Конструкция состава и способ уклонения

 Несмотря на жесткую критику со стороны ряда правоведов, Верховный Суд РФ не изменил своей позиции по вопросу о понимании уклонения от уплаты налогов в качестве преступления с материальным составом. *(10) Эта позиция основана на законе. В примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ в определении "крупного размера" указано на "неуплаченные налоги и сборы", что приводит к выводу о том, что преступление нельзя считать оконченным до истечения срока уплаты налога. Именно в этот момент государство и (или) муниципальное образование несут убытки в виде неполученных доходов. "Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством". *(11)

 Само по себе представление декларации, содержащей ложные сведения, либо непредставление декларации в нарушение правовой обязанности до истечения срока уплаты налога может быть квалифицировано не как оконченное преступление, но как покушение на его совершение (необходим прямой умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере). До истечения срока уплаты налога возможен добровольный отказ от совершения преступления (при условии, если факт уклонения не выявлен налоговыми или правоохранительными органами и отказ соответственно может быть признан добровольным).

 Пленум Верховного Суда РФ в п. 14 Постановления от 28.12.2006 N 64 разъяснил: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует".

 Деяние при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов по общему правилу представляет собой бездействие - неуплату этих налогов или сборов. Поскольку налогоплательщик и субъект преступления могут не совпадать (например, при уклонении от уплаты налогов с организации), приемлемым представляется и более широкое понимание деяния в качестве действия или бездействия, "направленного на неуплату" *(12) налога и (или) сбора. Преступный вред выражается в имущественном ущербе, который причиняется государству и (или) муниципальным образованиям в результате "полного или частичного непоступления соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации". *(13) При таких обстоятельствах проблем с установлением причинной связи обычно нет, хотя в принципе они не исключены (например, если при отсутствии фактической возможности уплатить налог лицо не представляет декларацию или представляет декларацию с ложными сведениями).

 Сложнее обстоит дело со способами уклонения от уплаты налогов. Для правильного понимания проблемы ее целесообразно рассмотреть в историческом контексте. В первоначальной редакции ст. 198 и 199 УК РФ способом уклонения от уплаты налогов признавался обман (активный или пассивный), но его определение в законе было достаточно казуистичным: "непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо... включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах" в ст. 198 УК РФ; "включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо... сокрытие других объектов налогообложения".

 Казуистичность формулировки закона, возведение в законе частного случая в общее правило имели неизбежным следствием его пробельность. Люди уклонялись от уплаты налогов иными способами, нежели это было указано в законе, что исключало возможность привлечения их к уголовной ответственности за содеянное. Так, физические лица уклонялись от уплаты не только подоходного налога, но и от уплаты иных налогов и сборов. Обман мог быть овеществлен не только в налоговых декларациях, но и в иных документах, например представляемых для получения налоговых льгот и вычетов. Применительно к ст. 199 УК РФ законодатель позволил себе недопустимое невежество, спутав бухгалтерский учет с налоговой отчетностью.

 Определение способов уклонения в ст. 198 и 199 УК РФ необходимо было пересмотреть, что и было сделано Федеральным законом от 25.06.1998 N 92-ФЗ, открывшим одну из самых печальных страниц в истории развития российского законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Вместо уточнения запрета законодатель решил разрубить гордиев узел, указав на уклонение от уплаты налогов "иными способами". Тем самым способ уклонения от уплаты налога, по существу, утратил правовое значение признака состава преступления: налог не уплачен в крупном размере - следовательно, совершено преступление. Постепенно практика деградировала в направлении чисто механического вменения ст. 198 и 199 УК РФ во всех случаях, когда налог не был уплачен в установленный законом срок. Отсутствие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, игнорировалось со ссылкой на то, что преступление окончено в момент истечения срока уплаты налога (на самом деле эти обстоятельства никак между собой не связаны). Простая просрочка в уплате налога квалифицировалась по ст. 198 или 199 УК РФ.

 Едва ли не единственной защитой в подобной ситуации осталась ссылка на фактическую невозможность уплаты налога, отсутствие для этого необходимых денежных средств. Но в практике был выработан эффективный способ противодействия такой защите, не основанный ни на законе, ни на положениях правовой теории, ни на здравом смысле, однако благосклонно принятый судами. Способ этот основан на весьма спорной ссылке на п. 2 ст. 855 ГК РФ.

 Пункт 2 ст. 855 ГК РФ регламентирует отношения сторон по договору банковского счета при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. В нормальной ситуации, когда денежных средств достаточно для исполнения всех платежных документов, они исполняются в порядке календарной очередности. Если же денег на счете не хватает для исполнения всех платежных документов - их списание производится в очередности, указанной в п. 2 ст. 855 ГК РФ. Списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в третью очередь в календарной очередности со списанием средств на оплату труда. *(14) Списание денег по расчетам с контрагентами по обязательствам в рамках обычной хозяйственной деятельности производится при этом в последнюю (шестую) очередь.

 При неуплате налога в установленный законом срок отсутствие денежных средств на счете перестали рассматривать в качестве извиняющего обстоятельства, если денежные средства имелись в наличии ранее, но были списаны при платежах, имеющих более низкий приоритет в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ. Даже выплата заработной платы рассматривалась в качестве уклонения от уплаты налогов, если платежное поручение направлялось в банк с нарушением установленных законом сроков после погашения задолженности по зарплате. Но главное - в качестве уклонения от уплаты налогов стали рассматривать любые платежи хозяйственным контрагентам, если списание средств на эти цели влекло в будущем их недостаток на счете для уплаты налогов и сборов.

 Таким образом, в качестве уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов стали понимать простую неуплату налога в установленный срок даже при отсутствии реальной возможности его уплатить ввиду недостатка для этого необходимых средств на банковском счете, если денежные средства ранее были списаны в оплату требований энергетиков, поставщиков товаров и сырья, подрядчиков и т.п. В редких случаях применялась норма о крайней необходимости, например когда прекращение платежей за электроэнергию влекло бы отключение электроэнергии и неминуемую несостоятельность налогоплательщика.

 Нужно отметить, что ссылка на ст. 855 ГК РФ в подобных ситуациях неуместна и безосновательна. Основанием применения очередности списания денежных средств со счета, определенной в п. 2 ст. 855 ГК РФ, является недостаток денежных средств на счете для исполнения всех предъявленных к исполнению платежных документов. В ситуациях же с "уклонением от уплаты налогов иным способом" денежные средства в расчетах с поставщиками и подрядчиками списываются до этого, когда они имеются в достаточном количестве для осуществления платежа шестой очереди. Более того, клиент банка (налогоплательщик) в принципе не может нарушить очередность, определенную в п. 2 ст. 855 ГК РФ, поскольку соответствующие предписания закона адресованы не клиенту банка, а самому банку, который в релевантных ситуациях руководствуется вовсе не пожеланиями клиента, а требованиями закона. Более того, не только в формально-юридическом, но и в этическом плане ссылка на ст. 855 ГК РФ в подобных ситуациях неприемлема. Не согласуется такая налоговая и уголовная политика и со здравым смыслом. Если налог приводит к несостоятельности налогоплательщика, государство тем самым уничтожает национальную экономику, попросту пилит сук, на котором сидит. Неразумно облагать налогами несостоятельность, усугубляя ее вредные для экономики последствия. В такой ситуации нужно думать не о наказании налогоплательщика, а о введении налоговой политики в разумные рамки, ее согласовании с реально существующей экономической действительностью.

 В результате неправильного применения нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом" пострадали не только лица, необоснованно привлеченные к уголовной ответственности, *(15) но и правоохранительная система. Сотрудники правоохранительных органов утратили необходимые навыки борьбы с реально опасными налоговыми преступлениями. Методика расследования налоговых преступлений деградировала. Экономический анализ и оперативно-розыскные мероприятия были забыты. Выявление и расследование налоговых преступлений было сведено к простому оформлению уголовных дел. Налоговая инспекция выявляла факт неуплаты налога и констатировала невозможность взыскания недоимки ввиду недостатка (отсутствия) денег на банковском счете налогоплательщика. Оперуполномоченный выявлял факт списания денег с "нарушением" очередности, установленной ст. 855 ГК РФ, и материалы направлялись для возбуждения уголовного дела.

 Подобная практика поощрялась начальством, так как при минимальных затратах позволяла добиться высоких статистических показателей выявления и раскрываемости экономических преступлений. После упразднения налоговой полиции налоговые преступления стали рассматриваться в качестве средства улучшения общих уголовно-статистических показателей органов внутренних дел, в значительной степени такое отношение к налоговым преступлениям сохраняется и по сей день.

 Необоснованное применение норм об уголовной ответственности за налоговые преступления имело негативный общественный резонанс, что во многом и объясняет пересмотр ст. 198 и 199 УК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ. В действующей редакции ст. 198 и 199 УК РФ способ уклонения от уплаты налогов вновь определен как обман (активный или пассивный), указание на "иной способ" исключено из закона.

 Тем не менее проблему нельзя считать окончательно решенной, поскольку строгое определение способа затронуло лишь ст. 198 и 199 УК РФ. Применительно к уклонению от уплаты налоговых платежей (ст. 194 УК РФ) и неисполнению обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) закон вообще не рассматривает способ уклонения от налогов и сборов в качестве признака состава преступления. Кроме того, Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в УК РФ введена ст. 199.2 (сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам), которая многими практическими работниками и теоретиками рассматривается в качестве суррогата нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом".

 Рассмотрим все по порядку.

 В отличие от первоначальной редакции ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определен более точно. Хотя и это определение представляется небезупречным.

 Пассивный обман должен быть выражен в "непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным". Активный обман - "включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений".

 Законодатель тем не менее не смог полностью избежать весьма распространенной ошибки законодательной техники - казуистичности, возведения частного случая в общее правило, придания несущественным обстоятельствам существенного значения. Так при буквальном толковании закона за рамками наказуемого осталось уклонение от уплаты налогов путем использования подложных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязательным не является. К примеру, это могут быть документы, представляемые для получения налоговых льгот или вычетов. Пленум Верховного Суда РФ решил эту проблему путем расширительного толкования закона, прямо указав в п. 5 Постановления от 28.12.2006, что "документы, подтверждающие право на налоговые льготы", следует рассматривать в качестве "иных документов, указанных в статьях 198 и 199 УК РФ".

 Отсутствие определения в ст. 194 и 199.1 способа уклонения от уплаты налога, пошлины или сбора понимается в практике самым широким образом. Простая неуплата налога или сбора, не сопряженная с обманом, может быть квалифицирована по этим  статьям, т.е. при применении этих статей сохраняются все те проблемы, которые ранее были характерны для применения нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом", включая весьма спорную ссылку на ст. 855 ГК РФ.

 Еще более остро эта проблема стоит при применении ст. 199.2 УК РФ. Статья эта предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

 В практике слово "сокрытие" получило самое широкое понимание, не имеющее ничего общего с его значением в русском языке. В словаре СИ. Ожегова слово "сокрытие" рассматривается в качестве производного от глагола "скрыть", т.е. спрятать, утаить, сделать незаметным. Сокрытие может быть как действием, так и бездействием (когда имущество утаивают). Но ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться в качестве сокрытия реальное издержание денежных средств при совершении гражданско-правовых сделок или при выплате заработной платы работникам. В особенности если эти хозяйственные операции отражены в документах учета и в отчетности. Другое дело, если денежные средства или имущество отчуждаются по фиктивным неэквивалентным сделкам с целью избежать обращения взыскания на эти ценности - в такой ситуации действительно можно говорить о сокрытии ценностей.

 Тем не менее в практике не изжиты полностью случаи квалификации по ст. 199.2 УК РФ обычных хозяйственных операций по оплате товаров, работ и услуг и выплате заработной платы. В качестве аргумента при этом принято ссылаться опять же на пресловутую ст. 855 УК РФ, не имеющую к делу ни малейшего отношения. В такой ситуации имеет место не расширительное толкование закона и даже не запрещенное применение уголовного закона по аналогии, а бессмысленное привлечение людей к уголовной ответственности вопреки букве и смыслу закона за совершенные ими правомерные деяния, направленные на исполнение правовых обязанностей.

 В целом, однако, можно отметить тенденцию к исправлению положения с необоснованным вменением "иных способов" (не связанных с обманом) уклонения от уплаты налогов. Причем в большинстве случаев правильные решения принимаются уже при решении вопроса о возбуждения уголовного дела, что свидетельствует о достаточно высокой квалификации следователей органов внутренних дел, в большинстве своем не участвовавших в кампании массового вменения уклонения от уплаты налогов "иным способом" и сохранивших здравое видение проблемы.

 В качестве негативного фактора, препятствующего окончательной нормализации положения, нужно отметить упомянутый уже подход к налоговым преступлениям как к средству искусственного "улучшения" уголовно-статистических показателей. Дела о налоговых преступлениях автоматически дают высокую раскрываемость. Не секрет, что на местах оперативным уполномоченным, как в худшие периоды нашей истории, спускают неформальный "план" по выявлению уклонений от уплаты налогов (обычно одно дело с "судебными перспективами" в месяц).