добавленную стоимость" и Федеральным законом "Об акцизах".

     Правительство РФ постановило ввести в качестве временной меры сроком

на три года обязательную экспертную оценку количества, качества и цены поставляемой

за рубеж продукции морского рыбного промысла. Экспертная оценка производится

в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26 декабря 1995

г. N 1267 "О введении единой системы экспертной оценки количества, качества

и цены экспортируемых товаров"*(73).

     Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю совместно

с Госналогслужбой РФ и Министерством сельского хозяйства и продовольствия

РФ по согласованию с Центральным банком РФ разработала порядок учета и контроля

поступления средств в иностранной валюте от внешнеторговых операций с продукцией

морского рыбного промысла, осуществляемых за пределами таможенной территории

Российской Федерации.

     Министерство сельского хозяйства и продовольствия РФ по согласованию

с Министерством промышленности и торговли РФ и Федеральной службой России

по валютному и экспортному контролю установило порядок декларирования продукции

морского рыбного промысла, поставляемого по внешнеторговым операциям за пределами

таможенной территории Российской Федерации (см. постановление Правительства

РФ от 30 июля 1998 г. N 872 "О мерах контроля за внешнеторговыми операциями

с продукцией морского рыбного промысла за пределами таможенной территории

Российской Федерации"*(74)).

     Комментарий к статье 59

     Условием истребования дебиторской задолженности является предъявление

иска в судебную инстанцию не позднее четырех месяцев с момента отгрузки продукции

(товаров, работ, услуг) с приложением документов, подтверждающих уплату государственной

пошлины и направление ответчику копий искового заявления и необходимых документов.

Если условиями договора или законом (см., например, Федеральный закон от 8

января 1998 г. N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации"*(75),

Устав автомобильного транспорта РСФСР и др.) определен досудебный порядок

урегулирования споров, то кредитор обязан в течение месяца со дня просрочки

исполнения обязательств должником (т.е. по истечении трех месяцев с момента

отгрузки) пройти установленную процедуру досудебного урегулирования (выставить

претензию и пр.) и только после этих действий подавать иск в суд.

     В таком случае дебиторскую задолженность организации можно считать истребованной.

Это позволяет учитывать ее в общеустановленном порядке, а именно - не списывать

ее с баланса в течение всего срока исковой давности (общий срок исковой давности

согласно ст.196 ГК РФ составляет 3 года). Таким образом, при составлении отчетности

по окончании отчетного периода бухгалтеру при наличии соответствующих документов

по данной задолженности не нужно проводить никаких дополнительных операций.

     Комментарий к статье 60

     Согласно письму Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1 "Об ответственности

налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов" к налогоплательщику,

совершившему все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы

в бюджет, не может применяться ответственность, предусмотренная пп."в" п.1

ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

     Взыскание пени за задержку уплаты налога должно производиться в бесспорном

порядке с банка налогоплательщика в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об основах

налоговой системы в Российской Федерации" и п.9 ст.7 Закона РФ "О Государственной

налоговой службе Российской Федерации".

     Решение о применении к банку указанных финансовых санкций за задержку

перечисления налоговых платежей в бюджет может быть принято налоговым органом

при условии представления налогоплательщиком следующих документов:

     платежного поручения на перечисление соответствующей суммы в бюджет с

отметкой банка о принятии к исполнению и выписки по счету налогоплательщика

в банке, свидетельствующей о наличии денежных средств на день сдачи в банк

платежного поручения;

     либо платежного поручения на перечисление соответствующей суммы в бюджет

с отметкой банка о его исполнении.

     В соответствии с письмом Банка России от 19 апреля 1996 г. N 277 "О порядке

перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет всех уровней,

государственных внебюджетных фондов" начиная с 15 мая 1996 г. кредитные организации

и их филиалы производят переводы по налоговым и другим обязательным платежам

клиентов и собственным платежам в бюджет и внебюджетные фонды только через

корреспондентские и субкорреспондентские счета в учреждениях Банка России.

     Таким образом, в случае непоступления (задержки поступления) налоговых

и иных обязательных платежей в бюджет, происшедшего в результате перечисления

банком соответствующих средств клиентов с нарушением указанного порядка (минуя

корреспондентские и субкорреспондентские счета в учреждениях Банка России),

ответственность в виде взыскания пени в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об

основах налоговой системы в Российской Федерации" несет банк налогоплательщика

(письмо Госналогслужбы РФ от 26 мая 1997 г. N 13-06/11488 "О порядке исполнения

налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей").

     Восьмого декабря 1992 г. Президент РФ подписал Указ N 1556 "О федеральном

казначействе". Позднее постановлением Правительства РФ от 27 августа 1993

г. N 864 "О федеральном казначействе Российской Федерации"*(76) было утверждено

Положение о федеральном казначействе Российской Федерации.

     Нормативная база, регулирующая деятельность казначейства, дополняется

рядом других постановлений Правительства РФ и нормативных правовых актов Минфина

России и Банка России.

     Рассмотрим подробнее деятельность органов федерального казначейства по

применению публично-правовой ответственности к юридическим лицам. В названных

Указе и Положении предусмотрено право:

     1) взыскивать в бесспорном порядке с предприятий, учреждений и организаций

средства, выделенные из республиканского бюджета Российской Федерации или

внебюджетных (федеральных) фондов, используемые не по целевому назначению,

с наложением штрафа в размере действующей учетной ставки Банка России;

     2) налагать на банки или иные финансово-кредитные учреждения штраф в

случаях несвоевременного зачисления ими средств, поступивших в доход республиканского

бюджета Российской Федерации, в государственные (федеральные) внебюджетные

фонды, либо средств, перечисленных из республиканского бюджета Российской

Федерации и указанных фондов на счета получателей в соответствующие банки

или финансово-кредитные учреждения, в размере действующей в банке (финансово-кредитном

учреждении), допустившем нарушение, процентной ставки при краткосрочном кредитовании,

увеличенной на 10 пунктов.

     Эти права предоставляются только руководителям центрального и территориальных

органов федерального казначейства, а взыскание сумм санкций осуществляется

органами Госналогслужбы РФ по представлению органов казначейства. Пользуясь

правом на судебную защиту, предприятия, организации и учреждения, в том числе

банки и иные финансово-кредитные учреждения, предъявляют в арбитражные суды

иски о признании недействительными решений органов федерального казначейства

по применению административной ответственности.

     В целях проведения государственной бюджетной политики, усиления контроля

за движением средств федерального бюджета и их использованием по назначению

вышеназванным Указом в Российской Федерации образована единая централизованная

система органов федерального казначейства, подчиненная Министерству финансов

РФ.

     Этим Указом органам федерального казначейства предоставлено право налагать

на банки или иные финансово-кредитные учреждения штраф за нарушения, связанные

с платежами в федеральный бюджет. Правом применять ответственность за нарушения,

связанные с платежами в краевые и местные бюджеты, эти органы не наделены.

     Ряд спорных вопросов возникает в судах при разрешении дел по искам банков

и других кредитных учреждений о правомерности предписаний органов федерального

казначейства о наложении на них штрафов в случаях несвоевременного исполнения

платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход республиканского

бюджета Российской Федерации и в государственные (федеральные) внебюджетные

фонды.

     Действующее законодательство не ставит ответственность банков за несвоевременное

исполнение ими расчетных документов по платежам в бюджет в зависимость от

того, обслуживают они счета доходов федерального бюджета или нет.

     Органы федерального казначейства осуществляют проверки своевременности

исполнения банками платежных поручений налогоплательщиков на перечисление

платежей на доходные счета федерального бюджета и начисляют санкции за несвоевременное

перечисление банками платежей в федеральный бюджет.

     При этом платежи в бюджет считаются поступившими после получения банками

от налогоплательщиков платежных поручений. Именно с этого момента средства

налогоплательщика становятся федеральными бюджетными средствами, а доход бюджета

- сформированным, однако еще не зачисленным на соответствующие доходные счета.

     В соответствии с ч.1 ст.5 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном

контроле"*(77) и п.8 Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном

изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных

пошлин" валютная выручка от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному

зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации.

Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных

банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления

экспортных операций.

     Зачисление на счета в уполномоченных банках валютной выручки от экспорта

товаров в установленном порядке является требованием таможенного режима экспорта

товаров в соответствии с п.7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209

"О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"*(78) Совместной

Инструкцией Банка России и Государственного таможенного комитета РФ от 12

октября 1993 г. N 19 и N 19/01-20/10283 "О порядке осуществления валютного

контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта

товаров" предусмотрено оформление экспортером Паспорта сделки (далее - ПС),

являющегося базовым документом валютного контроля и содержащего сведения о

внешнеторговой сделке, необходимые для осуществления этого контроля.

     С подписанием ПС экспортер принимает на себя ответственность за полное

соответствие сведений, приведенных в ПС, условиям контракта, на основании

которого был оформлен данный ПС, а также за зачисление в полном объеме и в

установленные сроки выручки от экспорта товаров по контракту, на основании

которого был составлен ПС (пункт 3.2 вышеназванной Инструкции).

     При внесении сторонами в контракт изменений, затрагивающих сведения,

которые ранее использовались при составлении ПС, подписанного банком по данному

контракту, экспортер в 10-дневный срок с даты внесения указанных изменений,

но не позднее представления к таможенному оформлению товаров, экспортируемых

на основании внесенных в контракт изменений и (или) дополнений, представляет

в банк оригиналы или копии дополнений и (или) изменений к контракту, заверенные

подписью лица, имеющего право первой подписи по счету экспортера, и скрепленные

его печатью.

     С учетом изложенного незачисление валютной выручки от экспорта товаров

на счета в уполномоченных банках в контрактные сроки, зафиксированные в документах

таможенного банковского контроля, независимо от того, имело ли место превышение

сроков проведения текущих валютных операций, является нарушением таможенных

правил. Указанное правонарушение в соответствии со ст.273 ТК РФ влечет за

собой ответственность экспортера в виде штрафа в размере от ста до двухсот

процентов стоимости товаров, являющихся непосредственными объектами правонарушения,

с взысканием стоимости таких товаров.

     Необходимо также учитывать, что экспортеры несут ответственность в соответствии

со ст.14 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" за нарушение

требований по составлению информации.

     В письме Государственного таможенного комитета РФ и Центрального банка

РФ от 23 сентября 1998 г. N 01-42/19930/242-Т "Об ответственности за незачисление

валютной выручки от экспорта товаров" уполномоченным банкам и участникам внешнеэкономической

деятельности указывается на необходимость строгого соблюдения требований вышеназванной

Инструкции при заполнении документов таможенного и банковского контроля и

обеспечения соответствия данных, содержащихся в указанных документах, условиям

экспортных контрактов.