Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

     Комментарий к статье 78

     В силу п.2 ст.56 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе отказаться

от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один

или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

     При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика

от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком

налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период

сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой

льготы в этом периоде.

     В таком случае заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога может

быть подано в налоговый орган в течение срока, указанного в п.8 ст.78 НК РФ.

     В соответствии со ст.79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит

безусловному возврату налогоплательщику по его заявлению.

     Поэтому налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) не может

быть отказано в иске о возврате сумм излишне взысканного налога и пени со

ссылкой на наличие у него недоимки по другим налогам, а также задолженности

по пеням и штрафам.

     При рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами

по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых

проверок необходимо учитывать положение п.4 ст.100 НК РФ, согласно которому,

если по результатам налоговой проверки не составляется акт налоговой проверки,

то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

     Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки, составленного

в соответствии с требованиями ст.100 НК РФ, решение (постановление) налогового

органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п.2 ст.101

НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п.4 ст.101 НК РФ)

должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п.6

ст.101 НК РФ).

     Комментарий к статье 79

     Арбитражная практика показала, что суммы взысканного налога могут превышать

размер налоговых платежей, исчисленных с учетом гражданско-правовых условий

взимания налогов на основе договорных норм и норм бухгалтерского учета. Принимая

во внимание определенную несогласованность бухгалтерского учета и налогового

законодательства с гражданско-правовыми нормами, следует руководствоваться

общими принципами налогообложения, изложенными в ст.3 НК РФ, и принципами,

установленными ГК РФ. Такие налоговые принципы, как принцип справедливости

налогообложения, принцип соразмерности налогового бремени, принцип защиты

имущественных прав налогоплательщиков и принцип толкования налоговых норм

в пользу налогоплательщика, являются базовыми при решении налоговых споров.

     Например, может возникнуть вопрос, правомерно ли невключение в совокупный

доход работника денежных сумм, причитающихся работнику за проданную квартиру

по договору при условии, что вся указанная сумма пошла в зачет оплаты другой

квартиры, купленной работником.

     Предприятие продало своему работнику по договору купли-продажи квартиру,

построенную за счет собственных средств, с рассрочкой оплаты в течение 10

лет. Впоследствии работник по договору купли-продажи продал предприятию квартиру,

в которой он проживал ранее. То есть в соответствии со ст.410 ГК РФ стороны

заключили соглашение о зачете встречных однородных требований, при этом остаток

задолженности работник за проданную ему по договору квартиру обязался выплатить

в течение 10 лет.

     В соответствии с пп."т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических

лиц" в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый

период, не включаются суммы, полученные в течение года от продажи квартир,

жилых домов в части, не превышающей пятитысячекратного установленного размера

минимальной месячной оплаты труда.

     В данном случае гражданско-правовое обязательство работника по выплате

стоимости квартиры растянуто во времени и погашается (прекращается) в течение

10 лет выплатами в рассрочку. Частично обязательство оплатить стоимость купленной

квартиры погашается зачетом встречного однородного требования - продажей работником

квартиры, ранее находившейся в его собственности, так как исполнение обязательств

(взаиморасчетов) путем зачета не предполагает полную оплату обязательств в

денежном выражении. Принципиальная схема зачета встречных требований предполагает

существование двух обязательств, совпадающих по составу сторон. Если размеры

встречных требований неодинаковы, то большее по размеру, прекращаясь в соответствующей

части, во всем остальном сохраняет свою силу.

     Физическое лицо (должник), продав квартиру, не получает доход в денежном

выражении (т.е. в конкретно выраженной сумме), поскольку путем зачета встречного

однородного требования он уже приобрел у предприятия (кредитора) квартиру,

т.е. имеют место встречные однородные обязательства.

     Налоговые нормы начинают действовать, когда имеет место реальный доход

физического лица. При зачете встречных требований фактически не возникает

налогооблагаемой базы, поскольку в соответствии с п.3 Инструкции Госналогслужбы

России от 29 июня 1995 г. N 35 объектом налогообложения у физических лиц является

совокупный доход, полученный в календарном году в денежной форме, в натуральной

форме, в виде материальной выгоды. Таким образом, невключение в совокупный

доход работника денежных сумм, причитающихся работнику за проданную квартиру

по договору при условии, что вся указанная сумма пошла в зачет оплаты другой

квартиры, купленной работником, следует считать правильным.

     В соответствии с пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических

лиц" совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период,

уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися покупателями,

на приобретение квартиры, в пределах пятитысячекратного размера установленного

законом минимального размера оплаты труда.

     Подпункт "т" п.8 вышеназванной Инструкции предусматривает замену ограниченного

налогового вычета из сумм продажи квартир (т.е. вычета в размере, не превышающем

пятитысячекратный размер минимальной оплаты труда) на фактически произведенные

и документально подтвержденные расходы, связанные с получением указанных доходов.

Налогооблагаемый период по уплате подоходного налога определяется как период

уплаты "совокупного годового дохода".

     При этом размер ежегодных налоговых вычетов льгот не соответствует реальной

рыночной стоимости квартир. Условия оплаты стоимости квартир являются гражданско-правовыми

основаниями выполнения обязательства по частям, в соответствии со ст.311 ГК

РФ, когда кредитор согласен на исполнение обязательств по оплате частями.

Следовательно, в части стоимости квартиры, не погашаемой зачетом (суммами

от продажи прежнего жилья), речь идет о длящихся договорных обязательствах.

Кроме того, положения пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических

лиц" о том, что "предоставление такого вычета физическим лицам повторно не

допускается", касаются конкретного налогового периода, т.е. года уплаты налога.

Статьи 488 и 489 ГК РФ, предусматривая продажу товара в рассрочку, определяют,

что оплата через определенное время, в кредит предполагает периодическое внесение

покупателем определенной части цены товара (недвижимости). Если указанный

пункт разрешает исключать из налогооблагаемой базы подоходного налога физического

лица суммы кредитов (проценты по ним), полученные в банках на покупку квартир,

то из смысла статьи вытекает и освобождение от налогов сумм кредитов, предоставленных

в форме "рассрочки платежа".

     Таким образом, можно считать правомерным уменьшение совокупного дохода,

полученного работником в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на

приобретение квартиры у предприятия по договору при условии рассрочки оплаты

на 10 лет и зачета части стоимости квартиры по встречным однородным требованиям

к предприятию по договору.

     Правовое регулирование порядка установления налоговых льгот для различных

категорий налогоплательщиков регламентируется ст.3 Закона РФ "О подоходном

налоге с физических лиц". Нормы налоговых законов о льготном налогообложении

имеют приоритет по сравнению с такими же нормами в трудовом законодательстве

и законодательстве о социальном страховании. На этом основании следует отметить,

что для указанной категории граждан действует пп."е" п.6 ст.3 названного Закона,

когда их совокупный доход уменьшается на сумму дохода, не превышающую размер

совокупного дохода, облагаемого по минимальной ставке. Если доход, полученный

таким лицом в виде разницы в цене приобретенной квартиры, отвечает указанным

требованиям, то он не облагается налогом.

     В соответствии с пп."в" п.14 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня

1995 г. N 35 при определении суммы, подлежащей исключению из облагаемого совокупного

дохода в связи с покупкой квартир, необходимо представить документ, подтверждающий

сумму расходов.

     Основным документом является соглашение, подтверждающее договоренность

сторон на зачет встречных требований по купле-продаже квартир и части их стоимости,

погашаемой в рассрочку.

     В случае, если в договоре купли-продажи квартиры отсутствует нотариально

удостоверенная запись, подтверждающая факт получения денежных средств продавцом,

то к договору прилагается документ, подтверждающий оплату приобретаемого объекта

(расписка продавца, подтверждающая передачу денежных средств продавцом, приходный

ордер предприятия и иные документы).

     Фактически понесенными затратами считаются суммы, документально подтвержденные

финансовым документом, оформленным в соответствии со стандартными бланками

бухгалтерских документов, операционных документов, документов, подтверждающих

передачу наличных средств физического лица в оплату рассроченного платежа

за квартиру.

     В действиях и соглашениях о зачете взаимных требований должно четко прослеживаться,

что в результате был совершен учет взаимных обязательств. В ст.1 Федерального

закона "О бухгалтерском учете" регламентирован принцип "соответствия учета

фактическому содержанию хозяйственной операции". Целесообразно кроме договоров

представить расчетные и платежные документы как первичные документы бухгалтерского

учета, необходимые при исчислении налогооблагаемой базы.