Вина, ошибка и мотивы

 Для всех форм уклонения от уплаты налогов, предусмотренных действующим в России законом, необходима вина в виде прямого умысла.

 Весьма распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений налогового законодательства. Иногда такие ошибки ведут к неуплате налогов и искажению данных в налоговой отчетности. Внешне это выглядит как уклонение от уплаты налога.

 Применимо ли в подобных ситуациях средневековое правило "незнание закона не освобождает от ответственности"?

 В большинстве учебников уголовного права отмечается, что правило это имеет универсальный характер, исключений из него нет (редко делается оговорка об отсутствии вины в ситуации, когда у лица не было возможности знать об изменении закона). При этом отмечается, что осознание противоправности в содержание умысла не входит и на квалификацию содеянного не влияет.

 Строго следуя этой концепции, приходим к выводу, что ошибка относительно положений налогового законодательства (в том числе и вполне добросовестное заблуждение) не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

 Между тем справедливость (а следовательно, и правильность) такого толкования закона вызывает серьезные сомнения. Так, налоговая инспекция обнаружила ошибки, допущенные налогоплательщиком при исчислении себестоимости товаров, что повлекло образование недоимки по налогу на прибыль организации, которая была взыскана в бесспорном порядке со счета организации. Налогоплательщик обжаловал действия налоговой службы в арбитражный суд. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции признали действия налогоплательщика законными. Высший Арбитражный Суд РФ, пересмотрев дело в порядке надзора, поддержал позицию налоговой инспекции. В результате в отношении руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ (впоследствии дело было прекращено по нереабилитирующему основанию).

 Очевидно, в подобной ситуации умысел, направленный на уклонение от уплаты налога, отсутствовал. Но как этот вывод согласовать с положениями теории уголовного права?

 Г.А. Есаков предлагает следующее решение проблемы:

 - юридической ошибкой, не влияющей на квалификацию содеянного, он предлагает считать ошибку исключительно в уголовной противоправности;

 - ошибка в "неуголовной" противоправности, по его мнению, должна рассматриваться в качестве ошибки фактической со всеми вытекающими последствиями.

 В результате приходим к выводу, что только незнание уголовного закона не исключает уголовной ответственности. Незнание положений хозяйственного и налогового законодательства и неправильное их понимание ведет не к юридической, а к фактической ошибке и, следовательно, может исключить вину и уголовную ответственность.

 Положительная сторона такой концепции - сохранение в неприкосновенности максимы ignorantia legis поп excusat. Но не лишена эта концепция и слабых мест. В практическом аспекте очень сложно провести грань между ошибкой относительно уголовно-правовой нормы и ошибкой относительно "неуголовно-правовой" нормы. Практически невозможно определить ту грань, когда от толкования уголовного закона мы переходим к уяснению смысла "неуголовного" закона, к которому отсылает бланкетная диспозиция статьи УК РФ.

 При этом очевидно, что незнание простых, ясных и общеизвестных положений "неуголовного" права не должно влиять на квалификацию содеянного (например, незнание обязанности зарегистрироваться в налоговой службе для осуществления предпринимательской деятельности, незнание обязанности представить декларацию о доходах от предпринимательской деятельности и т.п.). Нет оснований рассматривать ошибку относительно таких положений закона в качестве фактической - это юридическая ошибка, ошибка в запрете.

 Критерием отграничения извинительных и неизвинительных ошибок должно быть не название нормативно-правового акта (Уголовный кодекс, Налоговый кодекс и т.п.), не его отраслевая принадлежность, а реальное качество закона, его значимость и понятность. Нельзя наказывать человека только за то, что он не смог разобраться в сложных и путаных положениях законодательства.

 Поэтому более удачным представляется иное решение проблемы, нежели предлагает Г.А. Есаков, - признание уголовно-правового значения юридической ошибки. Именно по этому пути пошли законодатели и судьи во многих зарубежных странах. Еще в 30-е годы прошлого столетия в США значение юридической ошибки было признано именно по делам о налоговых преступлениях. *(23) Статья 5 УК Италии прямо запрещает ссылаться на незнание уголовного закона в оправдание своего поступка, однако постановлением Конституционного суда Италии от 24.03.1988 установлено, что ошибка в запрете исключает ответственность, если ее нельзя было избежать (Sentenza 364/1988). Согласно ст. 122-3 УК Франции "не подлежит уголовной ответственности лицо, которое докажет, что полагало в силу ошибки относительно права, которой оно не могло избежать, что действует законно". В УК ФРГ § 17 предусматривает: "Если лицо, совершая деяние, не осознает, что действует противоправно, то оно действует без вины, если оно не могло избежать этой ошибки. Если лицо могло избежать ошибки, наказание может быть смягчено на основании абзаца 1 § 49".

 Признание уголовно-правового значения юридической ошибки - одна из общих тенденций развития современного уголовного права. *(24) Представляется, что присоединение России к этому движению - вопрос времени. Пока же в обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений налогового законодательства, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой "осознание общественной опасности" деяния является необходимым признаком прямого умысла.

 Нужно отметить, что и в практике ошибка относительно предписаний налогового законодательства нередко рассматривается в качестве обстоятельства, исключающего прямой умысел и ответственность за уклонение от уплаты налогов. Тем не менее нельзя закрывать глаза на реально существующие проблемы. Одна из таких проблем связана с упомянутым уже отношением к налоговым преступлениям как к средству улучшения статистических показателей органов внутренних дел. Особенно от этого страдают индивидуальные предприниматели. Индивидуальный предприниматель ведет весьма сложный образ жизни: управляет своим делом, принимая стратегические и тактические деловые решения; самостоятельно ведет учет, готовит и представляет отчетность; обеспечивает правильное применение ККТ; трудится, непосредственно выполняя работы, оказывая услуги, производя и продавая товары. Легальный наем работника ведет к резкому усложнению учета и отчетности предпринимателя, связанному с исполнением обязанностей налогового агента и уплатой единого социального налога на доходы работников. Поэтому индивидуальные предприниматели нередко сами, не будучи профессионалами, ведут учет и отчетность. Вариант - они прибегают к услугам дешевых "серых" бухгалтеров или аудиторских фирм, которые эпизодически помогают им составлять документы отчетности. Текущий учет при этом ведется непрофессионально. И в том и в другом случае неизбежны ошибки, неточности и в конечном счете - проблемы с налоговой службой, которые нередко перерастают в уголовные дела. При этом ошибка и просто неспособность (недостаток времени, энергии и т.п.) грамотно вести налоговый учет и отчетность нередко превращаются в преступление.

 В результате отвлечения на оформление подобных дел сотрудников подразделений по борьбе с налоговыми преступлениями не уделяется должного внимания выявлению и раскрытию действительно сложных и опасных случаев уклонения от уплаты налогов, совершаемых менеджерами корпораций.

 Завершая рассмотрение субъективных признаков налоговых преступлений, необходимо кратко осветить уголовно-правовое значение мотивов их совершения. Не вызывает сомнений тот факт, что корыстная мотивация при совершении налоговых преступлений преобладает. Однако закон по общему правилу не рассматривает мотивы и цели в качестве признаков составов налоговых преступлений. Поэтому они не влияют на квалификацию содеянного. В частности, уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов не только в случае, когда в роли налогоплательщиков выступают физические лица, хозяйственные товарищества и общества, кооперативы, но и в случаях уклонения от уплаты налогов государственных и муниципальных предприятий, а также некоммерческих организаций.

 Исключение из общего правила - ст. 199.1 УК РФ; неисполнение обязанностей налогового агента влечет уголовную ответственность по этой статье при условии, что деяние совершено "в личных интересах".

 Верховный Суд РФ в п. 17 Постановления от 28.12.2006 N 64 разъяснил: "Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере. Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества".

 Эти разъяснения, однако, требуют дополнительных пояснений. Дело в том, что, по данным психологов, немотивированное поведение нехарактерно для человека. Все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. В строгом смысле слова весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правоведении понятию "личный интерес" придается более узкое значение. Совершенным в личных интересах (из личной заинтересованности) признается любое деяние, за исключением деяний, совершенных в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных из чистого альтруизма в отношении лиц, в благополучии которых лицо никак не заинтересовано (помощь друзьям, родственникам и т.п. относится к личным интересам). Совершение деяния в личных интересах направлено на извлечение из этого деяния или из его результата каких-либо личных выгод.

 Даже умозрительно сложно представить себе ситуацию, когда неисполнение обязанностей налогового агента совершается без личной заинтересованности. Типичный факт неисполнения обязанностей налогового агента - это выплата заработной платы "в конверте", неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. На первый взгляд это деяние совершается в интересах работников. Но на самом деле альтруизм в подобной ситуации - лишь видимость. Работодатель, уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. Работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу. Поэтому указание в ст. 199.1 на "личные интересы" представляется излишним.

 Осторожно следует относиться и к положению о квалификации неисполнения обязанностей налогового агента как хищения. Это нетипичная ситуация. Скрытая оплата труда работников производится обычно из "черной кассы", образованной за счет неучтенных доходов, скрытых от налогообложения. В такой ситуации деньги не поступают ни в кассу организации, ни в собственность работника, и говорить об их изъятии и хищении нельзя. Тем не менее наличие "черной кассы" прямо указывает на факт уклонения от уплаты налогов.