Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

     Комментарий к статье 72

     Существенным нововведением Налогового кодекса РФ является установление

в нем способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Это сделано в целях предотвращения или уменьшения тех негативных последствий,

которые могут возникнуть у государства в связи с полной или частичной неуплатой

налогов (сборов) обязанными лицами.

     Представляется, что способы обеспечения - это установленные законом специальные

меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком

сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности. В частности, они состоят

в возложении на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента)

дополнительной обязанности в случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности,

в возложении такой обязанности на третье лицо или в исполнении налоговой обязанности

за счет стоимости ранее зарезервированного имущества.

     При установлении таких способов обеспечения обязанностей учитывались

соответствующие нормы гражданского законодательства (гл.23 ГК РФ), традиционно

включающие правила о неустойке, залоге, поручительстве, банковской гарантии

и других способах обеспечения исполнения обязательств частноправового характера.

Что касается публично-правовых отношений, основанных на власти и подчинении,

то определенный опыт и специфика применения некоторых из перечисленных способов

в рамках таких отношений был отражен в таможенном законодательстве Российской

Федерации. В этой связи следует упомянуть разработанное на основе Закона РФ

от 29 мая 1992 г. "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными

органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного

комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71 (действует в части, не противоречащей

ГК РФ)*(88), а также разработанное в соответствии с ГК РФ и ТК РФ Временное

положение об использовании таможенными органами договоров поручительства при

транзите и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом

Государственного таможенного комитета РФ России от 14 мая 1996 г. N 287*(89).

     В п.1 комментируемой приводится исчерпывающий перечень способов обеспечения

исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В него законодатель включил

следующие меры:

     1) залог имущества;

     2) поручительство;

     3) пеня;

     4) приостановление операций по счетам в банке;

     5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.

     Именно эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки

зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики

не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности,

кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1

ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов

обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие

связано с публичным характером налоговых отношений.

     Однако из указанного общего правила установлено одно исключение. Другие

меры обеспечения соответствующих обязанностей, не поименованные в п.1 ст.72

НК РФ, могут применяться только в соответствии с российским таможенным законодательством

и в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров

через таможенную границу Российской Федерации. Речь идет, например, о банковской

гарантии, которая нередко применяется в практике таможенных органов (см. Временное

положение об использовании таможенными органами банковской гарантии при транзите

и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом Государственного

таможенного комитета РФ от 11 января 1996 г. N 18*(90)). Таможенные органы

ведут специальный реестр банков и иных кредитных учреждений, которые могут

выступать в качестве гаранта перед таможенными органами в соответствии с правилами,

утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 сентября

1995 г. N 580*(91).

     Употребление в п.1 ст.72 НК РФ слова "могут" указывает на возможность

(но необязательность) применения какого-либо способа обеспечения исполнения

соответствующей обязанности. Однако в законе не указываются органы и лица,

в компетенции которых находится выбор конкретного способа, а также критерии,

которыми следует при этом руководствоваться. Между тем целесообразно учитывать

особенности каждого из предусмотренных в ст.72 НК РФ способов применительно

к налоговым отношениям и различным ситуациям, ведь в конечном счете публичный

интерес состоит в своевременном поступлении налогов (сборов) в бюджет.

     Пункт 2 ст.72 определяет соотношение НК РФ и российского таможенного

законодательства по рассматриваемому вопросу. Общие положения о способах обеспечения

исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), включая порядок и условия

их применения, должны устанавливаться исключительно в Налоговом кодексе (гл.11).

В таможенном законодательстве России могут устанавливаться специальные правила:

     1) о дополнительных (помимо перечисленных в гл.11 НК РФ) способах обеспечения

исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подлежащих внесению в бюджет

в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

     2) о порядке и условиях применения указанных способов обеспечения.

     Состав актов такого законодательства, где следует предусматривать эти

особые нормы, изложен в ст.5 ТК РФ (см. также комментарий к п.7 ст.69 НК РФ).

     Комментарий к статье 73

     Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога

имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения

в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством

и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков

(см. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

     Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в

том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет

в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным

лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества.

Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в

лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему

вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем

суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается

не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (см. комментарий

к ст.75 НК РФ). Если другие способы обеспечения носят больше личный характер

(кредитор верит личности основного или акцессорного должника), то залог рассматривается

как вещно-правовой способ обеспечения. Право кредитора следует за вещью (предметом

залога).

     При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать

соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации,

к которым отсылают пп.3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо

отметить, что по общему правилу п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям,

основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым

отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения

из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском).

Такое исключение установлено в комментируемой статье, что соответствует п.3

ст.2 ГК РФ. Аналогичным образом решен этот вопрос и в ст.74-75 НК РФ.

     Кроме того, в ст.73 НК РФ определено соотношение гражданского законодательства

и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при

установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей

по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства,

если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом,

нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

     В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном

случае, входит прежде всего ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения

ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими

залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге"

(применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон

от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ст.106)*(92),

Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"*(93).

Следует учитывать также обзоры арбитражно-судебной практики ВАС РФ (например,

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. N 26 "Обзор практики

рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского

кодекса Российской Федерации о залоге"*(94)).

     Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам

с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения

ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п.7 комментируемой

(и аналогичный пункт ст.74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно

и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные

подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных

договоров. Кроме того, Министерству РФ по налогам и сборам целесообразно утвердить

форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере),

придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.

     Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах

и сборах, касаются:

     1) оснований применения залога;

     2) договора залога;

     3) предмета залога;

     4) порядка использования заложенного имущества.

     В п.1 комментируемой статьи предусмотрено основание использования такого

способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества.

Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по

уплате налогов (сборов). Об этом же говорится в п.5 ст.61 НК РФ (изменение

сроков уплаты налога и сбора).

     Договор залога имущества заключается в письменной форме (п.2. ст.339

ГК РФ). Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован.

Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность

(п.7 ст.73 НК РФ, п.4 ст.339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным,

если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового

договора о залоге.

     Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем

являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик,

плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например,

другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо,

не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем

не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.

     Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно

налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о

налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе

по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по

аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п.2 ст.19 Федерального

закона "Об ипотеке (залоге имущества)"). Кроме того, в комментируемой статье

следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений Министерства

РФ по налогам и сборам утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать

его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.

     Предмет залога (имущество), как сказано в п.4 ст.73 НК РФ, определяется

в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом

залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за

исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных

с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда,

причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу

запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать

также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных

объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам

оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). В таможенном

регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена.

Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других

объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с п.1.2

Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации

от 22 февраля 1994 г.

     Изъятия из общих правил гражданского законодательства о предмете залога

устанавливаются в комментируемой статье. Так, предметом залога, применяемого

в налоговых отношениях, не может быть имущество, ставшее предметом залога

по другому договору (например, заключенному ранее с коммерческой организацией

или налоговым органом). В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п.4

ст.73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами

в пользу третьих лиц.

     Для практической реализации правил ст.73 НК РФ необходимо формировать

государственный реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме

того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность

налоговых органов вести соответствующий реестр всех заключенных договоров

залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать

и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа,

осуществляющего государственную регистрацию ипотеки).

     Без установления четкой процедуры заключения (исполнения) договоров залога

имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера)

и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации

ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению

с гражданско-правовыми нормами следует усилить публичную составляющую при

регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем

введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления

особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в

правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного

интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве.

С этим непосредственно связан другой недостаток ст.73 НК РФ - нечеткость разграничения

гражданского, налогового и таможенного законодательства в части рассматриваемых

вопросов.

     Особенности порядка использования заложенного имущества предусмотрены

в п.5-6 комментируемой. Заложенное имущество может оставаться у залогодателя

либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае

на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного

имущества. Налоговый кодекс допускает совершение каких-либо сделок в отношении

данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем

(налоговым органом). Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении

согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии

согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве,

так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства

к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа

обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки

по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

     При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются

в соответствии с п.3 ст.49 НК РФ и ст.64 ГК РФ. Поскольку залог имущества

в налоговых отношениях обеспечивает уплату обязательных платежей в бюджет

(во внебюджетные фонды), то ст.64 ГК РФ может быть истолкована следующим образом:

требования, обеспеченные таким залогом, удовлетворяются в четвертую очередь

(удовлетворение требований по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные

фонды). В пользу данной позиции говорят также п.3 ст.49 и п.7 ст.73 НК РФ.

     Указанная коллизия ставит государство в невыгодное положение по сравнению

с другими кредиторами, чьи гражданско-правовые обязательства обеспечены залогом

имущества ликвидируемого юридического лица, ведь в случае ликвидации организации

их требования удовлетворяются в третью очередь.

     Комментируя правила залога имущества при обеспечении исполнения налоговых

обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога

в публичных отношениях наработан таможенными органами (см. разработанное на

основе Закона РФ "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными

органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного

комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71). Такой опыт следует активно применять

и в практике налогового регулирования.

     Комментарий к статье 74

     Нормы, сосредоточенные в комментируемой статье, регулируют порядок применения

поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также

в отношении поручительства при уплате сборов.

     Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения

исполнения налоговой обязанности сформулировано в п.1 комментируемой статьи:

изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

     Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель

обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность

налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный

срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе

на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении

ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые

органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того,

как представляется, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового)

не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может

возникнуть в будущем. Такой вывод основан на буквальном толковании п.2 комментируемой

статьи.

     Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно

получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица

- поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной

уплаты платежей.

     Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования.

Во-первых, в Налоговом кодексе нет нормы о том, что налоговая обязанность

исполняется только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает

на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.

     Отношения по взиманию налогов и сборов, где одной из сторон выступает

налоговый орган, носят публично-правовой (властный) характер. Тем не менее

поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства

(ст.361-367 ГК РФ). Такое регулирование возможно на основании п.3 ст.2 ГК

РФ. Кроме того, в комментируемой статье есть общая норма о том, что гражданское

законодательство Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим

при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения

обязанности по уплате налога (п.6 ст.74 НК РФ). Изъятия из данного правила

могут быть предусмотрены как в Налоговом кодексе, так и в других актах законодательства

о налогах и сборах (см. комментарий к ст.1 НК РФ).

     В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель

и налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Поручителем вправе выступать

юридическое или физическое лицо (п.5 ст.74 НК РФ). По одной обязанности по

уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон

не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров

с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных

должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего

поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение

налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных

средств этого лица).

     Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между

налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. Согласно

ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора

поручительства. Он подлежит государственной регистрации в этом налоговом органе

в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная

особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство

не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь

указанием на обязательную письменную форму договора поручительства (см. ст.362

ГК РФ). В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров

поручительства.

     В п.3-4 комментируемой статьи установлены правовые последствия неисполнения

налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством.

Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

     Для государства и представляющего его налогового органа имеет важное

значение правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика

(ст.322, п.1 ст.363 ГК РФ и п.3 ст.74 НК РФ). Если в отношениях налогового

поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов

(сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

     После исполнения поручителем в полном объеме обязательств налогоплательщика

к поручителю переходит право требовать получения от налогоплательщика уплаченных

им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи

с исполнением обязанности налогоплательщика. В этом случае, как указано в

п.18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14

"О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации

о процентах за пользование чужими денежными средствами"*(94), проценты на

основании ст.395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника

сумму, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций,

уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

     Комментарий к статье 75

     Комментируемая статья посвящена правовому регулированию исчисления, уплаты

и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным

характером налоговых отношений. В ст.75 НК РФ законодатель не предусмотрел

отсылок к гражданскому законодательству, как это имело место в ст.73 (залог

имущества) и 74 (поручительство) НК РФ.

     В п.1 ст.75 НК РФ приводится легальное определение понятия "пеня". Оно

содержит несколько признаков.

     Во-первых, пеня - это установленная ст.75 НК РФ денежная сумма, уплата

которой обеспечивает исполнение налоговой обязанности. Если в гражданско-правовых

отношениях допускается установление пени по соглашению сторон в договоре (размер

пени определяется по их усмотрению), то в налоговых отношениях пеня носит

исключительно законный характер (размер пени зафиксирован в Налоговом кодексе).

Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени. Пеня

применяется с целью обеспечения своевременного выполнения налоговой обязанности,

поэтому в отличие от штрафа, который исчисляется, как правило, в твердой сумме,

она носит длящийся характер (взыскивается за каждый последующий период просрочки).

Однако некоторые штрафы, предусмотренные в комментируемом Кодексе, по порядку

исчисления напоминают определение пени (например, в п.1 ст.119 НК РФ).

     Во-вторых, основанием для взыскания пени служит уплата причитающихся

сумм налога (сбора) в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены

законодательством о налогах и сборах. Сроки уплаты налогов фиксируются применительно

к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст.57 НК РФ.

Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой

обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов

(ст.23-24 НК РФ), то пеня служит своего рода формой ответственности за нарушение

этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия

для нарушителя. В то же время пеня в ст.114 НК РФ не признается налоговой

санкцией. Отметим, что ранее пеня в налоговом законодательстве (п.1 ст.13

Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") и литературе

рассматривалась в качестве санкции (меры финансовой ответственности).

     В-третьих, пеня выплачивается налогоплательщиком, плательщиком сборов

или налоговым агентом добровольно и одновременно с уплатой сумм налога (сбора)

или после уплаты таких сумм в полном объеме. Закон допускает принудительное

(помимо воли налогоплательщика) взыскание пени за счет:

     1) денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке;

     2) иного имущества налогоплательщика в предусмотренном в Налоговом кодексе

порядке (см. комментарий к ст.46-48 НК РФ).

     Порядок принудительного взыскания пени может быть бесспорным или судебным.

В бесспорном порядке (на основании одностороннего решения налогового органа)

пеня взимается с организаций (юридических лиц), а в судебном порядке - с физических

лиц. Данное правило установлено в Налоговом кодексе с учетом практики Конституционного

Суда РФ. Так, в п.3 постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996

г. "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи

11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах

налоговой полиции"*(95) признается в принципе конституционным бесспорный порядок

взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как

способа защиты прав юридического лица. В соответствии с этим общим постулатом

Конституционный Суд РФ (п.5 постановления) признал конституционным взыскание

с юридических лиц в бесспорном порядке недоимки по налогам и пени. Напротив,

бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика

Конституционный Суд РФ счел превышением конституционно допустимого (ст.55

и 57 Конституции РФ) ограничения права, закрепленного в ч.З ст.35 Конституции

РФ.

     В п.2 комментируемой статьи зафиксировано соотношение пени и сумм налога

(сбора), а также мер ответственности за налоговые нарушения. Соотношение императивно

закреплено в законе и не может произвольно изменяться налоговыми органами.

При этом Налоговый кодекс исходит из карательного принципа, что объясняется

применением рассматриваемой пени в публичных отношениях. Поэтому сумма пени

уплачивается помимо сумм налога или сбора (недоимки) и независимо от использования

мер ответственности (штрафов), предусмотренных за нарушение законодательства

о налогах и сборах. Следует обратить внимание также на то, что пеня может

взыскиваться наряду с применением других способов обеспечения исполнения обязанности

по уплате налога или сбора (например, залога имущества).

     Порядок исчисления суммы пени определен в п.3-4 комментируемой статьи.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой

обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога

(сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется

в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки

исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только

та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был

заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная

ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки

рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1 процента в день. Максимальный

размер взыскиваемой пени равен неуплаченной сумме налога.

     Комментарий к статье 76

     Развитие гражданского и налогового законодательства, регулирующего обращение

взыскания на имущество должника, в течение последних лет характеризуется направленностью

преимущественно на ликвидацию пробелов в правовом регулировании этой сферы

экономики нередко в ущерб учету функций, предмета, цели издания каждого конкретного

нормативного акта и его места в системе законодательства. Негативные последствия

этого хорошо изучены и известны как законодателю, так и правоприменителю,

но, как правило, не принимаются во внимание при подготовке новых законопроектов

в процессе периодических ревизий имеющегося нормативного материала.

     Принятие в июле 1998 г. нескольких основополагающих актов финансового

законодательства, в первую очередь Налогового кодекса РФ и Бюджетного кодекса

РФ, значительно продвинуло процесс кодификации финансового законодательства,

но в то же время внесло дополнительные проблемы, связанные с их несогласованностью

с системой норм российского законодательства.

     Общая тенденция развития законодательства о несостоятельности - это некоторое

сокращение сферы регулирования за счет того, что ряд институтов, традиционно

считавшихся гражданско-правовыми, с принятием новых законодательных актов

приобретают преимущественно или полностью иную отраслевую принадлежность.

Так случилось, например, с институтом обращения взыскания на имущество, ставшим

частью налогового законодательства.

     Признаки банкротства установлены ст.3 Федерального закона от 8 января

1998 г. "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно этой статье гражданин

считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам

и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие

обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с

момента наступления даты их исполнения и если сумма его обязательств превышает

стоимость принадлежащего ему имущества. Юридическое лицо считается неспособным

удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) льствам

и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие

обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с

момента наступления даты их исполнения.

     Согласно ст.4 названного Закона состав и размер денежных обязательств

и обязательных платежей определяются на момент подачи в арбитражный суд заявления

о признании должника банкротом. Для определения наличия признаков банкротства

должника принимается во внимание размер денежных обязательств, в том числе

размер задолженности за переданные товары, выполненные работы и оказанные

услуги, суммы займа с учетом процентов, подлежащих уплате должником, за исключением

обязательств перед гражданами, перед которыми должник несет ответственность

за причинение вреда жизни и здоровью, обязательств по выплате авторского вознаграждения,

а также обязательств перед учредителями (участниками) должника - юридического

лица, вытекающих из такого участия. Подлежащие уплате за неисполнение или

ненадлежащее исполнение денежного обязательства неустойки (штрафы, пеня) не

учитываются при определении размера денежных обязательств.

     Для определения наличия признаков банкротства должника принимается во

внимание размер обязательных платежей без учета установленных законодательством

Российской Федерации штрафов (пени) и иных финансовых (экономических) санкций.

Размер денежных обязательств по требованиям кредиторов считается установленным,

если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами,

свидетельствующими о признании должником этих требований.

     В случаях, когда должник оспаривает требования кредиторов, размер денежных

обязательств и (или) обязательных платежей определяется арбитражным судом

в порядке, предусмотренном ст.63 Федерального закона "О несостоятельности

(банкротстве)".

     В соответствии со ст.6 этого Закона правом на обращение в арбитражный

суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением денежных

обязательств обладают должник, кредитор и прокурор. Правом на обращение в

арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением

обязанности по уплате обязательных платежей обладают должник, прокурор, налоговые

и иные уполномоченные органы.

     Разногласия, возникающие между конкурсными кредиторами, налоговыми и

иными уполномоченными органами и арбитражным управляющим, о составе, размере

и об очередности удовлетворения требований по денежным обязательствам и (или)

обязательным платежам рассматриваются арбитражным судом в порядке, предусмотренном

вышеназванным Законом. Согласно ст.30 лицами, участвующими в деле о банкротстве,

являются: должник; арбитражный управляющий; конкурсные кредиторы; налоговые

и иные уполномоченные органы по требованиям по обязательным платежам; прокурор

в случае рассмотрения дела о банкротстве по его заявлению; государственный

орган по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению в случаях, предусмотренных

законодательством.

     Заявление о признании должника банкротом в связи с неисполнением им обязанности

по уплате обязательных платежей может быть подано в арбитражный суд налоговым

и иным уполномоченным органом, в том числе Пенсионным фондом РФ, Федеральным

фондом обязательного медицинского страхования, Фондом социального страхования

РФ, Государственным фондом занятости населения РФ (ст.32 Закона).

     По ст.34 этого Закона к документам, прилагаемым к заявлению должника,

помимо документов, предусмотренных АПК РФ, прилагаются документы, подтверждающие:

наличие задолженности, а также неспособность должника удовлетворить требования

кредиторов в полном объеме; иные обстоятельства, на которых основывается заявление

должника; список кредиторов и должников заявителя с расшифровкой кредиторской

и дебиторской задолженностей и указанием почтовых адресов кредиторов и должников

заявителя; бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату или заменяющие

его документы, документы о составе и стоимости имущества должника-гражданина;

решение собственника имущества должника - унитарного предприятия или учредителей

(участников) должника - юридического лица об обращении должника в арбитражный

суд с заявлением должника и др.

     Статья 39 указанного Закона устанавливает, что заявление налогового или

иного уполномоченного органа о признании должника банкротом должно отвечать

требованиям, предусмотренным для заявления кредитора. К заявлению налогового

или иного уполномоченного органа о признании должника - юридического лица

банкротом должны быть приложены доказательства принятия мер к получению задолженности

по обязательным платежам в установленном федеральным законом порядке. Статья

110 Закона касается удовлетворения требований по обязательным платежам. При

определении размера требований по обязательным платежам учитывается задолженность

(недоимки), образовавшаяся (образовавшиеся) на момент принятия арбитражным

судом заявления о признании должника банкротом.

     Если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании

должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, то суммы,

не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника

банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму

задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди. Суммы штрафов

(пени) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в

составе требований кредиторов пятой очереди.

     Статья 46 НК РФ определяет условия взыскания налога, сбора, а также пени

за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика

сборов) - организации или налогового агента - организации в банках.

     В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность

по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные

средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание

налога производится по решению налогового органа путем направления в банк,

в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового

поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты

(внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика

или налогового агента. Решение о взыскании налога принимается после истечения

срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее

10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение

о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным

и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в

суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся

к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика

в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных

средств. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий

бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика,

плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению

банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской

Федерации. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление

налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового

агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую

перечислению.

     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и

(или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением

ссудных и бюджетных счетов. Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика

или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в

рублях. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель

(его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет

поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика

или налогового агента. Не производится взыскание налога с депозитного счета

налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного

договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку

поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного

договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет

налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено

направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление

налога. Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление

налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего

за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога

производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если

взыскание налога производится с валютных счетов.

     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика

или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового

органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных

средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего

за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных

дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета,

поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским

законодательством Российской Федерации. При недостаточности или отсутствии

денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый

орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или

иного обязанного лица в соответствии со ст.47 НК РФ.

     Комментарий к статье 77

     Согласно абз.5 п.6 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г.

N 13 в случаях, когда подается исковое заявление о признании недействительным

акта, на основании которого списываются денежные средства или продается имущество,

по заявлению истца может быть решен вопрос о запрещении ответчику списывать

эти средства или продавать имущество (п.2 ч.1 ст.76 АПК). Пленум ВАС РФ исходил

из того, что АПК РФ не предусматривает каких-либо исключений в части неприменения

мер по обеспечению иска в отношении налоговых органов в случаях возникновения

споров, касающихся внесения обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджеты

иного уровня. Если налоговый орган посчитает, что меры по обеспечению иска

применены к нему без достаточных оснований (ст.75 АПК РФ), то он вправе обжаловать

соответствующее определение арбитражного суда в установленном порядке.

     При определении очередности обращения взыскания на имущество организации-должника

в соответствии со ст.59 Федерального закона "Об исполнительном производстве"

и Временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций,

утвержденным Указом Президента РФ от 14 февраля 1996 г. N 199*(96), права

требования, принадлежащие должнику как кредитору по неисполненным денежным

обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных

работ или оказанных услуг (далее именуется - дебиторская задолженность должника),

учитываются в составе первой очереди имущества должника, подлежащего аресту

и реализации.

     При наложении ареста на дебиторскую задолженность должника ему объявляется

запрет на совершение любых действий, приводящих к изменению либо прекращению

прав требований должника по соответствующим обязательствам, а равно на передачу

соответствующих прав требований третьим лицам. По требованию судебного пристава-исполнителя

или федерального органа налоговой полиции, осуществляющих исполнительные действия

(лица, осуществляющие взыскание), стороны этих обязательств обязаны предоставить

все необходимые документы, удостоверяющие конкретные права требования и подтверждающие

размер задолженности по соответствующему обязательству.

     С момента получения плательщиком (дебитором должника) от лица, осуществляющего

взыскание, уведомления о наложении ареста на дебиторскую задолженность и до

момента реализации прав требования по этой задолженности исполнение соответствующего

обязательства может осуществляться исключительно путем перечисления денежных

средств на указываемый в уведомлении депозитный счет лица, осуществляющего

взыскание.

     Права требования, реализованные в процессе обращения взыскания на имущество

организации-должника, могут быть предъявлены дебитору должника в том объеме,

в котором они были приобретены. При отражении результатов реализации прав

требования в бухгалтерской отчетности организации-должника дебиторская задолженность

учитывается в соответствии с той стоимостью, по которой она была реализована.

     Министерством юстиции РФ по согласованию с Федеральной службой России

по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению, Федеральной службой

налоговой полиции РФ определяется порядок ареста и реализации дебиторской

задолженности при обращении взыскания на имущество организаций-должников.

     Арест или административный арест на имущество должника налагается лицом

или органом, уполномоченным на это федеральным законом, не позднее месячного

срока со дня вручения должнику требования.

     Обращение взыскания на наличные денежные средства должника производится

лицом, осуществляющим взыскание. К наличным денежным средствам как в рублях,

так и в иностранной валюте могут относиться денежные средства, хранящиеся

в сейфе кассы должника, находящиеся в изолированном помещении этой кассы,

а также денежная наличность независимо от места ее хранения, которая значится

по бухгалтерским (кассовым) документам должника. Изъятые денежные средства

в тот же день сдаются в банк для перечисления взыскателю, в том числе для

зачисления в бюджеты или государственные внебюджетные фонды.

     Арест может быть наложен только на имущество должника, принадлежащее

ему на праве собственности или хозяйственного ведения, а также оперативного

управления (за исключением имущества учреждений и объектов, изъятых из оборота

либо ограничиваемых в обороте), независимо от того, где и в чьем фактическом

пользовании оно находится. При обращении взыскания на имущество должника реализация

этого имущества осуществляется в следующей очередности: в первую очередь реализуется

имущество должника, непосредственно не участвующее в производстве (ценные

бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности,

легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и др.); во вторую очередь

- готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, непосредственно

не участвующие и не предназначенные для непосредственного участия в производстве;

в третью очередь - объекты недвижимого имущества, а также сырье и материалы,

станки, оборудование, другие основные средства, предназначенные для непосредственного

участия в производстве; в четвертую очередь - имущество, переданное другим

лицам по договору аренды, займа, проката или иным договорам после принятия

мер по расторжению этих договоров.

     При обращении взыскания на имущество должника, если к моменту принятия

решения о реализации имущества, на которое обращено взыскание, арбитражным

судом возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) должника,

до рассмотрения арбитражным судом вопроса о несостоятельности (банкротстве)

должника по существу реализации имущества должника не производится. Удовлетворение

требований кредиторов должника, признанного в установленном порядке несостоятельным

(банкротом), осуществляется в соответствии со ст.64 и 65 ГК РФ и законодательством

Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве). Отсрочка исполнения

решения о реализации имущества должника продлевается до его ликвидации в порядке,

установленном законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).

     При наложении ареста на принадлежащее должнику имущество третьей либо

четвертой очереди реализации лицом или органом, уполномоченным на то федеральным

законом, в 3-дневный срок после осуществления такого ареста направляется в

Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном

комитете РФ по управлению государственным имуществом уведомление о произведенном

аресте имущества должника с приложением сведений о составе и стоимости имущества,

на которое наложен арест, а также о сумме требований взыскателя.

     Вышеназванное Управление при осуществлении в соответствии со своей компетенцией

действий по возбуждению в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности

(банкротстве) должника направляет уведомление о произведенных им действиях

лицу, осуществляющему взыскание, взыскателю и должнику, а также суду или арбитражному

суду, выдавшему исполнительный лист. Указанное уведомление является основанием

для обращения лица, осуществляющего взыскание, взыскателя либо должника в

соответствии со ст.205 АПК РФ и гражданско-процессуальным законодательством

Российской Федерации с заявлением об отсрочке исполнения решения (реализации

имущества должника) до рассмотрения вопроса о несостоятельности (банкротстве)

должника по существу в орган, обладающий в соответствии с федеральным законом

правом на принятие решения об отсрочке реализации имущества должника.

     Продажа недвижимого имущества должника, реализуемого в соответствии с

ранее упомянутым Временным положением, осуществляется в соответствии со ст.447-449

ГК РФ организацией, уполномоченной на то лицом, осуществляющим взыскание.

В случае, если торги не состоялись, продажа производится уполномоченной организацией

на комиссионных началах. Расходы по обращению взыскания на имущество должника,

в том числе сумма вознаграждения уполномоченной организации, определяются

в соответствии с порядком исчисления расходов по обращению взыскания на имущество

должника, утверждаемым в соответствии с Указом Президента РФ от 14 февраля

1996 г. N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания

на имущество организаций". Оставшиеся после удовлетворения требований взыскателя

средства от продажи имущества должника за вычетом расходов по обращению взыскания

направляются должнику.

     Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1998 г. N 934 "Об утверждении

порядка наложения ареста на ценные бумаги"*(97) принят в соответствии со ст.51

Федерального закона "Об исполнительном производстве" Порядок наложения ареста

на ценные бумаги.

     Этот Порядок определяет процедуру наложения судебным приставом-исполнителем

ареста на ценные бумаги должника при обращении взыскания на его имущество

на основании соответствующего исполнительного документа. При наложении ареста

на ценные бумаги (за исключением ценных бумаг на предъявителя) судебный пристав-исполнитель

обязан убедиться в праве собственности должника на них.

     Арест на документарные ценные бумаги налагается по месту их нахождения;

арест на бездокументарные ценные бумаги налагается по месту учета прав владельца

этих бумаг; арест, наложенный на ценные бумаги, распространяется также на

ценные бумаги, полученные в результате их конвертации или обмена. О наложении

ареста на ценные бумаги судебным приставом-исполнителем составляется акт ареста

ценных бумаг, в котором указываются общее количество арестованных ценных бумаг,

их вид и номинальная стоимость, государственный регистрационный номер, сведения

об эмитенте, месте учета прав владельца ценных бумаг, а также о документе,

удостоверяющем право собственности должника на арестованные ценные бумаги.

     После наложения ареста на ценные бумаги судебный пристав-исполнитель

обязан принять решение о передаче их на хранение владельцу ценных бумаг или

об изъятии ценных бумаг с передачей их на хранение в специализированную организацию,

имеющую соответствующую лицензию. Арестованные документарные ценные бумаги

передаются на хранение под роспись должника или должностного лица указанной

организации в акте ареста ценных бумаг с вручением им копии этого акта.

     Судебный пристав-исполнитель может также принять решение об ограничении

владельца (налогового должника) ценных бумаг в праве пользования ими, о чем

выносит соответствующее постановление.

     После этого эмитент, держатель реестра и депозитарий не могут совершать

операции, связанные с осуществлением должником прав на арестованные ценные

бумаги, и предпринимать какие-либо действия в отношении ценных бумаг, кроме

подтвержденных соответствующим распоряжением судебного пристава-исполнителя.

     Арест ценных бумаг не препятствует совершению эмитентом действий по их

погашению, выплате по ним доходов, их конвертации или обмену на иные ценные

бумаги, если такие действия предусмотрены условиями выпуска арестованных ценных

бумаг. Изъятие бездокументарных ценных бумаг не производится. Хранение бездокументарных

ценных бумаг осуществляет депозитарий. Судебный пристав-исполнитель в случае,

когда у него имеются основания полагать, что хранение бездокументарных ценных

бумаг депозитарием способно затруднить исполнительное производство или сделать

его невозможным, обязан отдать распоряжение должнику о передаче на хранение

арестованных бездокументарных ценных бумаг другому депозитарию.

     Пользование арестованными ценными бумагами при их хранении допускается

только в интересах своевременного, полного и правильного выполнения исполнительного

документа. По ценным бумагам с установленным сроком платежа или сроком погашения

должник или специализированная организация, которым переданы на хранение ценные

бумаги, обязаны в случае наступления срока платежа или погашения принимать

меры к истребованию денежных средств с дальнейшим их зачислением на депозитный

счет соответствующего подразделения судебных приставов.

     В целях обеспечения сохранности арестованных ценных бумаг, переданных

на хранение, возмещения убытков в случае их утраты или недостачи могут быть

заключены договоры хранения и имущественного страхования в порядке, установленном

российским законодательством. Перечень страховых организаций, с которыми могут

быть заключены договоры имущественного страхования, определяется Министерством

юстиции РФ.

     Все доходы по арестованным ценным бумагам подлежат зачислению эмитентом

на депозитный счет соответствующего подразделения службы судебных приставов

с последующим направлением их на погашение задолженности налогоплательщика.

     В целях повышения эффективности исполнения судебных решений по обращению

взыскания на имущество организаций-должников, повышения собираемости налоговых

и иных обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные

фонды, обеспечения реализации положений Федерального закона "Об исполнительном

производстве" и в соответствии со ст.128 ГК РФ Правительством РФ было принято

постановление от 27 мая 1998 г. N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию

процедур обращения взыскания на имущество организаций"*(98).