Крупный размер

 Серьезные трудности в практике связаны с исчислением крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Положения закона, регламентирующие этот вопрос, могут быть поняты по-разному. Большое значение для единообразного применения закона имеют п. 11-13 Постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 N 64.

 Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают довольно сложный порядок исчисления крупного размера налога: учитывается не только сумма неуплаченных налогов, но и ее процентное отношение к сумме налогов, подлежащих уплате за определенный период времени. Так, согласно Примечанию к ст. 199 УК РФ "крупным размером... признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей".

 При исчислении указанной суммы можно складывать разные налоги и сборы и налоги и сборы за разные налоговые периоды. Крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется применительно к конкретному налогоплательщику (а не к субъекту преступления). "В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ". *(16)

 Общее правило квалификации продолжаемых преступлений, ограничивающее возможность сложения случаями с "единым умыслом", применяется при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, с ограничениями. Существо этих ограничений в том, что "период в пределах трех финансовых лет подряд" берется произвольно, а суммы неуплаченных налогов за этот период суммируются независимо от наличия единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Правильность такого решения не бесспорна в свете принципа вины. Тем не менее в практике этот вопрос сомнений не вызывает.

 Для исчисления размера и доли неуплаченных налогов за определенный период необходимо правильно определить этот период.

 Следует учитывать, что период "в пределах трех финансовых лет подряд" может быть и меньше трех лет. Три года - это лишь максимальные пределы, очерченные законом. Минимальный период равен налоговому периоду. *(17) Поскольку исчисление доли предполагает сложение разных налогов и сборов, а разные налоги имеют разные налоговые периоды - с учетом действующего налогового законодательства период "в пределах трех финансовых лет подряд" может составить один год, два года или три года. Пленум Верховного Суда РФ в п. 11 Постановления от 28.12.2006 N 64 ориентирует суды на исчисление крупного размера именно за целые налоговые периоды, а не за их части: "По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты". *(18)

 Финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. *(19) Определившись с налоговым периодом "в пределах трех финансовых лет подряд", необходимо исчислить:

 1) сумму налогов и сборов, подлежащих уплате за этот период;

 2) сумму неуплаченных налогов за этот период.

 В обоих случаях следует учитывать, что имеются в виду не налоги и сборы, подлежащие уплате в течение избранного периода, а налоги и сборы, начисленные за избранный период (точнее за налоговые периоды в течение избранного периода).

 Если сумма неуплаченных налогов с организации за избранный период превысила 1 500 000 руб. - налицо крупный размер, исчисленный по правилам, предусмотренным Примечанием к ст. 199 УК РФ.

 Если сумма меньше 1,5 млн руб., но превышает 500 тыс. руб. - необходимо исчислить процентное отношение суммы неуплаченных налогов за избранный период к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате за этот же период. Для "крупного размера" нужно, чтобы эта доля превысила 10%.

 Пленум Верховного Суда РФ разъяснил судам, что "крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд". *(20) Это разъяснение имеет общий характер и не увязывается с исчислением процентной доли неуплаченных налогов, что приводит к выводу, что оно относится и к тому случаю, когда процентная доля неуплаченного налога не исчисляется, если сумма неуплаченного налога превышает 1,5 млн руб.

 Из тех же правил нужно исходить при исчислении особо крупного размера, а также при исчислении крупного и особо крупного размера в соответствии с Примечанием к ст. 198 УК РФ.

 Применительно к статьям 194 и 199.2 УК РФ применяются традиционные методы исчисления крупного размера, какие-либо процентные отношения на квалификацию содеянного не влияют. Правила квалификации продолжаемых преступлений в этих случаях применяются в полном объеме, в том числе и правило о "едином умысле", позволяющее отграничить единое преступление от множественности преступлений или проступков.

 Специфической особенностью преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, состав которого сформулирован как формальный, является то, что "крупный размер" определяется не применительно к причиненному в результате неуплаты налогов ущербу, а к размеру "сокрытого имущества". Согласно Примечанию к ст. 169 УК РФ "крупным размером... признаются стоимость... в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей".

 В практике при определении крупного размера сокрытия имущества возникли сложности, вытекающие из несовпадения размера недоимки и стоимости сокрытого имущества (суммы сокрытых денег). Верховный Суд РФ дал по этому вопросу весьма сложное для понимания разъяснение: "Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки". *(21)

 Данное разъяснение следует понимать в том смысле, что для установления крупного размера необходимо, чтобы размер недоимки и стоимость сокрытого имущества (и то и другое) превышали 250 тыс. руб. Если стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) превышает 250 тыс. руб., но размер недоимки не превышает этой суммы - состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, отсутствует. Отсутствует он и в том случае, если размер недоимки превышает 250 тыс. руб., но стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) не превышает 250 тыс. руб.

 При этом "следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются", не учитывается также стоимость сокрытого имущества физического лица, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. *(22)