2.1.2. Отражение в бухгалтерском учете исчисленного по налоговой декларации налога на прибыль (ПБУ 18/02)

С 1 января 2003 года согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее по тексту - ПБУ 18/02), порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактически исчисленного и причитающегося к уплате в бюджет на основании налоговой декларации налога на прибыль изменился.

До 1 января 2003 года согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) фактически начисленные по налоговым декларациям и причитающиеся к взносу в бюджет платежи по налогу на прибыль отражались по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Согласно п.3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Д-т 99 субсчет "Условный расход (доход)" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль"- Условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерскую прибыль за отчетный период умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату). Если в балансе выявлен бухгалтерский убыток, то аналогично рассчитывается условный доход по налогу на прибыль и отражается обратной проводкой.

Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль" - Постоянное налоговое обязательство (возникает в результате того, что какие-либо доходы или расходы влияют на финансовые результаты отчетного периода в бухгалтерском учете, но по правилам главы 25 НК РФ никогда не будут учтены в целях налогообложения. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств.). Если постоянная разница возникает в отношении доходов, отражаемых в бухгалтерском учете и влияющих на финансовые результаты отчетного периода, но никогда не учитываемых в целях налогообложения, то постоянное налоговое обязательство исчисляется аналогично и отражается обратной проводкой.

Д-т 09 "Отложенный налоговый актив" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль"- Отложенный налоговый актив (возникает в результате того, что определенные расходы отчетного периода, влияющие на уменьшение финансовых результатов в бухгалтерском учете, в целях налогообложения будут учтены в последующих отчетных периодах в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств.)

Д-т 68 субсчет "Налог на прибыль" К-т 77 "Отложенное налоговое обязательство" - Отложенное налоговое обязательство (возникает в результате того, что определенные доходы или расходы отчетного периода, влияющие на увеличение финансовых результатов в бухгалтерском учете, в целях налогообложения будут учтены в последующих отчетных периодах в увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств.)

Пример: 1) Бухгалтерскую прибыль за отчетный период 126110 руб. умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитан условный расход по налогу на прибыль за отчетный период в сумме 30266,4 руб.

2) Постоянная разница, возникшая в отчетном периоде (например, превышение нормативов) 3000 руб. умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитано постоянное налоговое обязательство 720 руб.

3) Вычитаемая временная разница, возникшая в отчетном периоде (например, в бухгалтерском учете амортизации отнесено на расходы больше, чем в целях налогообложения прибыли) 2000 руб. умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитан отложенный налоговый актив 480 руб.

4) Налогооблагаемая временная разница, возникшая в отчетном периоде (например, в бухгалтерском учете доход отражен, а в целях налогообложения не учтен) 2500 руб. умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитано отложенное налоговое обязательство 600 руб.

Д-т 99/усл.расх. К-т 68 + 30266,4 руб.

Д-т 99/пост.обяз. К-т 68 + 720 руб.

Д-т 09 К-т 68 + 480 руб.

Д-т 68 К-т 77 + 600 руб.

В результате сделанных бухгалтерских проводок формируются показатели бухгалтерской и налоговой отчетности:

По текущему налогу на прибыль отчетного периода итоговая сумма 30866,4 руб. формируется по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог начислен к уплате в бюджет). Если налог по декларации подлежит возврату из бюджета, то итоговая сумма сложится по дебету 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Чистая прибыль предприятия уменьшается на сумму 30986,4 руб. начисленного по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" налога на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках по стр.150.

Отложенный налоговый актив в сумме 480 руб. по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" отражается в 1 разделе баланса в составе внеоборотных активов.

Отложенное налоговое обязательство в сумме 600 руб. по кредиту счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" отражается в разделе 5 пассива баланса в составе краткосрочных обязательств.

Таким образом, сумма налога на прибыль, составляющая фактическое обязательство предприятия перед бюджетом за отчетный период и отраженная в налоговой декларации (30866,4 руб.), при реализации требований ПБУ 18/02 не совпадает с суммой налога (30986,4 руб.), отраженной по стр.150 Отчета о прибылях и убытках, уменьшающей бухгалтерскую прибыль предприятия за этот же период, которая и подлежит распределению учредителями (стр.190 Отчета о прибылях и убытках).

При этом возможна ситуация как в сторону завышения, так и в сторону занижения чистой балансовой прибыли, остающейся в распоряжении собственников предприятия за отчетный период, на разницу между реальным расходом в виде уплачиваемого налога на прибыль в бюджет и расходом по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" по бухгалтерской отчетности. В последующие года (отчетные периоды) указанная разница может сложиться в обратную сторону и фактические доходы акционеров (недополученные или излишне начисленные за предыдущий отчетный год) должны быть выровнены. Отложенные на будущее суммы прибыли или убытков могут быть оценены путем анализа отраженных в балансе остатков по счетам 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".