Уклонение от уплаты налога и "оптимизация налогообложения"

 Проблемы налогового планирования, оптимизации налогообложения и их отграничения от противоправного уклонения от уплаты налогов остро встали по причине усиления конкуренции на рынках. Высокие налоги, характерные для современной экономической политики, оказывают существенное влияние на цены товаров, работ и услуг. Поэтому оптимизация налогообложения является одним из инструментов конкурентной борьбы.

 Самый добросовестный участник рынка, эффективно производящий нужные обществу товары, может быть вытеснен с рынка только по той причине, что его конкурент теми или иными способами смог добиться снижения налогового бремени. С другой стороны, минимизация налогов в современных условиях представляет собой опасное балансирование на гране преступления.

 Поэтому грань правомерного и противоправного уменьшения налогового бремени привлекает пристальное внимание предпринимателей и менеджеров. Они вынуждены оптимизировать налогообложение, поскольку этим занимаются их конкуренты, но при этом они стремятся оставаться в рамках закона и избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов.

 Возможность (а следовательно, и необходимость) оптимизации налогообложения в значительной степени связана с качеством налогового законодательства, его сложностью и разумностью. Большое значение имеет эффективность и прозрачность в работе налоговых органов. Бизнес заинтересован в простом, понятном и логичном налоговом законодательстве с минимумом пробелов и лазеек, в эффективной работе налоговых органов. Чем меньше возможностей для сомнительной оптимизации налогообложения - тем проще и безопаснее вести дела. Тем не менее идеальных законов не бывает, поэтому вопрос о границах допустимой оптимизации стоит довольно остро. Положение усугубляется неразумной законодательной политикой, направленной на латание обнаруженных дыр в законе. Чем сложнее закон - тем больше в нем пробелов и ошибок, тем больше оснований обратиться к налоговому консультанту, для которого оптимизация налогообложения - его повседневная работа.

 В России, к сожалению, налоговое законодательство не отличается прозрачностью, простотой и понятностью. В особенности это относится к налоговому и бухгалтерскому учету и отчетности. Имеет место нездоровый разрыв между и экономическим смыслом и гражданско-правовым регулированием экономических отношений, с одной стороны, и требованиями - с другой, к бухгалтерскому учету этих отношений. Если на Западе (как и в России до 1917 г.) правила бухгалтерского учета формировались естественным путем самими коммерсантами в их собственных интересах, то в СССР бухгалтерский учет насаждался государством и был ориентирован на потребности тотального планирования экономики в условиях тоталитарного государства. Последующее реформирование учета и отчетности, начатое в 1990-е годы, не меняет ситуации, поскольку у реформаторов нет правильного понимания того вопроса, каким бухгалтерский и налоговый учет должен быть в условиях рыночной экономики, за основу взят абсолютно непригодный для этого советский бухгалтерский учет, при этом чиновники демонстрируют циничное безразличие к проблемам бизнеса и глубокое неуважение к его представителям. *(25) В результате на сегодняшний день учет представляет собой скорее бессмысленный ритуал, навязанный бизнесу, нежели полезную для бизнеса и государства деятельность.

 Налоги тем не менее исчисляются на основании данных учета и отчетности, весьма далеко отстоящих от реальных экономических отношений. Одна и та же хозяйственная операция, по-разному оформленная юридически и по-разному отраженная в документах учета и отчетности, влечет разные налоговые платежи. К примеру, крупная продажа недвижимости может быть представлена как внесение этой недвижимости в уставный капитал хозяйственного общества. Часть платы по сделке может быть скрыта под видом неустойки. Снижения налогов можно добиться в результате дробления бизнеса, совершения сделок с контролируемыми компаниями, учрежденными в офшорных зонах, и т.д. и т.п.

 При этом четких границ между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов нет и в принципе быть не может. Дело в том, что цель и объективное выражение оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов едины - и то и другое представляет собой неуплату налогов, их уменьшение. Различие между ними лишь в том, что существуют неприемлемые (по оценке государства и налоговых органов) схемы оптимизации и схемы оптимизации, которые государство в данной конкретной ситуации не рассматривает в качестве неприемлемых.

 С точки зрения юридической граница правомерного и противоправного определяется нормой права. Казалось бы, сложностей в отграничении правомерной оптимизации от противоправного уклонения быть не должно. Но это не так. Дело в том, что норма права содержит лишь общее правило. Проблема же возникает при ее толковании в конкретной ситуации. Так, уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налога путем обмана (например, внесения ложных сведений в налоговую декларацию). Налог исчисляется на основании документов учета и отчетности. В такой ситуации соответствие уплаченного налога документам учета и отчетности вовсе не означает правомерности. Проверке подлежит факт правильности юридического оформления и учета хозяйственной операции.

 При этом по вопросу могут быть разные точки зрения. С одной стороны, декларируется свобода экономической деятельности, формальным проявлением которой является свобода договоров. Но свобода договоров вовсе не означает правомерность обманов и злоупотреблений, направленных на причинение имущественного ущерба другому лицу. Если в роли потерпевшего оказывается частное лицо - ни у кого, как правило, не возникает сомнений в необходимости наказать мошенника, даже если по форме "сделка" преступника и потерпевшего соответствует закону. Если же ущерб причинен в результате неуплаты налогов - встает вопрос о приемлемости или неприемлемости той или иной схемы оптимизации. При этом неадекватное, заведомо неправильное оформление и учет хозяйственной операции представляют собой не что иное, как обман, необходимый для квалификации содеянного как налогового преступления.

 Другая проблема связана со штампами в работе правоохранительных и налоговых органов. Дело в том, что противоправные схемы ухода от налогов, как правило, типичны. При этом сознание сотрудников налоговых и правоохранительных органов, привыкших работать с документами учета и отчетности, деформируется. Выявив внешние признаки той или иной "схемы", они констатируют недобросовестность налогоплательщика и вытекающую из этого противоправность деяния. Не исключено, что вполне добросовестные действия налогоплательщика внешне окажутся подпадающими под рамки типичной схемы уклонения от уплаты налогов. По существу, речь идет о недопустимом в свете принципов российского права объективном вменении. На самом деле обман и прямой умысел ("недобросовестность" и "необоснованность выгоды" в арбитражном процессе) - это вопросы факта, которые должны быть установлены в каждом конкретном случае и подтверждены доказательствами. В правовых системах с жестко формализованным доказыванием (evidence), с "абсолютной" и "строгой" ответственностью могут быть признаны целесообразными иные решения этой проблемы, к примеру государственная регистрация правомерных и неправомерных схем оптимизации (например, в США). В России такой подход представляется неприемлемым, к азуистичность подобных перечней только усилит пробельность законодательства. Кроме того, вырастет риск объективного вменения.

 Нужно отметить и то обстоятельство, что в России наметилось негативное отношение к "схемам" оптимизации налогообложения как таковым; при этом налоговые и правоохранительные органы стремятся сохранить "простор" для собственного неограниченного усмотрения, что создает нездоровые условия для произвола и коррупции. На сегодняшний день практически все широко известные схемы оптимизации рассматриваются налоговыми органами в качестве неправомерных. *(26) Но не всегда они могут отстоять свою позицию в арбитражных судах. При этом органы внутренних дел обычно откладывают решение вопроса о возбуждении уголовного дела до рассмотрения дела арбитражным судом, что представляется в принципе неправильным, поскольку ст. 69 АПК РФ закрепляет прямо противоположное преюдиционное правило: "Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом". Это правило представляется вполне обоснованным, так как органы, осуществляющие уголовное преследование, обладают значительно большими возможностями для установления и доказывания значимых фактов (обман, умысел и т.п.). Арбитражный суд, принимая решения о "добросовестности" и "необоснованности выгоды", по существу, вынужден принимать на себя розыскную (инквизиционную) функцию, поскольку налоговый орган не наделен для этого необходимыми полномочиями. Полноценное предварительное расследование и судебное следствие - значительно более адекватные процедуры для выявления преступного обмана и умысла, нежели налоговая проверка и рассмотрение дела арбитражным судом, который вынужден подменять решение вопроса о праве констатацией сомнительных "недобросовестности" и "необоснованности выгоды".

 Правильным способом решения проблемы представляется не создание казуистичных перечней запрещенных и дозволенных схем, а формулирование общих принципов, позволяющих налогоплательщику правильно оценивать свое поведение и избежать иллюзий относительно возможности правомерной оптимизации. В качестве яркого примера такой нормы можно привести § 42 германского Налогового устава (Abgabenordnung, АО):

 "§ 42. Злоупотребление юридическими возможностями оформления.

 (1) Налоговый закон не может быть обойден злоупотреблением с юридическими возможностями оформления. Если имеет место злоупотребление, то налоговое требование возникает таким образом, как если бы оно возникло при правильном оформлении, соответствующем хозяйственным процессам.

 (2) Абзац 1 применяется, если его применимость прямо не исключена законом".

 Нужно отметить, что российское налоговое право также развивается в этом направлении. В настоящее время развитие это происходит преимущественно не в законодательстве, а в судебной практике. Важнейшее значение при этом имеют два документа:

 1) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.П. Соколовского и Н.И. Таланова;

 2) Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", как уже отмечалось, вопрос об отграничении уклонения от уплаты налогов от правомерной оптимизации налогообложения оставило без внимания. Лишь косвенно этот вопрос затронут в п. 23 этого Постановления, согласно которому "при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ". *(27)

 Постановлением от 27.05.2003 N 9-П Конституционный Суд РФ, по мнению многих налоговых консультантов и аудиторов, прямо признал правомерность оптимизации налогообложения. Но эта точка зрения не основана на фактах. На деле Постановление это весьма осторожное и не дает оснований для столь широкой его трактовки.

 Вопрос о правомерности оптимизации налогообложения при рассмотрении данного дела вообще не рассматривался. Рассматривался вопрос о конституционности нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов "иным способом", не сопряженным с обманом налоговых органов (речь шла о рассмотренных выше ситуациях, когда денежные средства расходовались в хозяйственных операциях в нарушение очередности, определенной в ст. 855 ГК РФ). Оспаривалась правовая определенность запрета. Верховный Суд РФ пришел к небесспорному и весьма жесткому выводу, признав данную норму конституционной, указав на не вызывающие каких-либо споров обстоятельства: уклонение от уплаты налогов должно рассматриваться в качестве умышленного преступления; деяние должно быть "направлено непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил". Позиция законодателя по этому вопросу оказалась значительно более либеральной - через несколько месяцев после принятия данного Постановления уклонение от уплаты налогов было декриминализировано законом.

 Для обоснования "правомерности оптимизации" принято ссылаться на следующие положения п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П: "Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

 Но это положение нельзя вырывать из общего контекста. В какой мере оно применимо к оптимизации налогообложения в современном ее понимании? Ответ на этот вопрос можно найти абзацем выше в том же п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П: "В случаях когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов".

 Именно из этого основания вытекает вывод о "недопустимости установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав". Связь со спорными случаями оптимизации налогообложения тут весьма сомнительная, излагаются общепризнанные положения, которые никем никогда не оспаривались.

 Значительно больший практический интерес представляет Постановление Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53. В этом Постановлении ВАС РФ подтвердил свою приверженность презумпции добросовестности налогоплательщиков, но определил при этом свое понимание этой "добросовестности".

 В частности, ВАС РФ разъяснил, что добросовестность налогоплательщика предполагает экономическую оправданность его действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Далее в Постановлении содержится ряд принципиальных положений относительно понятия "необоснованная налоговая выгода":

 "Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)... Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

 Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 "деловая цель" понимается как получение экономического эффекта. При этом "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели". В п. 5 Постановления содержится примерный перечень обстоятельств, которые, будучи подтверждены доказательствами, могут быть достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной:

 " - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

 - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

 - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

 - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета".

 В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, ВАС РФ ориентирует суды на необходимость исследования того обстоятельства, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

 Дополнительно в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 приводится список обстоятельств, которые сами по себе по отдельности недостаточны для признания выгоды необоснованной, но могут быть признаны достаточными в их совокупности или в сочетании с другими обстоятельствами дела:

 " - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

 - взаимозависимость участников сделок;

 - неритмичный характер хозяйственных операций;

 - нарушение налогового законодательства в прошлом;

 - разовый характер операции;

 - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

 - осуществление расчетов с использованием одного банка;

 - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

 - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций".

 В п. 7 Постановления закреплено правило, сходное с приведенной выше нормой, предусмотренной § 42 Германского Налогового устава: "Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции". При этом отмечается, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что ничтожные сделки (не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.

 В целом Постановление Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 вызывает двоякое впечатление. С одной стороны, нельзя не отметить в целом правильное и понятное определение необоснованной налоговой выгоды. С другой стороны, "недобросовестность налогоплательщика" и "необоснованность выгоды" могут иметь правовое значение не сами по себе, а в ситуации, когда на указанные факты указывает правовая норма. Правильно исходить не из недобросовестности, а из противоправности деяния (уголовной, административной, налоговой, гражданско-правовой). Противоправность эта обычно связана с обманом или иными нарушениями закона. Подмену противоправности в силу недобросовестности (обмана, злоупотребления, эксплуатации и т.п.) чистой недобросовестностью вряд ли можно признать правильной концепцией в свете общепризнанного понимания соотношения права и морали. Вызывает сомнение тот факт, что разъяснения ВАС РФ, данные в этом Постановлении, основаны на законе. По крайней мере, неясно, положения каких именно статей какого именно закона разъясняются в этом Постановлении. Кроме того, нельзя не отметить, что это Постановление странным образом напоминает краткую криминалистическую методику выявления уклонения от уплаты налогов. Между тем в уголовном и административном праве важное значение придается принципу презумпции невиновности. Констатируя извлечение необоснованной налоговой выгоды в крупном размере или покушение на нее, арбитражный суд тем самым признает в содеянном все те признаки, которые являются признаками состава преступления. Соответствие такой практики принципу презумпции невиновности не бесспорно. Правильным в такой ситуации представляется приостановление на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражным судом производства по делу до вынесения судом приговора в порядке уголовного судопроизводства. *(28)

 Поскольку же арбитражные суды все-таки возлагают на себя правотворческие и следственные функции и вряд ли откажутся от этого (по крайней мере, в ближайшее время), следует отметить недопустимость формального отношения к доказательствам. В частности, даже все обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53, в их совокупности не могут быть ни прямыми, ни косвенными доказательствами необоснованной налоговой выгоды. Они могут характеризовать вполне добросовестную хозяйственную деятельность вполне добросовестного налогоплательщика. Это скорее не доказательство, а оперативная информация, которая может лечь в основание проведения проверок, оперативно-розыскных мероприятий и т.п.

 Особого внимания заслуживают разъяснения, данные в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53. Данным пунктом ВАС РФ возлагает на арбитражные суды, по существу, карательные функции. Одной из распространенных форм уклонения от уплаты налогов (речь идет не об оптимизации, а о явном преступлении) является осуществление хозяйственной деятельности через фирмы-однодневки, которые учреждаются по подложным документам, утерянным паспортам, на имя душевнобольных, наркоманов, алкоголиков и т.п. Такая "организация" осуществляет хозяйственную деятельность и не платит налогов, пока интерес к ней не проявит налоговая служба. В этот момент хозяйственная деятельность сворачивается и аферисты скрываются. Нередко от этого страдает не только бюджетная система, но и хозяйственные контрагенты, обязательства перед которыми остаются неисполненными. Покупатель, оплачивая товары, приобретенные у такой фирмы, оплачивает при этом и НДС, который предъявляет затем к зачету. Он добросовестно выполнил свои налоговые обязанности и реализует свое право. Но оказывается, что продавец, которому он перечислил деньги, НДС не уплатил. Казалось бы, это не должно влечь никаких проблем для добросовестного покупателя. Он не имеет правовой и фактической возможности контролировать поведение продавца, даже иск к нему с требованием уплатить НДС он предъявить не может, поскольку не является участником налоговых правоотношений, связывающих продавца с государством. Но нормы права, закрепленные в законе, не устраивают налоговые органы, которые ввели "в рабочем порядке" новую карательную санкцию, отказывая в зачете НДС в подобной ситуации, т.е. перекладывая налоговое бремя с продавца на покупателя.

 Тем самым вводится новый, не предусмотренный законом вид ответственности. При этом помимо принципа законности нарушаются и все прочие принципы юридической ответственности. Лицо отвечает за чужое бездействие без вины и даже без причинной связи, забыта презумпция невиновности. В такой ситуации более логичным было бы возмещение ущерба не за счет покупателя, а за счет налоговой инспекции, допустившей регистрацию фирмы по подложным документам, а затем прозевавшей грубейшие нарушения налогового законодательства. Нельзя не отметить и то, что подобная практика, не имея оснований в законе и представляя собой классический пример произвола, создает исключительно благодатную почву для коррупции.

 Тем не менее Высший Арбитражный Суд РФ поощряет такую практику в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53: "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей".

 В практике это разъяснение влечет нередко самые пагубные последствия. К примеру, в обоснование отказа в зачете НДС приводится факт неуплаты НДС контрагентом налогоплательщика и несколько фактов, указанных в пространном перечне в п. 6 Постановления, например создание организации-однодневки незадолго до совершения хозяйственной операции; разовый характер операции; осуществление расчетов с использованием одного банка. На этом основании арбитражный суд приходит к выводу, что возмещение НДС является необоснованной налоговой выгодой.

 Нужно отметить, что в последнее время, по-видимому, не без влияния п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53, добросовестные налогоплательщики все чаще сталкиваются с отказом в возмещении НДС, не уплаченного их недобросовестными контрагентами. Вместе с тем это неадекватная реакция государства на преступления, связанные с использованием фирм-однодневок. Поскольку речь идет о преступлениях, необходимо обеспечить их неотвратимое выявление и регистрацию (что сделать несложно, поскольку необходимые сведения имеются в налоговой службе). Затем

 - ориентировать подразделения по борьбе с налоговыми преступлениями на борьбу с наиболее опасными из этих преступлений, оставив оформление массы простейших дел молодым и неопытным сотрудникам.