3.3. Особенности налогообложения доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами

Согласно ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При этом согласно п.3 ст.224 НК РФ налоговая ставка в отношении любых видов доходов (кроме доходов, не подлежащих налогообложению согласно ст.217 НК РФ), получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30% (в т.ч. по доходам, которые подлежат налогообложению у российских граждан по ставке 35%).

Кроме того, указанные лица не имеют права на получение предусмотренных НК РФ налоговых вычетов (ни стандартных, ни социальных, ни имущественных, ни профессиональных).

В Методических рекомендациях по налогу на доходы физических лиц разъяснено, что:

1. Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Доказательство принадлежности к гражданству РФ подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации (удостоверением личности гражданина РФ), а до их получения - свидетельством о рождении или иным документом, содержащим указание на гражданство лица (ст.10 Закона РФ от 28 ноября 1991 г. N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации").

Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства РФ (ст.11 Закона РФ N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации"). Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

Лицом без гражданства признается лицо, не принадлежащее к гражданству РФ и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства (ст.11 Закона РФ N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации").

Документы, удостоверяющие принадлежность к гражданству того или иного государства, предъявляются налогоплательщиками налоговому агенту по месту получения дохода. Наименование документов, удостоверяющих личность налогоплательщика, принимаемых в качестве доказательства принадлежности к гражданству того или иного государства, приведено в Приложении к формам NN 1-НДФЛ и 2-НДФЛ Справочник "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика", утвержденным приказом МНС России.

2. К физическим лицам- налоговым резидентам Российской Федерации, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации.

Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.

В соответствии со ст.24 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" иностранные граждане и лица без гражданства могут въезжать на территорию РФ и могут выезжать из РФ при наличии российской визы (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации) по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве. Период временного пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации.

3. Считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода (на 1 января очередного календарного года):

- граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина РФ на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

На дату уточнения налогового статуса налогоплательщика организации, выплачивающие доход физическому лицу (нерезиденту или признанному на 1 января резидентом), обязаны уточнить налоговую базу, сумму исчисленного налога и произвести дополнительное удержание или возврат налога данному лицу в установленном порядке.

В период, когда налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ:

Д-т 20 (др.) - К-т 76 (70) - нерезиденту начислен доход;

Д-т 76 (70) - К-т 68 - исчислен и удержан налог по ставке 30% с начисленного дохода нерезидента без каких-либо вычетов;

Д-т 76 (70) - К-т 50 (51) - нерезиденту выплачен доход за минусом удержанного налога;

Д-т 68 - К-т 51 - перечислен в бюджет удержанный налог.

На момент, когда бывший нерезидент признан налоговым резидентом РФ:

В случае необходимости доначисления налога:

Д-т 76 (70) - К-т 68 - доначислен и доудержан налог в виде разницы между ранее удержанным налогом по ставке 30% и налогом, исчисленным с начисленного дохода по ставке 35% без каких-либо вычетов;

Д-т 76 (70) - К-т 50 (51) - бывшему нерезиденту выплачен очередной денежный доход за минусом удержанного налога (в т.ч. доудержанного);

Д-т 68 - К-т 51 - перечислен в бюджет удержанный налог (в т.ч. доудержанный).

В случае необходимости возврата излишне удержанного налога:

Д-т 68 - К-т 76 (70) - к возврату налог в виде разницы между ранее удержанным налогом по ставке 30% и налогом, исчисленным с уточненной налоговой базы по ставке 13% с учетом вычетов или по ставке 30% с учетом вычетов;

Д-т 68 - К-т 51 - текущие платежи в бюджет по налогу на доходы физических лиц за минусом налога, подлежащего возврату бывшему нерезиденту;

Д-т 76 (70) - К-т 50 (51) - бывшему нерезиденту выплачен подлежащий возврату налог.