Примечания

 *(1) Автор благодарит ЗАО "КонсультантПлюс" за информационную поддержку при работе над статьей.

 *(2) Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее также - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(3) См.: Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 5-6.

 *(4) Проект обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов см.: Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005. С. 565.

 *(5) Хотя это и нельзя рассматривать в качестве их правовой обязанности. В нашем налоговом законодательстве, пробельном и путаном, этот вопрос вообще не урегулирован, что недопустимо с учетом того факта, что некоторые физические лица в России обладают состояниями, исчисляемыми десятками миллиардов рублей. Причем такие состояния вполне могут оказаться в собственности малолетних в порядке наследования, дарения и по иным основаниям, а также в собственности недееспособных лиц.

 *(6) Ранее действовавшее Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" в п. 6 исходило из того, что субъектом этого преступления является именно налогоплательщик.

 *(7) Следует учитывать, что условием ответственности за без действие является обязанность это действие совершить. Поэтому широкое понимание субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует относить только к активным способам совершения этого деяния.

 *(8) В п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 есть и иные положения, требующие уточнения и пояснения. Прежде всего следует отметить, что обязанность по самостоятельной (без налоговых агентов) уплате налогов и сборов возложена не только на предпринимателей, нотариусов и адвокатов, но и на иных лиц, которые также подлежат ответственности по ст. 198 УК РФ. Так, плательщиками налога на доходы физических лиц являются любые физические лица, причем они самостоятельно обязаны платить налог на доходы не только от предпринимательской или профессиональной деятельности, но и на иные доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, к примеру на доходы, полученные по гражданско-правовым сделкам (например, от сдачи в аренду имущества, продажи имущества, получения имущества в порядке наследования и дарения), на доходы от источников, находящихся за рубежом, и др. Наряду с налогом на доходы физические лица обязаны платить единый социальный налог, налог на имущество и иные налоги и сборы. Уклонение от уплаты налогов может быть связано с представлением не только "документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным", но и с представлением иных документов, например в обоснование налоговых льгот и вычетов.

 *(9) "Действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления... признаются вещественными доказательствами и в силу пункта 4 части 3 статьи 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования принятого решения" (п. 16 от 08.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем"). Ранее Верховный Суд РФ исходил из необходимости квалифицировать содеянное в такой ситуации по совокупности преступлений.

 *(10) Это не относится к преступлению, предусмотренному ст. 199.2 УК РФ, состав которого сформулирован как формальный.

 *(11) Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

 *(12) Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.122006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

 *(13) Там же.

 *(14) Статья 855 ГК РФ предоставила преимущество платежам по оплате труда перед налоговыми платежами. Такая привилегия рекомендована МОТ и закреплена в ряде международных документов по правам человека, в частности в ст. 8 Конвенции МОТ N 173 (Россия не участвует), согласно которой "национальное законодательство или регламенты предоставляют требованиям трудящихся более высокий приоритет по сравнению с большинством других привилегированных требований и, в частности, с требованиями государства и системы социального обеспечения". Конституционный Суд РФ путем сложных умозаключений пришел к выводу, что предоставление приоритета платежам по оплате труда перед платежами в бюджет нарушает принцип равенства всех перед законом, так как "создает трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы" (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П). На этом основании положения абзаца четвертого п. 2 ст. 855 ГК РФ были признаны не соответствующим Конституции РФ и утратили силу. Соответствующие изменения в ГК РФ тем не менее внесены не были. В настоящее время календарную очередность требований по оплате труда и по платежам в бюджет ежегодно устанавливают законы о федеральном бюджете на конкретный год.

 *(15) Нужно отметить, что в этом отношении острота ситуации была смягчена Примечанием к ст. 198, ныне утратившим силу, согласно которому лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, освобождалось от уголовной ответственности, если оно совершило такое преступление впервые, "способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". Однако применение данного примечания было весьма сомнительным в этическом смысле. По существу, уголовная ответственность ставилась в зависимость от наличия денежных средств, необходимых для возмещения ущерба. Получалось, что лица, действительно уклонявшиеся от уплаты налогов, освобождались от уголовной ответственности. Те же, кто реальной возможности уплатить налог не имел, в том числе и те, кому уклонение от уплаты налогов вменялось со ссылкой на положения ст. 855 ГК РФ, освобождению от уголовной ответственности не подлежали.

 *(16) Пункт 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(17) Пункт 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(18) Пункт 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64. См. также: п. 12 этого Постановления.

 *(19) Статья 12 Бюджетного кодекса РФ.

 *(20) Абзац первый п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(21) Пункт 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(22) Пункт 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(23) См.: Есаков Г.А. Mens rea в уголовном праве Соединенных Штатов Америки. СПб., 2003. С. 255.

 *(24) См.: Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005. С. 63-70.

 *(25) Это ярко проявляется, к примеру, в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. На сегодняшний день эта малопригодная для практического применения и несогласованная с Налоговым кодексом форма применяется только нотариусами и адвокатскими кабинетами, которым законодатель по какой-то неведомой причине (по-видимому, из хулиганских побуждений) запретил упрощенную форму налогообложения. Специфической особенностью этой формы является учет расходов не по факту, а на единицу продукции. Автор настоящей статьи, учредив адвокатский кабинет, взвесив затраты времени, физических и духовных сил на ведение учета, отказался от оказания услуг стоимостью менее 10 тыс. руб. - ведь переживание негативных эмоций, связанных с заполнением этой очень некрасивой и неоправданно сложной формы, может причинить серьезный вред здоровью.

 *(26) Можно даже прийти к выводу, что "допустимые" схемы оптимизации - это такие схемы, которые еще не нашли массового применения и поэтому не попали в поле зрения налоговых органов. Со временем, когда налоговые органы обратят на них внимание, они перейдут в разряд "недопустимых".

 *(27) Эта статья посвящена общим правилам оценки доказательств.

 *(28) Хотя следует признать, что при таких обстоятельствах неизбежно возникнут проблемы, связанные с пробелами в процессуальном законодательстве. В частности, ст. 143 АПК РФ полностью игнорирует специфику уголовного судопроизводства (наличие досудебных стадий, возможность прекращения дела и др.).

 *(29) Пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(30) Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(31) Пункт 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

 *(32) Пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям".