2.4. Расходы, связанные с производством и реализацией

Все осуществленные организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы согласно ст.252 Налогового кодекса РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, на внереализационные расходы и на расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Перечень расходов, не включаемых в налоговую базу, установлен ст.270 НК РФ. Следует отметить, что указанный перечень не исчерпывающий. При решении вопроса об учете для целей налогообложения тех или иных расходов необходимо в первую очередь руководствоваться общими принципами и критериями, установленными в ст.252 НК РФ. Расходы, относимые для целей налогообложения к внереализационным, перечислены в ст.265 НК РФ. Помимо собственно затрат предприятия, к внереализационным расходам согласно п.2 ст.265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и подлежащие налогообложению в особом порядке. Кроме этого, в налоговом учете вводится специальное понятие расходов будущих периодов и такое понятие как "перенос убытков на будущее", а также применяется нормирование размера некоторых расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли организации вправе применять один из двух методов определения доходов и расходов: метод начислений либо кассовый метод. При этом ст.273 НК РФ предусмотрены ограничения на применение кассового метода.

Ниже рассматриваемые варианты приведены для предприятий, использующих метод начислений. Особенностью кассового метода стоит признать то, что помимо общих ограничений по составу и размеру затрат необходимо оценивать также размер и момент оплаты данных расходов (погашение задолженности по оплате этих затрат). Дата признания в целях налогообложения расходов при применении кассового метода установлена в ст.273 НК РФ.

Общий порядок формирования расходов, связанных с производством и

реализацией

До 1 января 2002 года состав, размер и дата признания расходов для целей налогообложения прибыли соответствовали порядку отражения данных затрат на счетах бухгалтерского учета, т.н. формирование себестоимости продукции (работ, услуг). В соответствии с Письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету. Как указывается в данном Письме:

"...организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов. Отсутствие полной информации о формировании себестоимости, которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально- производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и пр. и как результат к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом".

Все расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), без ограничений, в бухгалтерском учете собираются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы, связанные с продвижением готовой продукции (работ, услуг) до потребителя, а также издержки обращения в организациях торговли, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". На уменьшение доходов от реализации в дебет счета 90 "Продажи" попадает часть расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), приходящаяся на ту часть этой продукции, выручка от реализации которой признана в бухгалтерском учете. Все остальные расходы формируют остатки незавершенного производства (остаток по дебету счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), остатки готовой продукции и материально-производственных запасов собственного производства на складе (остатки по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), остатки отгруженной и нереализованной продукции (остатки по дебету счета 45 "Товары отгруженные"), остатки расходов на продажу (остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу"). При этом порядок калькулирования себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается в учетной политике предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены несколько вариантов оценки остатков незавершенного производства, оценки остатков готовой и отгруженной продукции (товаров), а также возможность списания сразу на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода общехозяйственных расходов и расходов на продажу. В любом случае, показатель балансовых остатков по указанным выше счетам бухгалтерского учета на отчетную дату должен соответствовать реальной себестоимости остатков расходов, не уменьшивших доходы.

С 1 января 2002 года в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. В общем случае, в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.

Состав прямых расходов строго ограничен. К прямым расходам относятся:

- материальные расходы только в части расходов, указанных в подп.1 и подп.4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);

- суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

- суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст.256-259 Налогового кодекса РФ).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

         ПР(о.п.) = ОНПРнзп + ОНПРг.п. + ОНПРо.п + ПР - ОКПРнзп -

                           ОКПРг.п. - ОКПРо.п.,

где

ПР(о.п.) - прямые расходы, принимаемые в расчет налоговой базы в данном отчетном периоде;

ПР - прямые расходы понесенные в данном отчетном периоде всего;

ОНПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОНПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;

ОКПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца отчетного периода;

ОКПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца отчетного периода.

При этом порядок оценки указанных остатков предусмотрен ст.319 Налогового кодекса РФ. Как указывалось прежде, данный порядок не совпадает с аналогичным порядком оценки остатков в бухгалтерском учете.

Д-т 25 К-т 02, 10, 16, 70, 69, 71, 76, 60, 79 - собраны общепроизводственные затраты по обслуживанию основных, вспомогательных и обслуживающих производств

Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - распределены общепроизводственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой

Д-т 26 К-т 02, 10, 16, 70, 69, 71, 76, 60, 79 - собраны общехозяйственные расходы

Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - распределены общехозяйственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полную себестоимость готовой продукции (работ, услуг)

Или Д-т 90, 45 К-т 26 - списаны общехозяйственные расходы, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полной сумме в себестоимости реализованной продукции (отгруженной продукции)

Д-т 23 К-т 02, 10, 16, 70, 69, 71, 76, 60, 79, 29, 21, 28, 25, 26 собраны фактические затраты вспомогательных производств

Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы вспомогательных цехов (за минусом остатков по счету 23 в виде незавершенного производства, если они есть) распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)

Д-т 20 К-т 02, 10, 16, 70, 69, 71, 76, 60, 79, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - собраны фактические расходы основных цехов

Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - согласно калькуляции фактическая себестоимость готовой продукции, услуг и работ основных цехов (за минусом остатков по счету 20 в виде незавершенного производства, если они есть) распределена по направлениям потребления: на склад готовой продукции, на полуфабрикаты, на материалы собственного производства, на брак производства, на продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи признана в бухгалтерском учете)

Д-т 45 К-т 43 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете на конец месяца не может быть признана

Д-т 90 К-т 43, 45 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если на конец месяца по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете признана.

Д-т 44 К-т 02, 10, 16, 70, 69, 71, 76, 60, 79 - собраны расходы на продажу

Д-т 45, 90 К-т 44 - списываются расходы на продажу (за минусом остатков по счету 44, если их расчет предусмотрен учетной политикой) в зависимости от принятой учетной политики либо на себестоимость отгруженной продукции, либо в полной сумме на уменьшение доходов от реализации.

В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.). После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст.319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства. После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).

Материальные расходы собственного производства

Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др. - собраны расходы соответствующего цеха по изготовлению материалов для собственных нужд

Д-т 10 К-т 23 - учтена фактическая себестоимость изготовленных материалов

Д-т 20 К-т 10 - списаны в производство основной продукции материалы собственного изготовления по фактической себестоимости

В налоговом учете оценка стоимости указанных материалов согласно п.4 ст.254 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с их изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собранные бухгалтерской проводкой Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны быть разделены на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов). В налоговом учете стоимость материала, учтенная проводкой Д-т 10 К-т 23, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы (независимо от того, списаны ли данные материалы в производство или хранятся на складе) должны быть включены в уменьшение доходов отчетного периода. Далее при отпуске материалов в производство, отраженном проводкой Д-т 20 К-т 10, расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ) оцениваются только исходя из стоимости материалов в налоговом учете (т.е. только в части прямых расходов).

Основные средства собственного производства

Д-т 08 К-т 02, 10, 70, 69, др. - собраны расходы по изготовлению основного средства

Д-т 01 К-т 08 - введено в эксплуатацию основное средство по балансовой (первоначальной) стоимости исходя из всех фактических затрат на его изготовление

Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации основного средства исходя из балансовой стоимости

В налоговом учете оценка первоначальной стоимости указанного основного средства согласно абз.9 п.1 ст.257 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с его изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собираемые в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) бухгалтерской проводкой Д-т 08 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны делиться на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов). В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства, учтенная проводкой Д-т 01 К-т 08, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) должны включаться в уменьшение доходов текущего отчетного периода. Далее после ввода в эксплуатацию основного средства начисляемая амортизация, отражаемая проводкой Д-т 20 К-т 02 и относимая на расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ), производится в целях налогообложения только исходя из первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете (т.е. в части прямых расходов).

Материальные расходы

Д-т 10, 20 К-т 60 - приобретены сырье, материалы, иные материально-производственные запасы, работы и услуги производственного назначения

Д-т 20 К-т 10 - отпущены в производство продукции (работ, услуг) сырье, материалы, иные материально-производственные запасы

В налоговом учете расходы, отраженные проводкой Д-т 20 К-т 10, необходимо разбить на прямые и косвенные. Прямые расходы в налоговом учете будут участвовать в расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных и нереализованных на конец месяца. В данном случае к прямым расходам можно отнести только расходы, учтенные по Д-т 10, в части приобретения (изготовления собственными силами) сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), а также в части приобретения (изготовления собственными силами) комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. Все остальные материальные запасы, учтенные по счету 10, и работы, услуги производственного назначения включаются в косвенные расходы.

Расходы на добровольное страхование своих работников

Д-т 76 К-т 51 - перечислены страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников

Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 76 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников

Или (в зависимости от принятой учетной политики)

Д-т 97 К-т 76 - единовременно уплаченные страховые взносы по долгосрочным договорам добровольного страхования своих работников учтены в качестве расходов будущих периодов

Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 97 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников

В налоговом учете данные расходы принимаются с учетом следующих особенностей:

Во-первых, только перечисленные в подп.16 ст.255 НК РФ виды договоров добровольного страхования работников учитываются для целей налогообложения прибыли. Все остальные расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат исключению из налоговой базы.

Во-вторых, включаемые в налоговую базу расходы по страхованию своих работников для целей налогообложения считаются расходами на оплату труда. Соответственно, при разделении расходов на производство продукции на прямые и косвенные в части расходов на оплату труда (п.1 ст.318 НК РФ) указанные расходы по страхованию также должны учитываться (в том числе и как прямые расходы, даже если в бухгалтерском учете они отражены по Д-т 26).

В-третьих, для целей налогообложения прибыли согласно подп.16 ст.255 НК РФ расходы по договорам добровольного страхования своих работников нормируются. Т.е. расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах рассчитанных нормативов, сверх них подлежат исключению из налоговой базы.

В-четвертых, согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. При этом если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Т.е. расходы по таким договорам, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), независимо от применяемой учетной политики в бухгалтерском учете для целей налогообложения должны приниматься равномерно. В связи с этим, поскольку правила бухгалтерского учета это позволяют, рекомендуем с точки зрения организации налогового учета по указанным договорам уплаченные взносы распределять на расходы с применением счета 97 "Расходы будущих периодов" или отдельного субсчета счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако при этом рекомендуем учитывать и законодательство, регулирующее порядок начисления налога на имущество предприятий.

Распределение начисленных отпускных и иных расходов на оплату

труда по отчетным периодам для включения в себестоимость продукции

(работ, услуг)

Д-т 97 (76) К-т 70 - начислены отпускные (иные выплаты) работникам, приходящиеся на несколько месяцев

Д-т 20 К-т 97 (76) - отнесена на себестоимость соответствующая часть начислений, относящаяся к текущему месяцу

В налоговом учете согласно п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда. Иными словами, в налоговую базу должны включаться начисленные отпускные в том месяце, когда произведена проводка Д-т 97 (76) К-т 70, в фактически начисленных суммах.

Амортизация основных средств

Д-т 20 (др.) К-т 02 - начислена амортизация основных средств исходя из балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости этих средств и установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода амортизации

Для целей налогообложения амортизация основных средств по некоторым показателям может не совпадать с отражаемой в бухгалтерском учете.

Во-первых, часть основных средств (в первую очередь, это касается объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, восстановительной стоимостью до 10000 рублей), числящихся в бухгалтерском учете в составе основных средств, для целей налогообложения не признается амортизируемым имуществом. Соответственно, амортизация таких объектов, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, в налоговой базе не учитывается.

Во-вторых, часть основных средств (например, имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования), подлежащая амортизации в целях бухгалтерского учета, в налоговом учете не амортизируется. Соответственно, амортизация таких объектов, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, в налоговой базе не учитывается.

В-третьих, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принятый в бухгалтерском учете метод амортизации основных средств не может быть изменен в течение всего срока полезного использования данных объектов. Поэтому, если методы амортизации основных средств, установленные учетной политикой для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, не совпадают (а совпадение возможно только при применении линейного метода амортизации), то сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, для целей налогообложения должна быть скорректирована.

В-четвертых, согласно ст.259 НК РФ в целях налогообложения к основной норме амортизации возможно применять в некоторых случаях повышающие коэффициенты, а также необходимо применять обязательные понижающие коэффициенты по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. В бухгалтерском учете применение коэффициентов к основной норме амортизации не предусмотрено. В этом случае, сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, не будет совпадать с относимой для целей налогообложения.

В-пятых, при определении амортизационных отчислений в бухгалтерском учете принимается во внимание изменение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки, которая согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" должна производиться регулярно. Однако, в соответствии со ст.257 НК РФ изменение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки в налоговом учете не предусмотрено. Кроме того, при определении в налоговом учете восстановительной стоимости амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2002 года (п.1 ст.257 НК РФ) принимается во внимание переоценка этих объектов по состоянию на 1 января 2002 года, но в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года). В этом случае, сумма амортизации, отраженная проводкой Д-т 20 (др.) К-т 02, также не будет совпадать с относимой для целей налогообложения.

Нормирование расходов

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 71, 76, 60 - отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) фактические расходы

Для целей налогообложения прибыли согласно главе 25 НК РФ часть фактических расходов предприятия подлежит включению в налоговую базу в ограниченном размере.

В частности нормируются следующие расходы:

Добровольное страхование (пенсионное обеспечение) работников (4 вида: 3% или 12% от расходов на оплату труда, не более 10000 руб. на каждого застрахованного) - подп.16 ст.255 НК РФ,

Расходы на НИОКР, не давшие положительных результатов (70%) - п.2 ст.262 НК РФ,

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование специализированных фондов, перечисленных в п.3 ст.262 (в пределах 0,5% валовой выручки налогоплательщика - п.3 ст.262 НК РФ),

Суммы выплаченных подъемных в пределах законодательно установленных норм - подп.5 п.1 ст.264 НК РФ,

Расходы на обеспечение пожарной безопасности и нормальных условий труда только в части, предусмотренной законодательством РФ - подп.6 и 7 п.1 ст.264 НК РФ,

Компенсация за использование личных автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством - подп.11 п.1 ст.264 НК РФ,

Суточные или полевое довольствие в пределах норм, установленных Правительством РФ - подп.12 п.1 ст.264 НК РФ,

Расходы на нотариальное оформление в пределах тарифов - подп.16 п.1 ст.264 НК РФ,

Представительские расходы (4% от расходов на оплату труда) - подп.22 п.1 и п.2 ст.264 НК РФ,

Некоторые расходы на рекламу (1% выручки от реализации) - подп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ,

Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических изданий в упаковках (7% стоимости тиража) - подп.43 п.1 ст.264 НК РФ,

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции (10% стоимости тиража) - подп.44 п.1 ст.264 НК РФ.

Резервирование расходов

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96 - произведены отчисления в формируемые резервы предстоящих расходов

Д-т 96 К-т разных счетов - фактические расходы отнесены за счет ранее зарезервированных сумм

В налоговом учете предусмотрена возможность формирования только четырех резервов, отчисления в которые учитываются в расходах на производство и реализацию:

- на гарантийный ремонт и обслуживание (ст.267 НК РФ)

- на ремонты основных средств (ст.324 НК РФ)

- на оплату отпусков (ст.324.1. НК РФ)

- на выплату вознаграждений за год (ст.324.1. НК РФ)

Отражаемые по счету 96 резервы могут создаваться в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.

Кроме того, в налоговом учете размер возможных отчислений в указанные резервы в отличие от бухгалтерского учета ограничен определенными условиями (предельными величинами), установленными ст.267, 324, 324.1. НК РФ. Поскольку порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия, то, на наш взгляд, при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.

Таким образом, если в бухгалтерском учете резервы создаются, а для целей налогообложения - нет, то в налоговом учете в качестве расходов должны учитываться фактические затраты, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Д-т 96 К-т разных счетов. При этом начисление резерва проводкой Д-т 20 К-т 96 в налоговом учете в качестве расходов не учитывается.

Расходы на освоение природных ресурсов

Д-т 97 К-т разных счетов - собраны расходы на освоение природных ресурсов

Д-т 20, 23 К-т 97 - списание на себестоимость продукции (работ, услуг) собранных расходов на освоение природных ресурсов

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению плана счетов расходы на освоение природных ресурсов учитываются как расходы будущих периодов (кроме создания основных средств и текущих расходов по обслуживанию этих объектов) и списываются на себестоимость по методу, установленному учетной политикой и отраслевыми инструкциями (равномерно, соотносительно нормативной выработки, пропорционально объему добычи, иными способами).

В налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов согласно ст.261 и ст.325 НК РФ в зависимости от вида должны списываться равномерно в следующем порядке:

1) в течение 12 месяцев (предварительные работы по разведке и оценке месторождений, сбор информации, в т.ч. безрезультатные, бурение и ликвидация непродуктивной разведочной скважины)

2) в течение 5 лет (подготовка территории к разработке, возмещение комплексного ущерба)

3) в полной сумме в момент признания (текущие расходы в процессе разработки, включая доразведку)

4) через амортизационные отчисления (лицензия на право пользования недрами, объекты основных средств).

Таким образом, сумма списания на расходы данных затрат в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать, что необходимо учитывать при организации налогового учета.

Расходы на НИОКР

До 1 января 2003 года:

Д-т 20, 23, 26, 44, 91 К-т 60, др. - учтены расходы на НИОКР в момент подписания акта выполненных работ в полной сумме

С 1 января 2003 года (согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н):

Д-т 08 К-т 20, 70, 69, 10, 60, 76, 71, др. - формирование фактической себестоимости НИОКР

После окончания работ:

Или Д-т 91 К-т 08 - в полной сумме фактических расходов на выполнение НИОКР (Если расходы по НИОКР не признаны в бухгалтерском учете или работы не дали положительного результата, то они в полной сумме признаются внереализационными расходами отчетного периода на дату принятия такого решения. Внимание! Если на момент окончания работы такая учетная проводка сделана, то эти работы уже не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах!)

Или Д-т 20, 23, 26, 44 К-т 08 - равномерно в течение срока не более 5 лет (Если расходы по НИОКР признаны в бухгалтерском учете, то они списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1 числа месяца следующего за месяцем начала фактического применения НИОКР в производстве по каждому инвентарному объекту НИОКР в течение ожидаемого срока использования полученных результатов, но не более 5 лет, одним из способов, предусмотренных учетной политикой: линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг))

В налоговом учете согласно ст.263 НК РФ расходы на НИОКР учитываются в налоговой базе равномерно в течение трех лет с месяца, следующего за месяцем подписания акта выполненных работ (или этапов работ). Учитывая, что Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета позволяет отражать данные расходы в качестве расходов будущих периодов при условии, что такой порядок закреплен в учетной политике предприятия, для организации налогового учета по налогу на прибыль, на наш взгляд, целесообразно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" (с последующим отнесением на себестоимость продукции, работ, услуг в течение трех лет). Однако при этом необходимо оценить последствия применения действующего законодательства в отношении исчисления налога на имущество предприятий.