Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов

     Комментарий к статье 69

     1. В соответствии с п.1 ст.32 части первой Налогового кодекса РФ налоговые

органы обязаны направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу требование

об уплате налога и сбора. Указанное требование является ненормативным актом

и должно соответствовать правилам гл.10 НК РФ. Эти правила в равной степени

применяются как в отношении требования об уплате налога, так и в отношении

требования об уплате сбора (п.8 ст.69 НК РФ).

     Применение требования об уплате налога (сбора) со стороны налоговых органов

направлено на скорейшее исполнение налогоплательщиком (иным обязанным лицом)

своих обязанностей и пресечение ненадлежащих действий (бездействия) обязанных

лиц. Путем направления требования налоговые органы информируют налогоплательщиков

о своих претензиях к ним. Таким образом, требования выполняют пресекательные,

предупредительные, информационные и организационные функции.

     Одним из важных свойств таких требований является их юрисдикционный характер,

поскольку в них содержится оценка правомерности действий (бездействия) налогоплательщиков.

Обязанности налоговых органов, касающиеся требований об уплате налогов (сборов),

прямо вытекают из их основной функции - проведения налогового контроля.

     В п.1 ст.69 НК РФ дается определение понятия "требование об уплате налога".

В этом определении выделяются следующие признаки:

     1) основание требования;

     2) форма;

     3) содержание требования;

     4) его адресат;

     5) налоговый орган, обязанный направить требование.

     Основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога

(сбора) служит наличие у налогоплательщика неисполненной обязанности уплатить

налог. Такая обязанность возникает и прекращается в соответствии со ст.44

НК РФ. Она начинает существовать с момента возникновения установленных законодательством

о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога

(сбора). Такая обязанность считается исполненной только в том случае, если

налогоплательщик исполнил ее в срок, установленный законодательством. Поэтому

неисполнением данной обязанности следует также считать и нарушение соответствующих

сроков уплаты налогов (сборов). К такому неисполнению следует также причислить

и уплату налога не в полном объеме (частичное исполнение обязанности).

     Моментом исполнения обязанности по уплате налога в соответствии с п.2

ст.45 НК РФ считается момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего

налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Если налог уплачивается наличными денежными средствами, таким моментом считается

момент внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления

либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информации.

Если требования ст.45 НК РФ не соблюдены, то это позволяет говорить о неисполнении

обязанности по уплате налога. Позиция законодателя по вопросу о моменте исполнения

налоговой обязанности совпадает с точкой зрения Конституционного Суда РФ,

который в п.3 своего постановления от 12 октября 1998 г.*(81) установил следующее:

конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате

налога считается исполненной в день списания средств с расчетного счета налогоплательщика

в кредитном учреждении при наличии достаточных средств на его счете.

     После возникновения момента, с которого обязанность по уплате налога

считается неисполненной полностью либо исполненной частично, у налоговых органов

появляется право направить налогоплательщику требование об уплате налога.

Это в свою очередь накладывает определенные обязательства и на законодателя,

который в соответствующих законах (прежде всего имеется в виду Специальная

часть Налогового кодекса) должен указать четкие сроки уплаты налога. Данное

обстоятельство тем более важно, поскольку любой налог считается установленным

только в том случае, когда среди прочего определены порядок и сроки его уплаты.

При определении сроков исполнения налоговой обязанности необходимо учитывать

возможность применения отсрочек и (или) рассрочек уплаты налогов, а также

другие формы законного изменения сроков уплаты налогов и сборов (см., например:

ст.23 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете

на 1998 год", а также постановление Правительства РФ от 12 августа 1998 г.

N 940 "О порядке предоставления в 1998 году налогоплательщикам отсрочек и

(или) рассрочек уплаты налогов и других обязательных платежей в федеральный

бюджет"). Изменение сроков уплаты налога (сбора) осуществляется в соответствии

со ст.61-68 НК РФ.

     Привлечение к ответственности налогоплательщика или иного обязанного

лица за нарушение законодательства о налогах и сборах не может служить поводом

к отказу направить налогоплательщику (иному обязанному лицу) требование об

уплате налога (сбора). В свою очередь сам налогоплательщик (иное обязанное

лицо), отказывающийся выполнить требование об уплате налога (сбора), не может

ссылаться на факт привлечения его к ответственности в качестве обоснования

своих действий (бездействия). Комментируемое положение п.3 ст.69 НК РФ связано

с общим правилом о том, что привлечение налогоплательщика (налогового агента)

к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их

от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п.5 ст.108 НК РФ). Это

важно учитывать при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении

решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании

вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение

налогового правонарушения налогоплательщику направляется не только требование

об уплате пени, сумм налоговых санкций, но и требование об уплате недоимки

по налогу.

     Применительно к юридическим лицам данное правило действует также независимо

от того, привлечена ли к ответственности эта организация или ее руководители.

     Под ответственностью в п.3 ст.69 НК РФ понимаются любые формы юридической

ответственности, применяемые для охраны налоговых отношений. Речь идет об

административной и уголовной ответственности. В указанный перечень не входит

гражданско-правовая ответственность (возмещение убытков и уплата неустойки),

поскольку она не связана с нарушением налогоплательщиками законодательства

о налогах и сборах и не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено

законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.35 НК РФ).

     Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что по смыслу комментируемого

Кодекса понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах", используемое

в п.3 ст.69 НК РФ, значительно шире по объему и содержанию понятия "налоговое

правонарушение" (ст.106 НК РФ). Тем не менее в легальных определениях этих

понятий используется ключевой признак противоправности - нарушение законодательства

о налогах и сборах.

     Требование об уплате налога (сбора) оформляется в виде письменного извещения

- официального документа, направляемого уполномоченным налоговым органом и

содержащего установленную законом информацию. В связи с особенностями оформления

такой информации устные требования об уплате налога (сбора), исходящие от

должностных лиц налоговых органов, не могут иметь юридического значения. Форма

требования утверждается Государственной налоговой службой РФ (на момент написания

комментария эта форма еще не была утверждена).

     Содержание требования об уплате налога (сбора) составляют юридические

и фактические данные.

     К юридическим относятся:

     1) данные об основаниях взимания налога (сбора);

     2) ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность

налогоплательщика (иного обязанного лица) уплатить соответствующий налог.

     Общие основания взимания налогов установлены в ст.3 НК РФ. Применительно

к конкретным налоговым правоотношениям такими основаниями являются обстоятельства

(юридические факты), предусматривающие уплату данного налога или сбора. При

этом по смыслу Налогового кодекса к ним относятся не только традиционные юридические

(например, заключение договора), но и экономические основания (предусмотрены

в п.1 ст.38 НК РФ), наличие которых позволяет говорить об обязанности налогоплательщика

по уплате налога (сбора) в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Отсутствие таких оснований делает требование об уплате налога (сбора) ненадлежащим.

     Фактические данные, содержащиеся в требовании об уплате налога (сбора),

выявляются в ходе контроля за соблюдением законодательства о налогах (сборах)

и охватывают сведения о:

     1) сумме задолженности по налогу;

     2) размере пеней (исчисляется на момент направления требования);

     3) сроке уплаты налога в соответствии с законодательством об уплате налога

или сбора;

     4) сроке исполнения требования налогового органа;

     5) мерах обеспечения, подлежащих применению в случае неисполнения требования

(см. комментарий к ст.72-77 НК РФ).

     Требование об уплате налога адресуется налогоплательщику или иному обязанному

лицу. Налогоплательщиком является организация или физическое лицо, которое

обязано уплачивать соответствующие налоги и (или) сборы (ст.19 НК РФ). Налогоплательщики

обязаны выполнять законные требования налогового органа и не препятствовать

законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими

свои служебных обязанностей. Под иными обязанными лицами по смыслу Налогового

кодекса следует понимать прежде всего плательщиков сборов, а также налоговых

агентов и сборщиков налогов (сборов). Общие положения о правовом статусе плательщика

сборов содержатся в ст.19 НК РФ. В соответствии со ст.24 НК РФ на налоговых

агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика

и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. При этом

налоговые агенты имеют тот же правовой статус, что и налогоплательщик (за

исключением предусмотренных Налоговым кодексом случаев). На сборщиков налогов

(сборов) возлагаются обязанности по приему от налогоплательщиков и (или) плательщиков

сборов средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет.

     Налоговые органы вправе направить вышеперечисленным лицам требование,

обязывающее их уплатить (перечислить) в установленный срок неуплаченную сумму

налога и пени. Указанные сведения и предписания составляют содержание требования

об уплате налога.

     Требование об уплате налога или сбора может быть передано руководителю

(законному или уполномоченному представителю) организации или физическому

лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку

или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (например,

путем отправки заказного письма с уведомлением о вручении). С момента направления

надлежащему налогоплательщику требования об уплате налога исчисляется срок

исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Требование об

уплате налога и пени, выставленное на основании решения о привлечении налогоплательщика

к ответственности (п.4 ст.101 НК РФ) и не врученное налогоплательщику в связи

с его умышленными действиями, считается полученным налогоплательщиком (его

представителем) по истечении шести дней после его отправки заказным письмом.

     Уклонение адресата от получения требования обязывает должностных лиц

налогового органа составить соответствующий акт и зафиксировать в нем факт

уклонения. Данный акт имеет двоякое правовое значение. С одной стороны, акт

является письменным доказательством при рассмотрении дел о нарушениях законодательства

о налогах и сборах, с другой стороны, в соответствии с п.6 комментируемой

статьи дата его составления признается датой направления требования (см. также

комментарий к ст.70).

     Налоговый орган, который обязан направить налогоплательщику или иному

обязанному лицу требование об уплате налога (сбора), определяется в соответствии

с п.5 комментируемой статьи. За основу берется место учета налогоплательщика

или иного обязанного лица (ст.83-86 НК РФ).

     Порядок направления требования об уплате налога (сбора), предусмотренный

в комментируемой статье, распространяется и на отношения, связанные с налогами,

подлежащими уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу

Российской Федерации. Данное требование направляется налогоплательщику таможенным

органом в соответствии с правилами Налогового кодекса РФ с учетом особенностей,

предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации. В этой

связи необходимо установить соотношение по данному вопросу между правилами

Налогового кодекса и таможенного законодательства. Формулировка "с учетом

особенностей" говорит о том, что законодатель считает нормы таможенного законодательства

специальными по сравнению с общими положениями Налогового кодекса. Поэтому

нормы таможенного законодательства имеют приоритет в случае направления требования

об уплате соответствующего налога. Однако эти особенности касаются только

такого налога (сбора), уплата которого связана с перемещением через таможенную

границу нашей страны.

     Платежи, уплачиваемые при перемещении через таможенную границу Российской

Федерации, указаны в ст.13 НК РФ и ст.110-116 ТК РФ. В частности, к ним относятся

таможенная пошлина, таможенные сборы и акцизы. Требование об уплате таких

налогов (сборов) может быть направлено только тем налогоплательщикам, которые

обязаны их уплачивать.

     Таможенная граница Российской Федерации позволяет установить пространственные

пределы действия российского таможенного законодательства. В свою очередь

законодательство о таможенном деле (таможенное законодательство) включает

Таможенный кодекс РФ, Закон РФ "О таможенном тарифе" и иные акты законодательства

России, принятые в соответствии с ТК РФ (ст.5 ТК РФ). Согласно ст.5 Закона

РФ от 21 мая 1993 г. "О таможенном тарифе"*(82) таможенной границей является

граница территории, над которой Российская Федерация обладает исключительной

юрисдикцией в отношении таможенного дела. Пределы таможенной территории Российской

Федерации, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов

являются таможенной границей Российской Федерации (ст.3 ТК РФ). Внешняя таможенная

граница, как правило, совпадает с государственной границей, которая определяется

согласно ст.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской

Федерации"*(83).

     Требования об уплате перечисленных выше налогов (сборов) обязаны направлять

таможенные органы. Таможенные органы являются правоохранительными органами

и составляют единую систему. В нее входят Государственный таможенный комитет

РФ (см. также Указ Президента РФ от 22 сентября 1998 г. N 1142 "О структуре

федеральных органов исполнительной власти"*(84)), региональные таможенные

управления Российской Федерации, таможни Российской Федерации и таможенные

посты Российской Федерации (ст.8 ТК РФ). В соответствии со ст.9 НК РФ Государственный

таможенный комитет РФ и его территориальные подразделения (таможенные органы)

являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и

сборах (см. также комментарий к ст.34 НК РФ).

     По своей правовой природе требование об уплате налога является ненормативным

актом (юридическим фактом). Такие правовые акты, содержащие распорядительное

действие, носят индивидуальный характер, т.е. устанавливают, изменяют или

отменяют права и обязанности конкретных лиц. В отличие от нормативных актов

они не устанавливают правовые нормы (см. постановление Верховного Суда РФ

от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении

дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону"*(85);

п.2 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов

федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации,

утвержденных приказом Министерства юстиции РФ от 17 апреля 1998 г. N 42*(86)).

Из этого следует, что указанные требования об уплате налога (сбора) могут

быть признаны судом недействительными в случае, если они не соответствуют

закону или иным правовым актам и нарушают гражданские права и охраняемые законом

интересы гражданина или юридического лица (ст.13 ГК РФ)*(87). В соответствии

с п.1 ст.138 НК РФ требования налоговых органов можно обжаловать в вышестоящий

налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Разумеется, подача жалобы

в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую

подачу аналогичной жалобы в суд. Административный порядок обжалования требований

регламентируется в ст.137-142 НК РФ.

     Комментарий к статье 70

     Комментируемая статья посвящена срокам направления требования об уплате

налога (сбора) и порядку их исчисления. Ее цель - определить временные пределы

выполнения налоговыми органами своих обязанностей по контролю за соблюдением

законодательства о налогах (сборах) и направлению в связи с этим необходимых

требований. Поэтому действия налоговых органов по направлению требования об

уплате налога (сбора) совершаются в сроки, установленные в комментируемой

статье. Срок направления требования следует отличать от срока исполнения налоговой

обязанности (ст.57 НК РФ).

     Срок направления налогоплательщику (иному обязанному лицу) требования

об уплате налога установлен в Налоговом кодексе и не может быть произвольно

изменен (сокращен или продлен) налоговым органом. Требование направляется

не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, который

указывается в законодательстве о налогах и сборах (если иное не предусмотрено

в Налоговом кодексе). Момент, с которого требование об уплате налога (сбора)

может быть направлено налогоплательщику, определяется с учетом истечения законного

срока уплаты налога (сбора) и возникновением неисполненной обязанности по

уплате налога. Данное правило позволяет заблаговременно проинформировать налогоплательщика

о неуплаченной им сумме налога (сбора) и об обязанности уплатить эту сумму

в установленный срок.

     Особым образом в комментируемой статье оговаривается срок направления

требования об уплате налога и соответствующих пеней, когда такое требование

выставляется в соответствии с решением налогового органа по итогам налоговой

проверки. В этом случае требование направляется налогоплательщику (иному обязанному

лицу) в десятидневный срок с даты вынесения решения по итогам проверки.

     Законодатель в комментируемой статье не определил последствия пропуска

налоговыми органами указанных сроков. Как представляется, несоблюдение сроков

налоговыми органами не освобождает их от обязанности направить требование

об уплате налога (сбора). Кроме того, несоблюдение сроков налоговыми органами

не может служить основанием для прекращения обязанности налогоплательщика

по уплате налога и (или) сбора.

     В то же время налогоплательщикам следует учитывать, что решение налоговых

органов о принудительном взыскании налога или сбора за счет денежных средств,

находящихся на счетах организации в банках, принимается не позднее 10 дней

после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если решение

принято после истечения данного срока, то оно не породит никаких правовых

последствий. В этом состоит еще одно важное юридическое значение срока исполнения

требования об уплате налога (сбора), которое необходимо иметь в виду налогоплательщику.

     Комментарий к статье 71

     В комментируемой статье урегулирована ситуация, когда обязанность налогоплательщика

(плательщика сборов) по уплате налогов (сборов) изменилась после направления

требования об уплате налога и сбора. В этом случае налоговый орган обязан

уточнить требование к налогоплательщику (плательщику сборов) и направить ему

новое (уточненное) письменное извещение. Именное новое требование и будет

иметь юридическое значение. Сроки исполнения измененной обязанности по уплате

налога (сбора) следует исчислять с момента направления налогоплательщику уточненного

требования. Это связано с тем, что содержание требования, т.е. его ключевая

правовая характеристика, изменилось.

     Указанное в комментируемой статье правило применяется в случае, если

обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) изменилась уже после направления

требования об уплате налога и сбора.