Налоговые преступления как системное единство

 Прежде всего следует определиться с терминами. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 вводит на уровне официального толкования закона термин "налоговые преступления". К числу налоговых преступлений Верховный Суд РФ относит преступления, предусмотренные ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица), 199 (уклонение от уплаты налогов и сборов с организации), 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента) и 199.2 УК РФ (сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам).

 Существует множество налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Уголовным, но и Налоговым кодексом, Кодексом об административных правонарушениях РФ. Изучение уголовного законодательства показывает, что политика в данной области ориентирована на признание в качестве уголовно-наказуемого деяния (преступления), по существу, лишь одного вида посягательств - уклонения от уплаты налогов и сборов (т.е. умышленной их неуплаты). Причем само по себе уклонение от уплаты налогов и сборов не рассматривается (как правило) в качестве преступления, если причиненный ущерб не достигает крупного размера (различного в разных статьях УК РФ).

 Уровень развития законодательной техники в современной России, к сожалению, оставляет желать лучшего. В нарушение общих правил кодификации законодатель отказался от разработки обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов и сборов и предпочел казуистичное решение, дифференцировав ответственность за это деяние в зависимости от случайных обстоятельств, объективно не имеющих существенного значения. В результате положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов рассредоточены в разных статьях УК РФ (ст. 170, 171, 171.1, 172, 173, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 и др.).

 При этом не все формы уклонения от уплаты налогов и сборов можно рассматривать в качестве "налоговых преступлений". Этим понятием могут быть охвачены лишь такие деяния, в которых налоговые отношения являются основным объектом преступления, а поражение налоговых отношений составляет существо посягательства. При такой трактовке к числу налоговых преступлений можно отнести преступления, предусмотренные ст. 198-199.2 УК РФ, а также уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Поэтому разъяснения по практике применения норм об ответственности за налоговые преступления mutatis mutandis нужно учитывать и при применении ст. 194 УК РФ.

 Само по себе отсутствие обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов рождает множество проблем при применении уголовного законодательства:

 1) сложности при отграничении конкуренции от совокупности преступлений (например, при применении ст. 171 и 198 УК РФ);

 2) связанные с этим сложности при реализации принципа non bis in idem;

 3) пробельность закона (неизбежная в случае, когда созданию обобщенной формулировки предпочитают перечень частных случаев);

 4) проблемы с исчислением крупного размера и т.п.

 Все эти проблемы традиционно решаются путем обобщения формулировок закона. Нужно надеяться, что рано или поздно они будут решены законодательным путем. *(4) Применительно же к действующему праву необходимо разобраться с проблемами конкуренции (или совокупности) многочисленных норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов.

 Наиболее "общие" нормы об уклонении от уплаты налогов предусмотрены ст. 198 и 199 УК РФ. В первоначальной редакции этих статей была допущена логическая ошибка, связанная с отсутствием единого критерия разграничения этих деяний. В ст. 198 УК РФ была предусмотрена ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (налогоплательщик и субъект преступления - гражданин). В ст. 199 УК РФ - ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (налогоплательщик - организация; субъект преступления - общий, как правило, руководитель или главный бухгалтер организации). В результате за рамками соответствующих составов преступлений оказались случаи, когда от уплаты налогов с физического лица уклоняются не налогоплательщики, а иные лица, на которые возложена обязанность по уплате налога (налоговые агенты и др.). При этом нельзя было привлечь к ответственности по ст. 198 УК РФ и самого налогоплательщика, если обязанность совершить конкретное действие по уплате налога была возложена на другое лицо. В ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ ошибка эта не была исправлена, лишь термин "гражданин" был заменен термином "физическое лицо". В практике имели место случаи квалификации уклонения от уплаты налогов с физического лица налоговым агентом по ст. 199 УК РФ, что плохо согласовывалось с текстом закона, в котором прямо было указано, что ответственность по ст. 199 УК РФ наступает за "уклонение от уплаты налогов с организации".

 Лишь в 2003 г. проблема была решена. Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ закрепил единый критерий разграничения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. В ст. 198 слова "уклонение физического лица от уплаты налога" были заменены словами "уклонение от уплаты налогов... с физического лица". В результате в основу разграничения этих преступлений был положен налогоплательщик, указание на субъект преступления было исключено из текста закона.

 При этом законодатель счел нецелесообразной квалификацию по ст. 198 УК РФ уклонения от уплаты налогов, совершенного налоговыми агентами (обычно в этой роли выступают организации и предприниматели). Поэтому УК РФ был дополнен ст. 199.1, предусмотревшей ответственность за "неисполнение обязанностей налогового агента" - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя).

 Следует отметить, однако, что ситуация с налоговым агентом - вовсе не единственная, когда налог платит не налогоплательщик, а иное лицо. К примеру, налоговые обязанности несовершеннолетнего по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение) фактически исполняются его законными представителями, причем, как правило, за свой счет; *(5) частный предприниматель и любой другой гражданин могут заключить договор с аудитором и иным специалистом, возложив на него обязанность по ведению учета и отчетности, они могут нанять бухгалтера по трудовому договору и т.д. и т.п.

 В случае если эти лица совершают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, с ведома и одобрения налогоплательщика - они являются соучастниками в преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ. Если же налогоплательщик не достиг 16 лет, невменяем либо нет его вины (прямого умысла) в уклонении от уплаты налогов - они могут нести ответственность как исполнители этого преступления.

 Следует признать, что субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, - общий. *(6)

 Позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу тем не менее весьма осторожная. По существу, в п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 формулируются признаки специального субъекта. Разъяснение по этому вопросу начинается с общего определения: "Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным".

 В этой дефиниции наряду с признаками общего субъекта указано на "обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов...".

 Затем Верховный Суд РФ обозначает ориентиры в примерном перечне лиц, подлежащих ответственности по ст. 198 УК РФ: "Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет... иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации... лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя)".

 По существу, п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 ограничивает круг лиц, подлежащих ответственности по ст. 198 УК РФ, налогоплательщиками и их представителями. Правильно ли понимать субъект этого преступления столь узко?

 Рассмотрим типичную ситуацию: предприниматель заключил договор, согласно которому учет и отчетность ведет аудиторская фирма или бухгалтер, работающий по трудовому или гражданско-правовому договору, причем отчетность представляется в налоговую инспекцию в электронном виде (либо бумажная декларация подписана предпринимателем лично). Отношений представительства при этом не возникает. В случае уклонения от уплаты налогов при таких обстоятельствах, при отсутствии у предпринимателя прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, ответственность по ст. 198 УК РФ должно нести лицо, фактически совершившее преступное деяние и виновное в его совершении (т.е. аудитор или бухгалтер, не являющиеся ни налогоплательщиками, ни их представителями).

 Более того, учет и отчетность фактически может вести и готовить лицо, юридически не обязанное это делать, например родственник предпринимателя, имеющий для этого необходимые познания. Предприниматель может прекрасно разбираться в своем ремесле, имея при этом туманные представления об учете и отчетности. В случае уклонения от уплаты налогов и при отсутствии вины налогоплательщика ответственность по ст. 198 УК РФ в такой ситуации должно нести лицо, которое с прямым умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, включило в налоговую декларацию ложные сведения. *(7) Существуют только две альтернативы такому решению проблемы, обе - неприемлемые: 1) объективное вменение, противоречащее основополагающим началам уголовного права; 2) безнаказанность уклонения от уплаты налогов, что означает создание искусственных пробелов в правовой охране налоговых отношений, которых нет в законе. *(8)

 Таким образом, разграничение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ по действующему закону должно производиться исключительно в зависимости от налогоплательщика (физическое лицо или организация), не исполняющего обязанность по уплате налогов.

 Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) отграничивается от преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, по субъекту преступления. Статья 199.1 УК РФ применяется, если обязанность по уплате налога возложена на налогового агента и деяние совершено налоговым агентом или лицом, действующим (или обязанным действовать) от имени налогового агента (например, организации). Причем закон требует, чтобы деяние было совершено "в личных интересах". Имеет место конкуренция ст. 199.1 УК РФ со ст. 198 и 199 УК РФ. Этот вид конкуренции определен В.Н. Кудрявцевым как "конкуренция части и целого". Отсутствие каких-либо признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ (например, "личных интересов"), не должно исключать квалификации содеянного по ст. 198 или 199 УК РФ, в зависимости от того, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом. Но по смыслу закона указанным правилом нельзя руководствоваться при отсутствии "крупного размера", характерного для ст. 199.1 УК РФ. В противном случае введение законодателем в УК РФ этой статьи было бы бессмысленным. При отсутствии этой статьи в УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента полностью охватывалось бы ст. 198 УК РФ (если налогоплательщик - физическое лицо). Однако ст. 199.1 была введена в УК РФ, причем законодатель, отграничивая преступление от иных правонарушений, по-разному определил "крупный размер" применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов, предусмотренным ст. 198 и 199.1 УК РФ. Если законодатель исходит из того, что применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов "крупный размер" (количественный признак, отграничивающий преступление от проступка) должен пониматься по-разному, то и правоприменитель должен следовать этой исходной идее.

 Сходным образом решается вопрос об отграничении от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, уклонения от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Роль критерия отграничения в этом случае играет предмет преступления - таможенные платежи. Если налоги и сборы входят в состав налоговых платежей - уклонение от их уплаты квалифицируется по ст. 194 УК РФ, независимо от того, является ли налогоплательщиком физическое лицо или организация, совершено ли преступление налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом.

 При конкуренции нормы о незаконном предпринимательстве с нормами об уклонении от уплаты налогов (когда незаконный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность без регистрации, не платит налоги) содеянное квалифицируется по ст. 171 УК РФ как незаконное предпринимательство, которая полностью охватывает содеянное. *(9) Нет оснований иначе решать этот вопрос и при квалификации незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ).

 Статья 171.1 УК РФ (незаконный оборот немаркированных товаров) не охватывает причинения ущерба в результате неуплаты акцизов и требует соответственно квалификации по совокупности со ст. 171, 198 или 199 УК РФ (при наличии всех признаков этих преступлений). В практике преобладает именно такое решение этого вопроса.

 Статья 170 УК РФ предусматривает ответственность, в частности, за умышленное занижение размеров платежей за землю. Формами платы за использование земли согласно земельному законодательству являются земельный налог и арендная плата. Данное преступление рассматривается в качестве преступления небольшой тяжести, за него предусмотрено значительно более мягкое наказание, нежели за уклонение от уплаты налогов. Учитывая, что ст. 170 УК РФ и нормы о налоговых преступлениях охраняют разные и самостоятельные социальные блага, представляется правильным квалифицировать уклонение от уплаты земельного налога (при наличии всех признаков налоговых преступлений) по совокупности с нормами о налоговых преступлениях. В обоснование иной квалификации следовало бы указать смягчающие обстоятельства, с которыми закон связывает столь серьезное смягчение санкции в ст. 170 УК РФ в сравнении со ст. 198 и 199 УК РФ. Но такие основания отсутствуют.

 Статья 173 УК РФ предусматривает ответственность за лжепредпринимательство, в том числе за "создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью... освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды... причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству". Иногда данная норма применяется, когда "лжепредприятие" создается с целью уклонения от уплаты налогов. Содеянное при этом, как правило, квалифицируется по совокупности преступлений. В такой ситуации ущерб, причиненный в результате уклонения от уплаты налогов, вменяется дважды - при применении ст. 173 и соответственно 198 или 199 УК РФ. Соответствие такой квалификации принципу non bis in idem не бесспорно. Вызывает сомнения и сама возможность причинной связи между указанными в ст. 173 деянием и последствиями. Эти проблемы требуют законодательного решения. Пока же можно констатировать следующие тенденции в практике:

 1) мнимые предприятия широко используются при уклонении от уплаты налогов, однако лишь в редких случаях выявления подобных схем на практике вменяется ст. 173 УК РФ;

 2) в тех случаях уклонения от уплаты налогов, когда ст. 173 все-таки вменяется, содеянное, как правило, квалифицируют по совокупности преступлений.

 Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении (конкуренции или совокупности) ст. 198 или 199 УК РФ со ст. 199.2 УК РФ. Изучение практики показывает, что эти статьи нередко образуют совокупность преступлений, что так же, как и в случае со ст. 173 УК РФ, вызывает сомнения в части соблюдения принципа non bis in idem, поскольку в реальной действительности имеет место единое деяние (уклонение от уплаты налогов), совершенное с единым умыслом. Тем не менее в рамках правовой действительности - это разные преступления, которые могут образовать совокупность, причем совокупность эта будет не идеальной, а реальной. Преступление, предусмотренное ст. 198 или 199 УК РФ, признается оконченным с момента истечения срока уплаты налога. Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может быть совершено только после истечения этого срока, поскольку именно в этот момент появляется недоимка и основания для ее взыскания в несудебном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Поэтому исходя из действующего закона вменение совокупности преступлений при таких обстоятельствах представляется вполне логичным. Верховный Суд РФ в п. 21 Постановления Пленума от 28.12.2006 N 64 ориентировал суды именно на такую квалификацию содеянного.