2.5. Внереализационные расходы

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) прочие расходы, не связанные с расходами от обычных видов деятельности, включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета данные виды расходов отражаются по дебету счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов" и 99 "Прибыли и убытки". В налоговом учете отражаемые по этим счетам бухгалтерского учета расходы могут быть отнесены к внереализационным расходам или расходам, не учитываемым для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что по дебету счета 91 отражается также и стоимость имущества, доходы от реализации которой отражаются по кредиту счета 91.

Согласно ст.265 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными расходами признаются все расходы, не отнесенные к расходам, связанным с производством и реализацией. Перечень расходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, приведен в ст.270 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации имущества установлены в ст.268 НК РФ.

Согласно ст.271 и ст.273 НК РФ для целей налогообложения прибыли в зависимости от принятой учетной политики предприятие может определять доходы и расходы либо по методу начислений, либо по кассовому методу. При этом следует учитывать, что согласно ст.273 НК РФ существуют ограничения на право применения организациями кассового метода. Порядок признания прочих расходов в бухгалтерском учете определен в п.п.16-19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н), а также в комментариях к соответствующим счетам в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. При этом дата признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете в некоторых случаях не совпадают.

Рассматриваемые ниже примеры - для предприятий, определяющих доходы и расходы по методу начислений.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида

Д-т 51, 58 К-т 66 - получен заем

Д-т 91 К-т 66 - начислены проценты, причитающиеся в отчетном году к уплате за пользование займом в соответствии с условиями договора

В налоговом учете согласно п.8 ст.272 НК РФ дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли определяется с учетом следующих особенностей. По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период расход признается осуществленным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признается только сумма процентов за фактическое время пользования заемными средствами (нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Согласно ст.328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов по каждому виду долгового обязательства.

При этом согласно ст.269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения возможно признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий. В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении размера начисленных процентов более чем на 20% от среднего уровня для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20%. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 разапо долговым обязательствам в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, начисленную сумму процентов бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 66 для целей организации налогового учета необходимо, во-первых, распределить по отчетным периодам, и, во-вторых, проверить на соответствие уровню допустимых размеров.

Расходы в виде процентов по полученным займам, относящимся к

приобретению (строительству) инвестиционного актива

Д-т 51, 58 К-т 66 - получен заем, используемый для приобретения или строительства инвестиционного актива

Д-т 08 К-т 66 - начислены проценты, причитающиеся в отчетном году к уплате за пользование займом в соответствии с условиями договора

Д-т 08 К-т 60, др. - фактические расходы по приобретению или строительству инвестиционного актива, в том числе за счет средств полученного займа

В налоговом учете согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, вне зависимости от характера предоставления такого кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Поэтому с учетом равномерности распределения по отчетным периодам процентов по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.272 и ст.328 НК РФ) для целей налогообложения прибыли проценты, отраженные проводкой Д-т 08 К-т 66, должны быть учтены в качестве внереализационных расходов текущего отчетного периода. Разумеется, что в налоговом учете первоначальная стоимость данного объекта не должна включать в себя эту сумму начисленных процентов, в отличие от балансовой стоимости, формирующейся в бухгалтерском учете.

Безвозмездная передача имущества

Д-т 91 К-т 01, 10, 41, 43 - передано имущество безвозмездно по балансовой стоимости

Согласно подп.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответственно, показанные такой проводкой убытки в налоговом учете должны быть исключены.